III SA/Gd 276/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędzia WSA Paweł Mierzejewski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Januszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącego "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę 6137 (sześć tysięcy sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia z dnia 24 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego wymierzył "A" Spółce z o.o. z siedzibą w S. karę pieniężną w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach do gry [...] nr [...] i [...] nr [...], poza kasynem gry. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 25 lipca 2014 r. przeprowadzono kontrolę w "A" Spółki z o.o. z siedzibą w S. i ujawniono dwa wyżej wskazane automaty do gier, będące własnością spółki B. Ustalono, że w kontrolowanym podmiocie urządzane są gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako u.g.h. Automaty w trakcie kontroli były włączone i gotowe do gry. W drodze eksperymentu przeprowadzono gry testowe, które wykazały, że urządzane są na nich gry w celach komercyjnych – tj. udział w grze jest odpłatny, mają one charakter losowy – czyli gracz nie ma wpływu na przebieg gry. Spółka nie posiadała i nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automacie w salonach gier lub na automacie o niskich wygranych, w rozumieniu art. 129 ust. 1 u.g.h. Ustalono również, że gry urządzały obie ww. spółki i automaty były ustawione w lokalu na podstawie umowy dzierżawy. Organ stwierdził, że Spółka "A" była współurządzającym gry na ww. urządzeniach, gdyż podpisując umowę wiedziała w jakim celu Spółka B będzie wykorzystywać część powierzchni lokalu. Zgodnie z umową bowiem dzierżawca wskazał, że będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację urządzenia [...], a ponadto osoba zatrudniona przez Spółkę "A" obsługuje automat znajdujący się na stacji paliw. Zgodnie z zeznaniem pracownika (A.D.) w przypadku wygranej i blokady automatu spisuje ona wynik na kartce i wyłącza automat, który jest nieczynny do czasu przyjazdu serwisanta i wypłaty przez niego większej wygranej. Ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonych eksperymentów i opisane w protokole z kontroli pozwoliły stwierdzić, że spółka urządzała gry na przedmiotowych automatach poza kasynem gry, w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., a tym samym podlega karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Spółka w odwołaniu od powyższej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz z art. 91 ustawy w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec wymierzenia kary za urządzanie gier poza kasynem, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U. UE.L.98.204.37 ze zm.); 2) art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), powoływanej dalej jako o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmowała powierzchnie w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza; 3) art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna i tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej; 4) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. oraz art. 24 i art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną czyn, penalizowany na gruncie art. 107 § w związku z art. 24 k.k.s. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 24 lutego 2016 r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4 ustawy o.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 i art. 91 u.g.h. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektroniczne. Losowy charakter gier urządzanych na tych automatach potwierdziły eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych, które wykazały, iż w żadnej z przeprowadzonych gier grający nie miał wpływu na jej wynik. Ustalono, że wynik gry jest niezależny od gracza, a o odpowiedniej konfiguracji znaków na wizualizacji bębnów automatu decyduje oprogramowanie sterujące grami i mechanizmy urządzenia, co świadczy o tym, że gry na automatach zawierają element losowości. Organ stwierdził, że okoliczności sprawy wskazują, że mamy do czynienia z grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. z grami na urządzeniu mechanicznym, elektromechanicznym lub elektronicznym, w tym komputerowym, organizowaną w celach komercyjnych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gry zawierają element losowości. Organ wskazał, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry, a zatem należało wymierzyć spółce karę pieniężną, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., z uwagi na zaistnienie łącznie wszystkich przesłanek określonych tym przepisem. Nie ma również wątpliwości, że gra ma charakter komercyjny, ponieważ organizowanie gry w celach komercyjnych polega na podejmowaniu czynności w oparciu o reguły rynkowe, handlowe, w głównej mierze obliczone na zysk i dochód. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że gra udostępniana była w celu pozyskania większej ilości klientów, co wpływa na wysokość osiąganych przychodów, jak i osiągania bezpośredniego zysku z samego automatu poprzez wprowadzenie odpłatności za grę (gracz w celu uzyskania możliwości gry musi zapłacić za to określoną kwotę), co prowadzi do konkluzji, że spełniony jest cel. Organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 89 u.g.h. nakładający sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej dla urządzających gry na automatach poza kasynem gry, nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., a zatem nie podlegał notyfikacji Komisji Europejskiej. W konsekwencji, nie naruszono przepisów prawa europejskiego, a także Konstytucji RP i umów międzynarodowych w powyższym zakresie. W związku z powyższym Spółce słusznie została wymierzona kara pieniężna. Organ wskazał na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. w sprawie sygn. P 4/14, w którym uznano za zgodne z Konstytucją przepisy u.g.h. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku, "A" Spółka z o. o. w S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, także art. 90 ust. 1 i 2 i 91 w związku z art. 14 u.g.h., poprzez bezpodstawne wymierzenie skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach, pomimo braku notyfikacji tej ustawy, i w konsekwencji zastosowanie sankcji, w sytuacji gdy przepis art. 14 u.g.h., uznany za techniczny w świetle orzeczenia TSUE z 19 lipca 2012 r, jako bezskuteczny nie może być podstawą wymierzenia kar wobec jednostek, w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 u.g.h.; 2) art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie, że podstawę prawną stanowiły normy uznane za przepisy techniczne, tj. art. 14 u.g.h. jako przepis wyrażający normę sankcjonowaną i art. 89 u.g.h., jako norma sankcjonująca, co prowadzi do naruszenia art. 121 o.p.; 3) art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h., poprzez skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna i tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej; 4) art. 122 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h., poprzez nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem w sytuacji, gdy jedynie wynajmował powierzchnie w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza; 5) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary, na skutek stwierdzenia, że czynności skarżącej, jako osoby wynajmującej powierzchnię lokalu, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach. 6) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 oraz art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s.; 7) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 8 września 2016 r. sygn. III SA/Gd 501/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uznając za uzasadnione jedynie zarzuty dotyczące uznania prze organy, że skarżący był podmiotem współurządzającym gry na obu automatach. Sąd stwierdził, że kontrola zaskarżonej decyzji wzbudza wątpliwości w zakresie należytego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem i wskazaniem podmiotu "urządzającego" gry na ww. automatach. Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Celnej nie wywiązał się należycie z obowiązku powtórnego, pełnego rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym oraz sporządzenia prawidłowego uzasadnienia decyzji. Organ nie rozpoznał bowiem prawidłowo zarzutu wymierzenia kary pieniężnej wobec skarżącej, jako podmiotu nie będącego właścicielem ww. automatów do gry lecz wydzierżawiającego lokal, w którym umieszczono przedmiotowe automaty i braku udziału w urządzaniu gry. Konstatacja, że skarżąca jest podmiotem "współurządzającym" gry na ww. automatach wespół z właścicielem tych urządzeń nie została należycie uzasadniona przez ten organ, a równocześnie przyjęte stanowisko nie znajduje też "do końca" potwierdzenia na gruncie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ I instancji powołał się w tym zakresie na treść umowy dzierżawy z dnia 1 stycznia 2014 r. zawartej pomiędzy skarżącą a właścicielem urządzeń z której wynika, że część lokalu (3 m²) została przez skarżącą wydzierżawiona pod instalację i eksploatację urządzenia do gier. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że skarżąca podpisując umowę wiedziała w jakim celu dzierżawca będzie wykorzystywać część powierzchni lokalu. Zgodnie z umową dzierżawca wskazał, że będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację automatu do gry, a ponadto osoba zatrudniona przez A Spółkę z o.o. obsługiwała automat znajdujący się na stacji paliw. Zgodnie z zeznaniem pracownika, A.D. w przypadku wygranej i blokady automatu spisuje ona wynik na kartce i wyłącza automat, który jest nieczynny do czasu przyjazdu serwisanta i wypłaty przez niego większej wygranej". Sąd wskazał, że organ I instancji uznając skarżącą za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, oparł się na treści ww. umowy dzierżawy oraz na zeznaniach świadka. Na tej podstawie wywiódł, że skoro skarżąca podpisując ww. umowę wiedziała, że dzierżawca będzie wykorzystywać część lokalu na zainstalowanie i eksploatację urządzenia, a pracownik skarżącej w przypadku wygranej powodującej blokadę automatu spisze wynik i wyłączy automat, to sytuacja ta oznacza, iż skarżący w istocie jest podmiotem "(współ)urządzającym" gry na automatach poza kasynem gry i tym samym podlega odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sądu zwrócił uwagę, że w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest umowy dzierżawy odnoszącej się do instalacji i eksploatacji drugiego urządzenia, a kara pieniężna została wymierzona skarżącej od dwu automatów do gier. W tej sytuacji organ odwoławczy winien był w oparciu o art. 229 o.p. - uzupełnić materiał dowodowy o taką dotyczącą dzierżawy części lokalu w celu zainstalowania i eksploatacji drugiego automatu do gry. Sąd wskazał, że organ II instancji nie odniósł się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów dotyczących błędnego uznania skarżącej spółki za podmiot "urządzający gry na automatach poza kasynem gry", nie wyjaśnił znaczenia tego pojęcia i nie uzasadnił w sposób należyty, na jakiej podstawie karę pieniężną za urządzanie gry na przedmiotowych automatach wymierzył skarżącej. Pojęcia jak "urządzanie gier" czy "urządzający gry", które występują w u.g.h. nie mają definicji ustawowej, co oznacza konieczność przeprowadzenia ich wykładni z uwzględnieniem ich językowego rozumienia. Sąd wskazał, że dokonując wykładni art. 89 u.g.h. w ramach ponownego rozpoznawania sprawy organ odwoławczy powinien mieć na uwadze, że skoro powołany przepis nakłada sankcję, to ustalenie zakresu zastosowania tego przepisu nie może być dokonywane wykładnią rozszerzającą, tak jak w sposób rozszerzający nie można interpretować np. przepisów nakładających obowiązki. Ustosunkowując się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów Sąd wskazał, że zgodnie z art. 89 u.g.h. karze pieniężnej podlega m.in. urządzający gry na automatach poza kasynem gry (ust. 1 pkt 2), natomiast wysokość kary pieniężnej wymierzanej w tym przypadku wynosi 12 000 zł od każdego automatu (ust. 2 pkt 2). Karę pieniężną – stosownie do art. 90 ust. 1 u.g.h. - wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa; karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (art. 90 ust. 2 u.g.h.). Stosownie do art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. I tak, na mocy art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie (...) gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, natomiast w myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie (...) gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. W odniesieniu do sformułowanego w punkcie 1 i 2 zarzutu skargi dotyczącego naruszenia zastosowanych przez organy w sprawie wymierzenia kary pieniężnej przepisów z uwagi na brak notyfikacji przepisów u.g.h. Komisji Europejskiej, Sąd uznał je za niezasadne powołując się na wiążace stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16). Orzeczono w niej, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Nadto w uchwale wskazano, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sąd wskazał, że przepisy zawarte w art. 89 u.g.h. obowiązują i podlegają stosowaniu w polskim systemie prawnym. Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. dotyczący wymierzenia finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s. Sąd powołał się w tym zakresie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. sygn. P 32/12, w którym wskazano, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Sąd stwierdził, że określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. powinność organu wymierzenia kary pieniężnej odnosi się do podmiotu, który urządza gry na automatach poza kasynem gry. Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że ujawnione w lokalu w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu 25 lipca 2014 r. przez pracowników Urzędu Celnego automaty do gier– spełniają ustawowe przesłanki nakazujące zaliczyć je do urządzeń, na których prowadzona jest gra w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. gra na automatach. Przedmiotowe automaty są urządzeniami komputerowymi, prowadzone na nich gry są grami o wygrane rzeczowe i pieniężne, zawierają element losowości a automaty wypłacają wygrane pieniężne. Sąd wskazał, że gra na automacie miała charakter losowy a dowodem o zasadniczym znaczeniu, potwierdzającym takie ustalenie był eksperyment przeprowadzony na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). Sąd stwierdził, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, (a nie np. zręcznościowym), aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest on faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Sąd wskazał, że w sytuacji gdy funkcjonariusze celni powezmą informację o prowadzeniu lub urządzaniu gry na automacie poza kasynem gry w lokalizacji, co do której brak jest wiadomości o wydanym uprzednio zezwoleniu, są oni nie tylko uprawnieni ale i zobowiązani, by zbadać rodzaj urządzenia, sposób jego funkcjonowania i możliwe wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. Dyrektor Izby Celnej wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów: – prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 229 w zw. z art. 233 o.p., poprzez niezasadne uznanie, że niewłaściwie przeprowadzono postępowanie dowodowe, że organ odwoławczy nie odniósł się do jednego z zarzutów odwołania a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zostało sporządzone zgodnie z wymogami o.p; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wypowiedzenie się przez WSA w kwestii istotnych, ustalonych w drodze przesłuchania świadka okoliczności współdziałania skarżącej przy eksploatacji automatów, brak należytego uzasadnienia wyroku w zakresie potencjalnego naruszenia przez organ art. 89 u.g.h. oraz sformułowanie błędnych wskazówek dla organu co do ponownego rozpoznania sprawy; – prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że nakładanie kar na podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry wraz z innym podmiotem stanowi rozszerzające stosowanie kar wynikających z ww. przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. II GSK 5597/16 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarżący kasacyjnie organ zasadnie zarzucił Sądowi I instancji nieprawidłową wykładnię wskazanych przepisów polegającą na istotnym zawężeniu możliwości nakładania kar za urządzanie gier na automatach poza kasynami gier na podmioty współdziałające przy urządzaniu gier oraz zasadnie wskazał, że prawidłowa ich wykładnia prowadzi do wniosku, że także podmioty współdziałające z właścicielami automatów podlegają karom przewidzianym w tych przepisach. Sąd wskazał, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Przesłankami nałożenia na jego podstawie kary są: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. oraz fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach. Sąd stwierdził, że przyjmuje "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Podkreślenia wymaga, że stan prawny rozpatrywanej sprawy kształtują przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 88), która wprowadziła do art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych osobną podstawę do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4). Sąd wskazał, że na gruncie omawianej regulacji w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie wspomnianej nowelizacji Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie przyjmował, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia wyroku w zakresie naruszenia przez organ art. 89 u.g.h. Zaznaczył, że Sąd I instancji nie wskazał, do której konkretnie jednostki redakcyjnej tego przepisu się odnosi i sformułował błędne wskazówki dla organu co do ponownego rozpoznania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że uwzględnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię czyni niezasadnym rozważanie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Sąd I instancji błędnie wyłożył powołane w skardze kasacyjnej przepisy u.g.h., zaś podjęte przezeń działania w sferze procesowej były tego wynikiem. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, kierując się wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, ponownie rozpozna skargę merytorycznie i rozważy, czy w zaskarżonych decyzjach należycie wykazano urządzanie przez skarżącą spółkę gier na obydwu automatach ujawnionych w czasie kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać należy, że niniejsza sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 23 stycznia 2019 r. uchylił w całości wydany w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Jak stanowi przepis art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1, podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 518). Rzeczą Sądu w toku ponownego rozpoznania sprawy było, zgodnie z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego jedynie ponowne rozważenie, czy zaskarżonych decyzjach należycie wykazano urządzanie przez skarżącą spółkę gier na obydwu automatach ujawnionych w czasie kontroli, a ocena ta winna być dokonana z uwzględnieniem szerokiej wykładni podmiotów urządzających gry na automatach, zaprezentowanej w wyroku Sądu II instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Jednocześnie Sąd ten podkreślił, że stan prawny rozpatrywanej sprawy kształtują przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 88), która wprowadziła do art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych osobną podstawę do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4). Sąd wskazał, że na gruncie omawianej regulacji w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie wspomnianej nowelizacji Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie przyjmował, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Rozważając, czy w zaskarżonych decyzjach należycie wykazano urządzanie przez skarżącą spółkę gier na obydwu automatach ujawnionych w czasie kontroli, Sąd ponownie rozpoznający sprawę stwierdził, że zebrany w sprawie i przytoczony w uzasadnieniu decyzji materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, że skarżący był osobą urządzającą grę na obu automatach. Przede wszystkim wskazać należy, że materiał dowodowy, w oparciu o który dokonano takich ustaleń ograniczał się do umowy dzierżawy tylko jednego z automatów - urządzenia [...] oraz zeznań świadka A.D., która jak oświadczyła, nie miała żadnej wiedzy na temat zawarcia i treści umów. O ile dokument - umowa z dnia 1 stycznia 2014 r. mógł stanowić podstawę do dokonania ustaleń w przedmiocie stosunku prawnego między skarżącym a dzierżawcą dotyczącego urządzenia o oznaczeniu [...], o tyle odnośnie do drugiego urządzenia brak jest materiału dowodowego potwierdzającego charakter i warunki zawartej umowy. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ winien zgromadzić materiał dowodowy umożliwiający dokonanie ustaleń w tym zakresie. W ocenie Sądu, organy nie zebrały materiału dowodowego umożliwiającego stwierdzenie, że pracownica skarżącego była osobą obsługującą automaty do gry. Z zeznań A.D. wynikało, że w sytuacji gdy gra na automacie nie była możliwa spisywała ona stan i odłączała urządzenie od prądu. Zeznania te nie precyzują jaki stan i w jakim celu był przez pracownicę skarżącego spisywany, brak jest zatem możliwości oceny czy czynność ta stanowiła obsługę automatu. Natomiast czynność odłączenia automatu od prądu należy oceniać w połączeniu z treścią zawartej przez strony umowy. Z umowy pisemnej znajdującej się w aktach organu administracji nie wynika, który podmiot był zobligowany do opłat energii elektrycznej za funkcjonowanie automatu. Opłata za energię elektryczną w przypadku umowy najmu czy dzierżawy może wchodzić w skład opłaty czynszowej lub może stanowić opłatę dodatkową. Z zawartej przez strony umowy nie wynika, by dzierżawca miał uiszczać poza czynszem dodatkowe opłaty za energię elektryczną. Działania pracownicy skarżącego związane z odłączeniem automatu od prądu nie musiały stanowić obsługi automatu lecz mogły być nakierowane na obniżenie kosztów opłat wydzierżawiającego za energię elektryczną, w związku z faktem, że automat nie działał. Jednocześnie zeznania te nie potwierdzały by pracownica skarżącego dokonywała wypłaty wygranych bądź wzywania serwisanta lub podejmowała inne czynności związane z obsługą urządzenia lub czynności umożliwiającego jego funkcjonowanie. Za osobę urządzającą grę może być uznana osoba współrządząca grę, współdziałająca z urządzającym grę i odnosząca z tego tytułu korzyści. Niemniej jednak aby osobie wynajmującej część nieruchomości w celu ustawienia urządzenia do gry można było przypisać działania polegające na współrządzeniu gry, jej działania na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego nie mogły się ograniczać wyłącznie do zawarcia umowy dzierżawy bądź najmu i realizacji jej postanowień. W orzecznictwie wskazywano, że istniejące powiązanie urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal wynikające z zawartej umowy i posadowionego w jej wyniku automatu do gier samo przez się nie może przemawiać za uznaniem wynajmującego za urządzającego gry na automacie. Każdorazowo w takich przypadkach organy administracji podatkowej mają obowiązek wnikać w rzeczywistą treść zawartej umowy i ustalić ją nie tylko w oparciu o zazwyczaj oszczędne zapisy tego rodzaju umów, lecz przy zastosowaniu wszystkich przewidzianych prawem środków dowodowych. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2019 r. sygn. II GSK 1223/17, z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. II GSK 2736/16 i z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. II GSK 2322/17 wskazano, że samo wynajęcie czy wydzierżawienie lokalu lub jego części w celu urządzania gier hazardowych nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego czy wydzierżawiającego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza (por. nadto wyroki NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II GSK 350/18, z dnia 26 października 2018 r. sygn. II GSK 3705/16 i z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. II GSK 4743/16 i II GSK 4791/16). Jednocześnie w orzecznictwie wskazywano, że celem umów dzierżawy a zarazem zgodnym zamiarem stron może być nie tyle zawarcie klasycznej umowy dzierżawy powierzchni lokalu, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponują strony tej umowy, a mianowicie lokalu użytkowego skarżącego oraz automatów do gier stanowiących własność dzierżawcy, które dopiero wspólnie umożliwiają uruchomienie gier na tych automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich urządzanie w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn. II GSK 514/17). W takich sytuacjach wydzierżawiającemu przysługuje procent od udziału w zysku z gry hazardowej. Istnienie takich okoliczności nie zostało jednak w niniejszej sprawie wykazane. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżoną decyzję. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną oraz wskazania, co do dalszego toku postępowania. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 6 137 zł, w tym kwotę 720 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 5400 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 pkt 5 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 15 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015 poz. 1804 ze zm.), z uwzględnieniem zwiększonego nakładu pracy pełnomocnika wynikającego z dwukrotnego rozpatrywania sprawy. Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.