III SA/Gd 283/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Hyla Sędziowie: Sędzia WSA Alina Dominiak Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Zegan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 stycznia 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych i określenia podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 stycznia 2015 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 października 2014 r. (nr [...]), którą organ odmówił: zmiany klasyfikacji taryfowej towaru, zmiany stawki celnej, zwrotu należności celnych oraz określenia w nowej wysokości podatku od towarów i usług. W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne: Decyzją z dnia 17 października 2014 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j.: Dz. U. z 2013r. poz. 727 ze zm.), art. 20 ust. 1, ust. 3 i ust. 6, art. 67, art. 78 ust. 1 i ust. 3, art. 214 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L. 302 z 19.10.1992 r. ze zm.) – dalej zwanego: "WKC", art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z 1987 r. ze zm.), rozporządzenia Komisji (WE) Nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z 2010 r. nr 284 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, ust. 15, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1a, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), orzekł o odmowie: zmiany klasyfikacji taryfowej cyfrowych rejestratorów wizji o symbolu [...],[...],[...]; zmiany stawki celnej dla ww. towaru; zwrotu należności celnych (A00) w kwocie 46.759 zł; określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w nowej wysokości. Decyzja została skierowana do "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (dalej zwanej: "spółką", "skarżącą"). W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 9 sierpnia 2011 r. Agencja [...] P. S., działając jako pełnomocnik bezpośredni spółki, zgłosiła do odprawy w procedurze dopuszczenia do obrotu towar, sprowadzony z Korei Południowej na warunkach dostawy FOB [...]. W zgłoszeniu celnym nr [...], w pozycji 1. ujęto: "cyfrowe rejestratory wizji" zaklasyfikowane do kodu Taric 8521 90 00 90, ze stawką celną w wysokości 13,9 %. Wnioskiem z dnia 30 czerwca 2014 r. spółka wystąpiła o korektę wyżej wymienionego zgłoszenia celnego w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej importowanego ww. towaru, zwrot nadpłaconych należności celnych oraz określenie należności celnych i podatkowych w prawidłowej wysokości. Jej zdaniem importowane rejestratory, z uwagi na swoją budowę i funkcjonalność, winny być klasyfikowane do kodu CN 8528 71 91 (kod ten został wprowadzony do Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich w dniu 1 lipca 2011 r.). W toku postępowania zebrano karty katalogowe importowanych rejestratorów oraz faktury handlowe, "packing list", faktury za transport, bill of loading. Na podstawie materiału dowodowego, w oparciu o Regułę 1 oraz Regułę 6 Ogólny Reguł Interpretacji Zharmonizowanego Systemu (ORINS), a także Noty wyjaśniające, organ uznał, że cyfrowe rejestratory wizji zostały właściwe zaklasyfikowane w zgłoszeniu celnym. Spółka wnosząc o korektę zgłoszenia celnego powołała się na rozporządzenia Wykonawcze Komisji (UE) Nr 144/2012 oraz Nr 145/2012 z dnia 16 lutego 2012 r., wskazując, że istotną różnicą funkcjonalności importowanych rejestratorów i klasyfikowanych w rozporządzeniach set-top boxów jest to, że te drugie mają zainstalowane tunery. Urządzenia z podpozycji 8528 71 91 nie są wyposażone w tunery, zatem ich funkcjonalność jest odpowiednio uboższa. Pozostała funkcjonalność urządzeń zaklasyfikowanych w rozporządzeniach jest w znacznej mierze zbieżna z importowanymi przez spółkę rejestratorami. Decydujący argument, by urządzenia te zaklasyfikować do pozycji 8528, a nie do 8521 został zawarty we fragmencie rozporządzenia: "Urządzenie jest zespołem maszyn mogącym wykonywać funkcje obu pozycji 8521 i 8528. Ze względu na swoją charakterystykę, żadnej z funkcji nie uważa się za podstawową funkcję urządzenia w rozumieniu uwagi 3 do sekcji XVI". W ocenie organu stanowisko spółki jest błędne, gdyż zgodnie z brzmieniem artykułu 1 powyższych rozporządzeń do podpozycji 8528 71 15 klasyfikowany jest towar literalnie opisany w kolumnie 1 tabel zamieszczonych w załącznikach, nie zaś towar w znacznej mierze zbieżny - jak wskazuje spółka. Noty wyjaśniające do pozycji 8528 stanowią, że obejmuje ona m.in. aparaturę do odbioru sygnałów telewizyjnych bez możliwości wyświetlania (np. odbiorniki satelitarnej transmisji telewizyjnej). Punkt D Not wyjaśniających dotyczący aparatury odbiorczej dla telewizji stanowi, że grupa ta obejmuje aparaturę, nawet przeznaczoną do wbudowania wyświetlacza lub ekranu wideo, taką jak: odbiorniki transmisji telewizyjnych (naziemna, kablowa lub satelitarna), które nie zawierają urządzeń wyświetlających (CRT, LCD itp.). Aparaty te odbierają sygnały i przetwarzają je na sygnały nadające się do wyświetlenia. Mogą one również zawierać modem do podłączenia do Internetu. Przedmiotem importu był towar opisany jako DIGITAL VIDEO RECORDER (o symbolach [...], [...], [...]), czyli rejestratory cyfrowe pracujące w trybie quadroplex (model [...]) lub pentaplex (modele [...]): równoczesny zapis, podgląd na żywo lub odtwarzanie nagrań, kopiowanie nagrań, mirroring (modele [...]) i połączenia sieciowe. Urządzenia te są elementem profesjonalnego systemu telewizji dozorowej służącej do nadzoru i kontroli. Zgodnie z informacjami zawartymi na Wikipedii rejestrator cyfrowy jest urządzeniem elektronicznym, którego zadaniem jest zapisanie w formie cyfrowej sygnału wideo i dźwięku. Rejestratory w telewizji przemysłowej (dozorowanej) umożliwiają nie tylko zapis wideo ale także jego odtwarzanie oraz podgląd na żywo (tryb triplex). Sygnałem wejściowym jest obraz z bezpośrednio podłączonych do rejestratora kamer, ewentualnie kamer IP w sieci LAN. Telewizja przemysłowa (CCTV - telewizja o zamkniętym obwodzie) to system przekazywania obrazu (rzadziej w połączeniu z dźwiękiem) z określonych pomieszczeń w zamkniętym systemie odbiorczym (telewizja kablowa) służący do nadzoru oraz zwiększeniu bezpieczeństwa pomieszczeń lub przestrzeni, w obrębie których zostały zainstalowane kamery. Podgląd z kamer zwykle jest udostępniony wyłącznie na stanowiskach ochrony w celu monitorowania potencjalnie niebezpiecznych zachowań. Obecnie coraz częściej funkcjonuje nazwa telewizyjne systemy dozorowe zamiast termin telewizja przemysłowa. Według nowszej definicji telewizyjne systemy dozorowe - to zespoły środków technicznych i programowych przeznaczonych do obserwacji, wykrywania, rejestrowania oraz sygnalizowania warunków wskazujących na istnienie niebezpieczeństwa powstania szkód lub zagrożeń osób i mienia. Wnioskowana przez spółkę podpozycja taryfy celnej 8528 71 91 ma brzmienie: "Aparatura z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierająca modem dostępu do Internetu i posiadająca funkcję interaktywnej wymiany informacji, nadająca się do odbioru sygnałów telewizyjnych (tak zwane "set-top boksy z funkcją komunikacyjną", w tym zawierające urządzenie wykonujące funkcje zapisu lub odtwarzania, pod warunkiem, że zachowują zasadniczy charakter set-top boksu z funkcją komunikacyjną)". Wikipedia określa set-top box jako urządzenie elektroniczne podłączane do telewizora. Umożliwia ono odtwarzanie obrazu wideo, dźwięku, przeglądanie stron internetowych, granie w gry komputerowe, wykorzystując najczęściej antenę satelitarną, ale może również wykorzystywać łącze ethernetowe, łącze telewizji kablowej, linię telefoniczną, albo nawet zwykłą antenę UHF/VHF. Przede wszystkim, zaś służy do odbioru programów cyfrowych satelitarnych, naziemnych i kablowych w telewizorach starszej generacji. Często możliwy jest również zapis tych programów na twardym dysku lub innym rodzaju pamięci. Urządzenia set-top box i rejestratory cyfrowe wykazują cechy wspólne, np. możliwość cyfrowego zapisu audio i wideo, możliwość podłączenia do Internetu ale służą do zupełnie innych zastosowań. Rejestrator cyfrowy obsługuje telewizję dozorowa do monitorowania obiektów, zaś podłączenie do Internetu umożliwia zdalny podgląd obrazu z kamer, sterowanie kamerami PTZ, ewentualnie powiadamianie e-mailem. Z kolei set-top box jest urządzeniem umożliwiającym głównie odbiór audycji telewizyjnych nadawanych w różnych formatach. Z brzmienia pozycji 8521 wynika, że obejmuje ona aparaturę do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet z wbudowanym urządzeniem do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunerem wideo). Natomiast do pozycji 8528 klasyfikowana jest aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu. Różnica między dwiema pozycjami polega na podstawowym lub dodatkowym charakterze funkcji klasyfikowanych do tych pozycji urządzeń. Pozycja 8521 dotyczy aparatury do zapisu mającej dodatkową funkcję aparatury odbiorczej dla telewizji, podczas gdy do podpozycji 8528 71 91 należy aparatura odbiorcza dla telewizji mająca dodatkowo funkcję zapisu. Spółka odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji podnosząc, że naruszono art. 236 ust. 1 WKC oraz regułę 1 ORINS poprzez dokonanie niczym nieuzasadnionej i zawężającej interpretacji treści pozycji 8521 i 8528 Taryfy celnej, skutkującej przyjęciem, że urządzenia realizujące funkcje nagrywania i odtwarzania powinny być klasyfikowane do pozycji 8521. Do pozycji 8521 winny być klasyfikowane jedynie te urządzenia, których funkcja zapisu jest funkcją jedyną lub w oczywisty sposób podstawową. Odnośnie importowanych towarów wskazano, że produkty te realizują różne funkcje, a funkcji rejestracji nie można nadać znaczenia wiodącego. Ponadto, funkcja zapisu jest podrzędna w stosunku do funkcji odtwarzania (ostatecznym bowiem celem jest odtwarzanie). Nadto naruszono art. 124 w zw. z art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez brak wskazania w uzasadnieniu logicznego wywodu, oraz art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 22 stycznia 2015 r. (nr [...]), na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zasadniczym elementem sporu jest klasyfikacja taryfowa cyfrowych rejestratorów wizji. W momencie złożenia zgłoszenia celnego pozycja 8521 obejmowała swoim zakresem: "Monitory i rzutniki, niezawierające aparatury odbiorczej dla telewizji; aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu". Podpozcja 8528 71 91 to: "Aparatura z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierająca modem dostępu do Internetu i posiadająca funkcję interaktywnej wymiany informacji, nadająca się do odbioru sygnałów telewizyjnych (tak zwane "set-top boksy z funkcją komunikacyjną", w tym zawierające urządzenie wykonujące funkcję zapisu lub odtwarzania, pod warunkiem, że zachowują zasadniczy charakter set-top boksu z funkcją komunikacyjną)". Taryfa celna nigdzie nie definiuje pojęcia set-top box. Pojęcie to używane jest jedynie w opisach do poszczególnych podpozycji w pozycji 8528, ściślej mówiąc do podpozycji 8528 71. Z treści poszczególnych pozycji i podpozycji oraz Not wyjaśniających do nich wynika, iż aparaturą odbiorczą do telewizji w rozumieniu Taryfy celnej są: "Odbiorniki transmisji telewizyjnych (naziemna, kablowa lub satelitarna), które nie zawierają urządzeń wyświetlających (CRT, LCD itp.). Aparaty te odbierają sygnały i przetwarzają je na sygnały nadające się do wyświetlenia. Mogą one również zawierać modem do podłączenia do Internetu". Nie bez powodu pojęciem set-top box-u Taryfa celna posługuje się w opisach towarów objętych podpozycją 8528 71, tj. obejmującą aparaturę odbiorczą do telewizji (naziemnej, kablowej lub satelitarnej). Przy opisie aparatura do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet z wbudowanym urządzeniem do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunerem wideo) brak jest w Taryfie celnej określenia set-top box, natomiast Noty definiują towary mieszczące się w tej kategorii poprzez użycie wprost pojęcia cyfrowe rejestratory wizji, jedocześnie definiując je jako aparaty, które zapisują, zazwyczaj na dysku magnetycznym, cyfrowy kod reprezentujący obrazy wideo i dźwięk, poprzez przekazanie cyfrowego kodu z maszyny do automatycznego przetwarzania danych. Organ odwoławczy zauważył, że towary objęte podpozycjami 8521 90 00 oraz 8528 71 91 mogą zarazem odbierać sygnały telewizyjne i zapisywać je. Różnica pomiędzy nimi polega na podstawowym lub dodatkowym charakterze tych funkcji. Pierwsza podpozycja dotyczy aparatury do zapisu mającej dodatkowo funkcję aparatury odbiorczej dla telewizji, podczas gdy do podpozycji 8528 71 91 należy aparatura odbiorcza dla telewizji mająca dodatkowo funkcję zapisu. Należało zatem ustalić, która z dwóch funkcji: funkcja zapisu czy funkcja odbioru sygnałów telewizyjnych - jest podstawowa, a która dodatkowa. W oparciu o zgromadzone dokumenty organ odwoławczy podzielił stanowisko organu niższej instancji, że sporne rejestratory są elementem profesjonalnego systemu telewizji dozorowej - telewizji CCTV. Jak wskazuje sama spółka rejestratory dokonują zapisu m.in. z kamer, a także umożliwiają odtwarzanie i/lub przetworzenie zapisanych sygnałów. We wniosku o korektę zgłoszenia celnego spółka wskazuje, że cyfrowe rejestratory wizji nie są wyposażone w tunery telewizyjne i nie odbierają sygnałów wysokiej częstotliwości. Zatem z opisu rejestratorów i kart ich charakterystyki nie wynika, aby urządzenia te mogły odebrać i rozszyfrować sygnał telewizyjny nadawany np. z sieci kablowej. Rejestrator odbiera jedynie sygnał telewizyjny z kamer. Spółka nie neguje tego lecz podkreśla, że importowane cyfrowe rejestratory wizji są dedykowane do systemów CCTV. Organ odwoławczy przytoczył zaczerpnięte z Internetu definicje rejestratorów cyfrowych, telewizji przemysłowej CCTV oraz set-top box, i w tym kontekście powtórzył, że cyfrowy rejestrator wideo nie służy do odbioru sygnałów telewizyjnych z sieci kablowej czy telewizji naziemnej lub satelitarnej docierających do abonentów (z szeroką ofertą programów telewizyjnych), a jedynie odbiera sygnał telewizyjny z kamer (działając w ramach profesjonalnego systemu telewizji dozorowej – CCTV), tym samym nie jest odbiornikiem transmisji telewizyjnych w rozumieniu pozycji 8528 Taryfy celnej. Pojęcie telewizji przemysłowej CCTV nie jest tożsame z odbiorem programów telewizyjnych oferowanych np. przez telewizję kablową czy satelitarną, której celem jest dotarcie do widza i zaoferowanie szerokiej możliwości programowej. Dla cyfrowego rejestratora wideo (będącego częścią profesjonalnych systemów telewizji dozorowej – CCTC) dokonanie zapisu obrazu z kamer stanowi podstawową funkcję. Cyfrowy rejestrator wideo nie służy do odbioru sygnałów telewizyjnych z sieci kablowej, naziemnej czy satelitarnej docierających do abonentów, a jedynie odbiera sygnał telewizyjny z kamer, tym samym nie jest odbiornikiem transmisji telewizyjnych w rozumieniu pozycji 8528 Taryfy celnej. W podsumowaniu organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, w tym znaczenia rozporządzeń Wykonawczych Komisji (UE) Nr 144/2012 oraz Nr 145/2012. Za niezasadne uznał natomiast zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa oraz Reguły 1 ORINS. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. zaskarżyła opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 236 ust. 1 WKC poprzez odmowę zwrotu należności celnych pobranych wskutek błędnej klasyfikacji taryfowej; - naruszenie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Załącznik I Część druga Sekcja XVI uwaga 3 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (UE) Nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że podstawową funkcją towaru jest zapis obrazu i dźwięku, co skutkowało przyjęciem klasyfikacji do pozycji CN 8521, podczas gdy przedmiotowa funkcja urządzenia, nie ma podstawowego charakteru, a nawet nie występuje w każdym wariancie importowanego towaru, co wyklucza możliwość uznania tej funkcjonalności za podstawową; - Reguły 1 ORINS poprzez dokonanie niczym nieuzasadnionej i zawężającej interpretacji treści pozycji CN 8521 i pozycji CN 8528 polegającej na przyjęciu, że towar, ze względu na realizację funkcji nagrywania i odtwarzania, powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8521. Interpretacja pozycji CN 8521 oraz CN 8528 w odniesieniu do klasyfikacji towaru pomijała szereg funkcjonalności, które uzasadniały zaklasyfikowanie towaru do pozycji CN 8528; - Reguły 3b ORINS poprzez nieprawidłowe zastosowanie wynikające z niewłaściwej oceny różnych funkcjonalności towaru skutkującej błędnym zidentyfikowaniem podstawowej funkcji, czego konsekwencją było dokonanie nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej; - Reguły 3c ORINS poprzez jej niezastosowanie w sytuacji, gdy nie było możliwe ustalenie dominującej funkcjonalności towaru, która nadaje mu zasadniczy charakter; - pozycji CN 8521 poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, iż towar spełnia kryteria zdefiniowane w tym przepisie i powinien być klasyfikowany do tej pozycji CN, czyli zastosowaniu tego przepisu, mimo iż nie powinien być on zastosowany w sprawie; - pozycji CN 8528 poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, iż towar nie spełnia kryteriów zdefiniowanych w tym przepisie i nie powinien być klasyfikowany do tej pozycji CN, skutkujące odmową zastosowania tego przepisu; - podpozycji CN 8521 90 00 poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, iż Towar spełnia kryteria zdefiniowane w tym przepisie i powinien być klasyfikowany do tej podpozycji CN; - podpozycji CN 8528 71 91 w brzmieniu nadanym m.in. rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) Nr 620/2011 z dnia 24 czerwca 2011 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 166 z 25 czerwca 2011 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, iż towar nie spełnia kryteriów zdefiniowanych w tym przepisie i nie powinien być klasyfikowany do tej podpozycji CN, skutkujące odmową zastosowania tego przepisu; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych oraz niepełną ocenę ustalonych elementów stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy; - art. 123 i art. 124 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez niewyjaśnienie skarżącej przed wydaniem decyzji przesłanek, skłaniających organ do podjęcia określonego rozstrzygnięcia - efektem takiego prowadzenia postępowania było stworzenie stanu niepewności, co do tego jakie właściwości towaru są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji to na spółkę został całkowicie przerzucony ciężar przedstawienia dowodów, które odnosiłyby się do niezdefiniowanych i nieujawnionych przez organ wątpliwości organu. W uzasadnieniu skarżąca opisała przedmiotowy towar i szeroko omówiła jego funkcjonalność. Podkreśliła m.in., że towar posiada rozbudowane funkcje interaktywnej wymiany informacji pomiędzy użytkownikiem a urządzeniem. Tymczasem organy skupiły się jedynie na dwóch funkcjach, tj.: odbioru sygnału telewizyjnego i możliwości zapisu. Z punktu widzenia klasyfikacji towaru również ważna jest możliwość nadawania przez urządzenie sygnałów telewizyjnych, umożliwienie odtwarzania/wyświetlania za pomocą zewnętrznych urządzeń oraz interaktywna wymiana danych/funkcja komunikacyjna. Błędnie organ założył, że funkcją nadającą zasadniczy charakter urządzeniu (towarowi) jest nagrywanie lub zapis (towar umożliwia zapis obrazu i dźwięku pod warunkiem doposażenia go w niektórych wersjach w urządzenie do magazynowania danych - twardy dysk czy dysk optyczny). Nie można bowiem uznać, że podstawową funkcjonalnością towaru jest funkcjonalność realizowana przez urządzenia, bez których towar może sprawnie i prawidłowo działać. W ocenie skarżącej – gdyby uznać, że towar charakteryzuje się podstawową funkcjonalnością – to za taką należałoby uznać możliwość odbioru sygnałów telewizyjnych bądź też funkcjonalności towaru są na tyle równoważne, że w istocie towar nie posiada dominującej/podstawowej funkcji dlatego w sprawie winna mieć zastosowanie Reguła 3c ORINS, z zatem właściwym byłaby pozycja CN 8528 (jako ostatnia – po pozycji CN 8521 – pozycja numeryczna) i kod CN 8528 71 91. Potwierdza to rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) z dnia 16 lutego 2012 r. W kontekście klasyfikacji towaru w oparciu o założenie, że wiodącą funkcjonalnością towaru jest odbiór sygnałów telewizyjnych skarżąca twierdziła, że towar ma możliwość odbioru wielu formatów sygnału telewizyjnego (rozumianego jako sygnał zawierający obraz i dźwięk), jednakże nie jest wyposażony w tuner wideo. Nadto kwestionowała stanowisko organów, co do znaczenia pojęcia set-top box. W jej ocenie zakres tego pojęcia się zmieniał i nie jest w pełni precyzyjny; nie ogranicza się do urządzeń, których jedyną funkcją jest odbiór sygnału telewizyjnego, rozumianego jako sygnał telewizji kablowej lub satelitarnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 28 maja 2015 r. spółka rozwinęła zarzuty wskazując na wadliwość postępowania organów celnych w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. W szczególności powołała się na opinię niezależnego biegłego prof. P. S. na temat rejestratorów sieciowych N., o symbolu [...], z której wynika, że towar spełnia wiele funkcji i niemożliwe jest wskazanie funkcji dominującej. Zgodnie z nią proces rejestracji sygnału telewizyjnego następuje w urządzeniach pamięci masowej, a nie w urządzeniach będących przedmiotem badania. Dopiero połącznie z urządzeniami pamięci masowej pozwala na realizację funkcji rejestracji. Konkluzje tej opinii są adekwatne do urządzeń będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Skarżąca zwróciła również uwagę, że organ odwoławczy nie wskazał jednoznacznie reguł ORNS na podstawie, których dokonał klasyfikacji celnej towaru. Organ uznał, że dominującą funkcjonalnością towaru jest rejestracja i zastosowanie ma reguła 3b ORINS oraz uwaga 3 do sekcji XVI CN. Tymczasem w chwili przedstawienia organom towaru był on kompletny i zdatny do użytkowania, nie był jednak wyposażony w urządzenia pamięci masowej. Co istotne same w sobie importowane rejestratory nie realizują funkcji zapisu. Organy bezzasadnie zatem uznały funkcję zapisu za dominująca. Na koniec wystąpiła o zawieszenie postępowania i skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej formułując też stosowne tezy. Pismem z dnia 22 lipca 2015 r. skarżąca spółka powtórzyła, że postępowanie dowodowe organów jest obarczone istotnymi wadami i polemizowała ze stanowiskiem organu odwoławczego wyrażonym w piśmie z dnia 16 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w dniu 11 sierpnia 2015 r. nadesłał decyzje WIT wydane przez Dyrektora Izby Celnej dla "A" S.A. w innych sprawach, dotyczących także importowanych cyfrowych rejestratorów wizji ([...],[...]). W kolejnym piśmie procesowym z dnia 3 września 2015 r. skarżąca spółka powołała się na 3 ekspertyzy, tj.: - ekspertyzę dr inż. J. G. z Katedry Automatyki, Mechatroniki i Wydziału Elektroniki Politechniki [...] (dotyczy urządzeń o symbolach [...]; [...]; [...]), - ekspertyzę dr inż. W. S. z Instytutu Elektroniki i Technik Informacyjnych Wydziału Elektroniki i Informatyki Politechniki [...] (dotyczy urządzeń o symbolach [...],[...],[...]), - ekspertyzę prof. dr hab. inż. P. S. z Instytutu Inżynierii i Systemów Bezpieczeństwa Wydziału Bezpieczeństwa [...] (dotyczy urządzeń o symbolach [...], [...]). Skarżąca opisała ww. opinie wskazując, że pierwsza z nich - najszerzej i krytycznie omówiona – wykraczała poza zakres zlecenia organu celnego. Zarówno pytania jak i formuła odpowiedzi eksperta wskazują, że zostały złamane podstawowe zasady stosowania prawa. Konkludując skarżąca stwierdziła, że dr G., w oparciu o konwencję stosowaną w informatyce przypisuje funkcję (ale już nie tylko zdolność) zapisu jednostce centralnej – rejestratorom, natomiast dr S. wskazuje, że zapis i odtwarzanie fizycznie są realizowane przez urządzenie pamięci masowej. Podobną ocenę prezentuje prof. S. stwierdzając wprost, że zapis realizowany przez urządzenie pamięci masowej nie może być traktowany jako zapis realizowany przez towar. W kontekście zasad wykładni prawa wspólnotowego oraz praktyki tej wykładni, akcentującej rolę wykładni celowościowej i uwzględniającej trudności związane z wykładnią językową spowodowaną między innymi wielością wersji językowych wspólnotowych aktów prawnych, opinia prof. S. wydaje się najbardziej użyteczna z perspektywy postępowania celnego. Jest bowiem wyrażona językiem najbardziej zbliżonym od języka potocznego zawierając jednocześnie klarowne stanowisko w przedmiocie okoliczności istotnych dla procesu klasyfikacji celnej oraz logiczne wyjaśnienia. W perspektywie ekspertyz oraz dotychczasowych rozważań nie ma wątpliwości, że importowane rejestratory są w stanie odbierać, przetworzyć i przekazywać sygnał telewizyjny, ale nie są w stanie go zapisać, ani odczytać z nośnika na którym się znajduje, podobnie jak nie są w stanie go wyświetlić. Zarówno do odczytu, jak i wyświetlenia są potrzebne dodatkowe urządzenia (np. monitor, pamięć masowa). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2014 r. , poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej zwanej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 stycznia 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 października 2014 r. orzekającą o odmowie zmiany klasyfikacji taryfowej towaru z zadeklarowanego kodu TARIC 8521 90 00 90 do kodu 8528 71 91, i w konsekwencji orzekająca o odmowie zmiany stawki celnej, zwrotu należności celnych oraz określenia w nowej wysokości podatku od towarów i usług. Przedmiotem importu były "Rejestratory cyfrowe" (DIGITAL VIDEO RECORDER) o symbolach [...], [...], [...], pracujące w trybie quadroplex (model [...]) lub pentaplex (modele [...]): równoczesny zapis, podgląd na żywo, odtwarzanie nagrań, połączenie sieciowe (model [...]), a także kopiowanie nagrań i mirroring (modele [...]). Urządzenia te są elementem profesjonalnego systemu telewizji dozorowej służącej do nadzoru i kontroli. W chwili dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego – tj. w dniu 9 sierpnia 2011 r. obowiązywało Rozporządzenie Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r., zmieniające załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U.UE.L.2010.284.1). Kwestią sporną w niniejszej sprawie było, czy ww. cyfrowe rejestratory wizji należy klasyfikować do kodu TARIC 8521 90 00 90 (jak to zostało przez skarżącą wskazane w zgłoszeniu celnym), czy też do kodu 8528 71 91 (jak wnosi obecnie skarżąca we wniosku o zmianę zgłoszenia celnego i zwrot nadpłaconych należności celnych). Zgodnie z regułą 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) przy klasyfikacji towarów tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami. Zgodnie natomiast z regułą 6. ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzana zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Wszystkie wymienione wyżej (sporne) pozycje taryfy celnej objęte są sekcją XVI: "Maszyny i urządzenia mechaniczne; sprzęt elektryczny; ich części; urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku, urządzenia telewizyjne do rejestracji i odtwarzania obrazu i dźwięku oraz części i wyposażenie dodatkowe do tych artykułów". Zgodnie z uwagą 3. do sekcji XVI wynika, że "jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, zespoły maszyn składających się z dwóch lub więcej maszyn połączonych razem, aby tworzyć całość oraz inne maszyny przeznaczone do wykonywania dwóch lub więcej wzajemnie uzupełniających się, lub alternatywnych funkcji, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową". Z uwagi 5. do sekcji XVI wynika natomiast, że "w niniejszych uwagach >maszyna< oznacza dowolną maszynę, zespół maszyn, instalację, urządzenie, aparaturę lub przyrząd wymienione w pozycjach objętych działami 84 i 85". Dział 85 to: "Maszyny i urządzenia elektryczne oraz ich części; rejestratory i odtwarzacze dźwięku, rejestratory i odtwarzacze obrazu i dźwięku oraz części i akcesoria do tych artykułów". Pozycją 8528 zostały natomiast objęte: "Monitory i rzutniki, niezawierające aparatury odbiorczej dla telewizji; aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu". Oznacza to, że do zakresu ww. pozycji zostały zaliczone dwie kategorie towarów (oznaczone na poziomach pierwszej kreski), z których pierwsza to: "Monitory i rzutniki, niezawierające aparatury odbiorczej dla telewizji". Druga natomiast to: "Aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparatura do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu", do której – jak wynika z Not Wyjaśniających – zalicza się: "Aparaturę do odbioru sygnałów telewizyjnych bez możliwości wyświetlania (np. odbiorniki satelitarnej transmisji telewizyjnej) – pkt 3 Not Wyjaśniających do pozycji 8528. Grupa ta obejmuje aparaturę, nawet przeznaczoną do wbudowania wyświetlacza lub ekranu wideo, taką jak: "Odbiorniki transmisji telewizyjnych (naziemna, kablowa lub satelitarna), które nie zawierają urządzeń wyświetlających (CRT, LCD itp.). Aparaty te odbierają sygnały i przetwarzają je na sygnały nadające się do wyświetlenia. Mogą one również zawierać modem do podłączenia do Internetu. (...)" (litera (D) pkt 1 Not Wyjaśniających do pozycji 8528). W tym miejscu, w odniesieniu do powołanej treści Not Wyjaśniających należy zaznaczyć, że skoro Nomenklatura Scalona oparta jest na nomenklaturze Systemu Zharmonizowanego, to przy ustalaniu klasyfikacji taryfowej należy mieć na uwadze treść Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, stanowiących jego oficjalną interpretację. Jakkolwiek wyjaśnienia te nie mają wiążącej mocy, to stanowią dla klasyfikacji taryfowej wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do określenia interpretacji zakresu poszczególnych pozycji (opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, M.P. nr 86 z 2006 r., poz. 880 oraz umieszczone w systemie ISZTAR, dostępne w Internecie). Z kolei pozycją 8521 zostały objęte: "Aparaty do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet z wbudowanym urządzeniem do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunerem wideo)". W Notach Wyjaśniających do pozycji 8521 wskazano, że ">aparaty rejestrujące oraz połączone aparaty rejestrujące i odtwarzające< są to takie aparaty, które po podłączeniu do kamery telewizyjnej lub odbiornika telewizyjnego nagrywają na nośniku impulsy elektryczne (sygnały analogowe) lub sygnały analogowe przekształcone w cyfrowy kod (lub ich kombinację), które odpowiadają obrazom i dźwiękom rejestrowanym przez kamerę telewizyjną lub odbieranym przez odbiornik telewizyjny. Zazwyczaj obrazy i dźwięki rejestrowane są na tym samym nośniku. Metoda zapisu może być za pomocą środków magnetycznych lub optycznych, a zapisywanym nośnikiem są zwykle taśmy lub dyski. Pozycja ta obejmuje również aparaty, które zapisują, zazwyczaj na dysku magnetycznym, cyfrowy kod reprezentujący obrazy wideo i dźwięk, poprzez przekazanie cyfrowego kodu z maszyny do automatycznego przetwarzania danych (np. cyfrowe rejestratory wideo). Podczas zapisu magnetycznego na taśmie obrazy i dźwięki zapisywane są na różnych ścieżkach taśmy, podczas gdy w zapisie magnetycznym na dysku, obrazy i dźwięk zapisywane są jako wzory lub punkty magnetyczne na spiralnych ścieżkach na powierzchni dysku.(...)" (litera (A) Not Wyjaśniających do pozycji 8521). W ocenie Sądu nie było podstaw do zmiany pierwotnie zaklasyfikowanego przez skarżącą towaru do pozycji 8521 (kod TARIC 8521 90 00 90). Wbrew twierdzeniom skarżącej nie można przyjąć, że importowany towar (cyfrowe rejestratory wizji) spełnia kryteria określone w pozycji 8528, tj. stanowi "aparaturę odbiorczą dla telewizji", a w szczególności jest tzw. set-top-box’em, który został wymieniony w powoływanym przez skarżącą kodzie TARIC 8528 71 91 00. Należy przyjąć, że set-top-box’y – tak jak wyjaśniły organy - są urządzeniami przeznaczonymi do odbioru sygnałów telewizyjnych z telewizji np. kablowej "docierającej" do abonentów. Przeznaczenie ich zatem jest zgoła inne niż przeznaczenie cyfrowych rejestratorów wizji, które mają zastosowanie w CCTV (czyli w telewizji dozorowej czy przemysłowej) i rejestrują obrazy m.in. z kamer. Set-top-box’y są urządzeniami przeznaczonymi do odbioru telewizji rozumianej jako telewizja satelitarna, kablowa czy też naziemna, natomiast cyfrowe rejestratory wizji spełniają inną funkcję, gdyż są one elementem profesjonalnego systemu telewizji dozorowej, której podstawowym celem jest rejestrowanie obrazu z kamer monitorujących konkretne miejsca. Pojęcie telewizji przemysłowej (CCTV) zatem nie jest tożsame z odbiorem programów telewizyjnych oferowanych np. przez telewizję kablową czy też satelitarną, których celem jest dotarcie do widza (abonenta) i zaoferowanie mu szerokiej możliwości programowej oraz udostępnienie szerokiego wachlarza usług związanych z odbiorem programów i audycji telewizyjnych dostarczanych przez dostawcę tego typu usług. Cyfrowy rejestrator wideo nie służy do odbioru sygnałów telewizyjnych z sieci kablowej czy telewizji naziemnej lub satelitarnej docierających do abonentów a jedynie odbiera sygnał telewizyjny z kamer, tym samym nie jest odbiornikiem transmisji telewizyjnych w rozumieniu pozycji 8528 Taryfy celnej. Podstawową funkcją importowanych przez skarżącą towarów jest rejestracja i odtwarzanie sygnału pochodzącego z kamer tzw. telewizji dozorowej (CCTV). Stanowi o tym już sama nazwa wyrobu - "rejestrator wizji" (VIDEO RECORDER), a potwierdzeniem zasadniczej funkcjonalności tego towaru jest choćby to, że znaczna część opisów znajdujących się w charakterystykach poszczególnych modeli rejestratorów cyfrowych odnosi się do parametrów nagrywania, tj. prędkość nagrywania, rozdzielczość nagrywania, możliwość definiowania prędkości i jakości nagrywania odrębnie dla każdej z kamer, zaawansowane funkcje harmonogramu nagrywania i detekcji ruchu, funkcje przed-alarmu i po-alarmu, możliwość rejestrowania od 4 do 16 kanałów audio, zaawansowane funkcje przeszukiwania zarejestrowanego materiału. Przedmiotowe rejestratory dokonują zapisu m.in. z kamer, a także umożliwiają odtwarzanie i/lub przetworzenie zapisanych sygnałów. Z opisu rejestratorów i kart ich charakterystyki nie wynika aby urządzenia te mogły odebrać i rozszyfrować sygnał telewizyjny nadawany z sieci kablowej, naziemnej czy satelitarnej. Odbierają jedynie sygnał telewizyjny z kamer. Charakteru i podstawowej funkcjonalności przedmiotowych urządzeń (rejestratorów cyfrowych) nie zmienia też fakt wykonywania przez nie także innych funkcji poprzez wzajemną komunikację z innymi urządzeniami, np. poprzez zapis sygnałów odbieranych przez towar na odległych urządzeniach pracujących w sieci (np. dedykowane serwery wideo, komputery PC, notebooki, smartfony, itp.), poprzez wyzwalanie nagrywania na skutek informacji o określonym zdarzeniu (wyzwolenie alarmu, zadziałanie detektora ruchu lub pojawienia się słowa kluczowego wysłanego np. z kasy fiskalnej lub bankomatu), możliwości odszukania nagrania z konkretnej daty i czasu i konkretnych rodzajów zdarzeń. Wszelkie zatem interakcje z innymi urządzeniami mobilnymi stanowią w istocie jedynie poszerzenie funkcjonalności przedmiotowych rejestratorów w zakresie ich efektywniejszego wykorzystania w realizowaniu funkcji podstawowej, która polega na zapisywaniu (rejestracji) zdarzeń "widzianych" przez kamery CCTV. Tym samym sporne urządzenia posiadają funkcję podstawową aparatury do zapisu lub odtwarzania wideo, w rozumieniu – powyżej przywołanej - uwagi 3. do sekcji XVI. W tym miejscu w odniesieniu do zarzutów formułowanych w skardze dotyczących nieprawidłowości zastosowania przez organy celne reguł obowiązujących przy klasyfikacji przedmiotowych rejestratorów cyfrowych, tj. zastosowania reguły 3b. ORINS, należy zwrócić uwagę, że organy celne w istocie nie stosowały w sprawie tego przepisu, gdyż klasyfikacji taryfowej dokonały w oparciu o reguły 1. i 6. ORINS oraz uwagę 3. do sekcji XVI. Zaznaczyć należy, że reguła 1. ORINS wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się w pierwszym rzędzie w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów, a następnie dopiero zgodnie z regułami 2.-6. ORINS. W rozpoznawanej sprawie poza powyżej wskazanym brzmieniem pozycji (8521 i 8528) dla prawidłowego zaklasyfikowania spornego towaru znaczenie miała treść uwagi 3. do sekcji XVI, której zastosowanie w istocie wyłączało stosowanie reguły 3. ORINS. Podkreślenia bowiem wymaga, że skoro importowane urządzenia objęte są sekcją XVI Wspólnotowej Taryfy Celnej, to musiały w pierwszej kolejności podlegać klasyfikacji na zasadzie określonej w uwadze 3. do tej sekcji. Dopiero zatem brak możliwości zastosowania tej uwagi (tj. brak możliwości wyodrębnienia funkcji głównej, wiodącej urządzenia) pozwalałby na odwołanie się do reguły 3. ORINS, natomiast wcześniejsze odwołanie się do tej reguły stanowiłoby naruszenie postanowień reguły 1. ORINS. Z tego też względu organy – wbrew zarzutom skargi – nie naruszyły prawa zarówno poprzez błędne zastosowanie w sprawie reguły 3b. ORINS (gdyż w istocie nie stosowały tego przepisu), jak też poprzez zaniechanie zastosowania w sprawie reguły 3c. ORINS (gdyż takie działanie naruszałoby zasady klasyfikacji taryfowej wyznaczonej przez regułę 1. ORINS). Podstawową funkcją wykonywaną przez importowane towary jest rejestracja i odtwarzanie sygnału pochodzącego z kamer CCTV. Z opisu pozycji 8521 oraz treści Not Wyjaśniających do niej – wbrew twierdzeniom skarżącej – nie wynika, by dla (wy)znaczenia funkcji podstawowej importowanych towarów (czyli funkcji rejestracyjnej) znaczenie miała okoliczność posiadania czy też nie posiadania przez te urządzenia samej tylko możliwości zapisu danych w rozumieniu miejsca ich zgromadzenia (przechowania) na danym nośniku pamięci. Zapis treści Not Wyjaśniających do pozycji 8521 (litera A) nie wskazuje, by dysk (dyski), na którym mają zostać zapisane obrazy i dźwięki przekazane z kamer CCTV musiał być zlokalizowany w cyfrowym rejestratorze wizji. Dysk taki może być zatem zlokalizowany poza urządzeniem rejestrującym i okoliczność ta nie pozbawia (ani nie wyłącza) zasadniczej funkcjonalności przedmiotowego towaru polegającej na możliwości rejestracji sygnału telewizyjnego z kamer CCTV. Przedmiotowy towar umożliwia bowiem przesyłanie sygnału telewizyjnego (sygnału z kamer CCTV) na urządzenia zewnętrzne, gdzie sygnał ten może być odtwarzany lub zapisywany, na odległych urządzeniach pracujących w sieci (np. na dedykowanych serwerach lub komputerach PC). Sama możliwość przeniesienia zatem obrazu przekazanego z kamer do (innego) urządzenia pamięci masowej nie podważa tego, że podstawową (pierwotną) funkcją wykonywaną przez rejestratory zawsze jest zapis sygnału z kamer (CCTV). Mając powyższe na uwadze, Sąd nie podziela zarzutów skarżącej, że organy naruszyły wskazane przez skarżącą reguły ORINS. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły i zinterpretowały treść obu istotnych w sprawie pozycji taryfy celnej, nie dokonując jej zawężającej interpretacji, wzięły też pod uwagę istotne dla dokonania klasyfikacji taryfowej funkcjonalności towaru i ustaliły podstawową jego funkcję. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że nie było możliwe ustalenie dominującej funkcjonalności towaru - organy ustaliły tę okoliczność i ją prawidłowo umotywowały. W ocenie Sądu organy - wbrew stanowisku skarżącej - nie pominęły okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że skarżąca w toku postępowania przed organami nie wykazała przedstawionymi dowodami, by towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym miał właściwości, które uprawniałyby do zmiany klasyfikacji taryfowej towaru. Odnosząc się natomiast do opinii (ekspertyz) biegłych, które skarżąca przedłożyła w toku postępowania przed sądem stwierdzić należy, że wszystkie te opinie zostały sporządzone po wydaniu zaskarżonej decyzji z dnia 22 stycznia 2015 r., tj. w dniach: 15 maja 2015 r. (opinia prof. dr hab. inż. P. S.), 29 lipca 2015 r. (ekspertyza dr inż. J. G.), 19 sierpnia 2015 r. (ekspertyza dr inż. W. S.). W tej sytuacji opinie te nie mogły być – i nie były – poddane ocenie przez organy administracji, które wydały decyzje podlegające kontroli Sądu. Tymczasem skarżąca, w pismach złożonych w postępowaniu przed sądem, to przede wszystkim w oparciu o ich treść buduje zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji. Skarżąca dokonuje szerokiej analizy nie tylko ekspertyzy dr inż. J. G. , ale też oceny działania organu celnego we W., który zlecił jej wykonanie, a także analizy ekspertyzy dr inż. W. S., odnosząc treść obu ekspertyz do opinii prof. dr hab. inż. P. S. Wskazać w tym miejscu należy, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. zezwala sądowi na przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, nie oznacza to jednak, by każdy dowód sporządzony w formie pisemnej można było uznać za "dowód z dokumentu". Przez pojęcie "dowody uzupełniające z dokumentów" nie można rozumieć opinii biegłych. Przepisy p.p.s.a. nie pozwalają sądowi administracyjnemu na przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Opinia biegłego jest innym środkiem dowodowym niż "dowód z dokumentu" w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1445/11, LEX nr 1367272). Choć skarżąca nie złożyła formalnie wniosku dotyczącego ww. opinii w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., to na treść tych opinii w toku postępowania przed sądem się powoływała. W ocenie Sądu w świetle tego przepisu nie jest możliwe wzięcie przez Sąd pod uwagę treści przedłożonych przez skarżącą opinii. Nie jest bowiem rzeczą sądu administracyjnego dokonywanie ustaleń faktycznych. Nie jest też możliwe dokonywanie przez sąd oceny ustalonego przez organy stanu faktycznego na podstawie treści opinii biegłych, które sporządzone zostały nie tylko poza tokiem postępowania administracyjnego, ale i po jego zakończeniu. Przedłożone opinie nie mogą być brane pod uwagę jako opinie potwierdzające stanowisko skarżącej, prezentowane przed sądem, bowiem prowadziłoby to do obejścia art. 106 § 3 p.p.s.a. w zakresie dowodów, które mogą być przeprowadzone w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Na marginesie zauważyć ponadto należy, że opinia P. S. nie dotyczyła takich rejestratorów, które zostały ujęte w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, co wskazała sama skarżąca. Niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 123 i 124 Ordynacji podatkowej. Artykuł 123 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje organom zapewnienie stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, natomiast art. 124 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Skarżąca twierdzi, że wyżej wymienione przepisy zostały naruszone przez brak wyjaśnienia jej przed wydaniem decyzji przesłanek skłaniających organ do podjęcia określonego rozstrzygnięcia, przez co pozostawała w niepewności jakie właściwości towaru są dla organu istotne i to na nią przerzucony został ciężar przedstawienia dowodów odnoszących się do nieujawnionych przez organ wątpliwości. Zauważyć należy, że postępowanie zostało wszczęte na skutek wniosku samej skarżącej, która domagała się m.in. zmiany klasyfikacji taryfowej towaru twierdząc, że ta, którą sama wskazała w zgłoszeniu celnym, jest niewłaściwa. Skarżąca przedstawiła swój sposób argumentacji oraz – na żądanie organu – dokumenty dotyczące przedmiotowego towaru. Organ pierwszej instancji poinformował stronę o zebranych dowodach, a także o tym, że materiał dowodowy nie pozwala na wydanie decyzji zgodnej z jej żądaniem. Sytuacja taka czyni niezasadnym zarzut skarżącej, a ponadto to w decyzji i w jej uzasadnieniu organ daje wyraz swojemu stanowisku w sprawie. Elementem decydującym o przekonaniu strony co do trafności rozstrzygnięcia jest właśnie uzasadnienie decyzji. Skarżąca, znająca pogląd organu pierwszej instancji, mogła przedstawić – i przedstawiła - swe odmienne stanowisko w odwołaniu od decyzji. Wbrew zarzutowi skarżącej organy zapewniły jej czynny udział w postępowaniu, wyznaczały też jej terminy na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz na zgłaszanie żądań. Rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przedstawienia przez Sąd pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wobec czego nie było też podstaw do zawieszenia przez Sąd postępowania z urzędu na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. Biorąc powyższe pod uwagę należy przyjąć, że okoliczności sprawy zostały w należytym stopniu ustalone w toku postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy celne, i wobec ustalenia podstawowej funkcji wykonywanej przez przedmiotowe urządzenia (rejestratory wizji) pierwotna klasyfikacja towaru do kodu TARIC 8521 90 00 90 okazała się w pełni uzasadniona i prawidłowa, a zatem Sąd nie podzielił podnoszonych w skardze zarzutów odnośnie niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, niewłaściwej oceny materiału dowodowego czy też naruszenia przepisów zastosowanych do klasyfikacji towaru do ww. kodu. Mając powyższe na uwadze należy zatem uznać, że dług celny został określony zgodnie z obowiązującymi w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego przepisami. Organy celne stosując obowiązujące w dniu przyjęcia powyższego zgłoszenia celnego rozporządzenie Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 284 ze zmianami) oraz uwzględniając treść Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich dokonały klasyfikacji zgłoszonego w pozycji 1. zgłoszenia celnego nr [...] towaru - cyfrowe rejestratory wizji do kodu Taric 8521 90 00 90. Klasyfikacja ww. towaru w zgłoszeniu celnym była prawidłowa zatem prawidłowo zastosowano stawkę celną 13,90% od wartości, a w konsekwencji brak było podstaw do zastosowania art. 236 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r., str. 1 ze zm.), tak więc organy celne zasadnie odmówiły skarżącej zwrotu wnioskowanych należności celnych. Mając na uwadze powyższe Sąd, nie podzielając zarzutów podniesionych w skardze i w złożonych przez skarżącą pismach, nie stwierdzając naruszeń prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy lub naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.