III SA/Gd 260/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak, Sędzia WSA Jolanta Sudoł, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Kinga Czernis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. sprawy ze skarg "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 11 stycznia 2013 r. nr [...], z dnia 11 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany decyzji dotyczącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 16 października 2012 r. nr [...] oraz z dnia 16 października 2012 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 1514 (jeden tysiąc pięćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskami z dnia 19 marca 2012 r. oraz 4 kwietnia 2012 r. F. Sp. z o. o. w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") wystąpiła o zmianę zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2003 r. nr [...] na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, przedłużonego decyzją tego organu z dnia 14 września 2009 r. nr [...]. Decyzjami z dnia 16 października 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), umorzył postępowania w sprawach wnioskowanych zmian. W uzasadnieniach organ wskazał, że decyzją z dnia 19 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej cofnął spółce wymienione wyżej zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. Decyzja ta - choć nieostateczna - stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej wiąże organ orzekający w sprawach zmian zezwolenia. W wyniku wydania ww. decyzji z dnia 19 grudnia 2011 r. przestały istnieć punkty gry przydzielone spółce ww. zezwoleniem, w konsekwencji postępowania w sprawie zmiany cofniętego zezwolenia w zakresie nieistniejących już punktów gier stały się bezprzedmiotowe. W odwołaniach spółka wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty, poprzez uwzględnienie wniosków, ewentualnie o ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania. Zarzuciła im m.in. rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 205 § 4 art. 205a § 1 pkt 4, art. 206 Ordynacji podatkowej. W wyniku rozpoznania odwołań Dyrektor Izby Celnej – działając jako organ odwoławczy - decyzjami z dnia 11 stycznia 2013 r., na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 253a oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach organ wskazał, że decyzja cofająca spółce zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych jest wprawdzie nieostateczna, ale wiąże organ podatkowy i stronę od dnia jej doręczenia i z tym dniem stała się wykonalna, przy czym jej wykonalność polegać powinna na powstrzymywaniu się podmiotu od prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku F. Spółka z o.o. w W. wniosła o uchylenie opisanych wyżej decyzji organu odwoławczego bądź o uchylenie tych decyzji oraz poprzedzających je decyzji wydanych w pierwszej instancji. W każdej ze spraw złożono po dwie skargi sporządzone przez innych pełnomocników. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarządził połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt III SA/Gd 208/13 i III SA/Gd 209/13. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Gd 208/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargi. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż podstawą prawną wydania zaskarżonych decyzji jest art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "o.p."), który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania należy wiązać z przypadkami, gdy dalsze prowadzenie wszczętego już postępowania jest niemożliwe z uwagi na brak któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Sąd podkreślił, że "wykonalność" decyzji dotyczy zagadnienia przymusowego egzekwowania decyzji, a więc, czy taka decyzja może stanowić tytuł egzekucyjny. Niewykonalna decyzja nie może być podstawą wdrożenia egzekucji i przymusowej realizacji decyzji. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanych sprawach istotna jest nie kwestia wykonalności, rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, lecz związania taką decyzją. Zgodnie bowiem z art. 212 zd. 1 o.p., organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. WSA w Gdańsku podkreślił, iż w odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna - statuując zasadę tzw. stabilizacji treści decyzji - dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, to znaczy w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć, wobec czego stan taki winien być uwzględniony także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. W ocenie Sądu wydanie i wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 grudnia 2011 r. (nr [...]) w przedmiocie cofnięcia F. Sp. z o. o. z siedzibą w W. zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa musiało skutkować koniecznością respektowania konsekwencji prawnych wypływających z tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą spółkę, wyrokiem z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1825/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu NSA wskazał, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej trafnie bowiem podniesiono, że związanie decyzją organu, który ją wydał w rozumieniu art. 212 o.p. oznacza tylko tyle, że z chwilą doręczenia decyzji stronie, organ który ją wydał nie może tej decyzji zmienić, ponieważ weszła już do obrotu prawnego. Jest to więc związanie, które ma znaczenie w tym postępowaniu, w którym decyzja została wydana i nie można skutków tego związania przenosić na inne postępowania. Związanie organu decyzją od chwili jej doręczenia stronie nie może uzasadniać wnioskowania, że skoro organ jest związany wydaną przez ten organ decyzją o cofnięciu zezwolenia, to tym samym bezprzedmiotowe jest postępowanie w sprawie o zmianę decyzji o zezwolenie. Decyzja o cofnięciu zezwolenia w pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie, nie jest decyzją ostateczną, a wobec tego nie można przyjmować, że decyzja ta wywołała skutki w zakresie stosunku administracyjno-prawnego, które zostały ukształtowane decyzją o zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej. NSA wskazał, iż Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę ocenić powinien legalność zaskarżonej decyzji, przyjmując zaprezentowane w wyroku stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego co do prawidłowego rozumienia przepisu art. 212 o.p.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny z daty jej wydania. W dacie wydania kontrolowanych w niniejszej sprawie decyzji administracyjnych w przedmiocie zmiany decyzji o zezwoleniu na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, decyzja o cofnięciu tego zezwolenia nie była ostateczna. Konstrukcja prawna oparta na interpretacji art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "o.p."), która doprowadziła organy administracji do oceny, że postępowanie powinno zostać umorzone została w sposób wiążący uznana za niewłaściwą przez Naczelny Sąd Administracyjny. Decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych została uchylona prawomocnym wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2013r. sygn. akt III SA/Gd 384/13. Zatem, skoro w dacie wydania kontrolowanej w niniejszej sprawie decyzji nie było podstaw do umorzenia postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości, gdyż decyzji z dnia 19 grudnia 2011 r. nie przysługiwał status ostateczności, ani statusu tego nie uzyskała ona w terminie późniejszym, to uznać należało, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, a mianowicie art. 208 § 1 o.p. Ponownie rozpatrując sprawę organy celne wezmą pod uwagę aktualny stan faktyczny i prawny, uwzględniając pogląd prawny zawarty w wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2014 r. Rozstrzygnięcie sprawy w tym kontekście wymagać będzie ustalenia, czy wydane skarżącej spółce zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2003 r. nr [...] na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa zostało cofnięte decyzją mającą status ostateczności w czasie orzekania przez organ administracji. W tym stanie sprawy Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pk1 lit. c p.p.s.a. jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. wobec uwzględnienia skarg.