III SA/Gd 299/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak, Sędzia WSA Paweł Mierzejewski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Kaczmar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2019 r. sprawy ze skargi J. C. na uchwałę Rady Miasta [...] z dnia 31 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zasad przyznawania nagród Rady Miasta dla maturzystów postanawia odrzucić skargę. W dniu 6 maja 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wpłynęła przekazana przez Radę Miasta S. skarga J. C. na uchwałę tego organu z dnia 31 marca 2010 r. nr [...] w sprawie zasad przyznawania nagród Rady Miasta dla maturzystów. Wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w całości J. C. podniosła zarzut niezgodności uchwały z art. 90t ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty w zw. z art. 216 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych poprzez błędne uznanie, że wsparcie edukacji uzdolnionych dzieci i młodzieży może nastąpić w innej formie aniżeli stypendium. W uzasadnieniu skargi J. C. wskazała, że Rada Miasta S. uchwałą z dnia 30 sierpnia 2017 r. nr [...] mającej podstawę w uchwale stanowiącej przedmiot skargi przyznała synowi skarżącej nagrodę w wysokości przeciętnego wynagrodzenia w pierwszym kwartale 2017 r. Ze względu na otrzymanie wsparcia finansowego w formie nagrody a nie stypendium jednorazowego skarżąca utraciła prawo do tzw. ulgi prorodzinnej i została zobowiązana do skorygowania zeznania podatkowego za rok 2017. Z uwagi na to, że zaskarżona uchwała dotyczy bezpośrednio prawa do ulgi prorodzinnej skarżąca posiada interes prawny w zaskarżeniu wyżej wskazanej uchwały. J. C. wskazała ponadto, że w podstawie prawnej kwestionowanej uchwały organ powołał jedynie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W ocenie skarżącej uchwała winna zostać podjęta na podstawie art. 90t ust. 4 ustawy o systemie oświaty. Zgodnie bowiem z art. 90t ust. 1 tej ustawy jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć regionalne lub lokalne programy: 1) wyrównywania szans edukacyjnych dzieci i młodzieży; 2) wspierania edukacji uzdolnionych dzieci i młodzieży. Z kolei zgodnie z art.90t ust. 4 ustawy o systemie oświaty, w przypadku przyjęcia programów, o których mowa w ust. 1, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa szczegółowe warunki udzielania pomocy dzieciom i młodzieży pobierającej naukę na terenie danej jednostki samorządu terytorialnego bez względu na miejsce zamieszkania, formy i zakres tej pomocy, w tym stypendia dla uzdolnionych uczniów oraz tryb postępowania w tych sprawach, uwzględniając w szczególności przedsięwzięcia sprzyjające eliminowaniu barier edukacyjnych, a także osoby lub grupy osób uprawnione do pomocy oraz potrzeby edukacyjne na danym obszarze. W ocenie skarżącej z treści powyższego przepisu jasno wynika, że wsparcie dla uzdolnionych uczniów powinno przybierać formę stypendium, co skutkowałoby z kolei tym, że świadczenie wypłacone w takiej oto formie korzystałoby ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 40b z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji skarżąca nie utraciłaby prawa do ulgi prorodzinnej. Wypłacone świadczenie spełniłoby bowiem cel, dla którego zostało przyznane nie stanowiąc wyrównania strat na gruncie prawa podatkowego. Przepis art. 90t ust. 4 ustawy o systemie oświaty stanowi jednoznacznie, że w przypadku uzdolnionych uczniów formą wsparcia powinno być stypendium (wskazuje na to użycie w przepisie zwrotu "w tym stypendia dla uzdolnionych uczniów"). W ocenie skarżącej przepis ten należy interpretować w ten sposób, że formą udzielenia wsparcia uzdolnionym uczniom jest stypendium. Ma to swoje aksjologiczne uzasadnienie w art. 21 ust. 1 pkt 40b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby ustawodawca chciał w tym zakresie pozostawić całkowitą dowolność dla organów stanowiących, to posłużyłby się zwrotem "w szczególności". Należy mieć ponadto na uwadze, że stypendium to jednostronne świadczenie pieniężne przyznane za osiągniecie określonego wyniku w danej dziedzinie nauki, sportu lub sztuki albo w celu umożliwienia kontynuowania nauki, prowadzenia badań naukowych lub prac w dziedzinie sztuki czy sportu. Skarżąca wskazała finalnie, że stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały otworzy drogę do dokonania korekty zeznania podatkowego i skorzystania z ulgi prorodzinnej. Rozstrzygnięcie takie jest konieczne bowiem zaskarżona uchwała korzysta z domniemania zgodności z prawem. Dokonywanie oceny jej zgodności z prawem nie jest zaś rolą organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Rada Miasta wniosła o jej odrzucenie, względnie oddalenie. Uzasadniając wniosek o odrzucenie skargi Rada wskazała, że skarżąca nie ma interesu prawnego warunkującego skuteczność wniesienia skargi na akt prawa miejscowego. W ocenie organu przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny nie pozwala stwierdzić, iż przez podjęcie zaskarżonej uchwały został naruszony indywidualny interes skarżącej, a tym samym, że przysługuje jej interes prawny w jej zaskarżeniu. Skarżąca nie jest adresatem uprawnień wynikających z zaskarżonej uchwały, gdyż to jej synowi została przyznana nagroda w związku z osiągnięciem wysokiego wyniku z egzaminu maturalnego. W takiej sytuacji to ewentualnie syn skarżącej jest uprawniony do zaskarżenia spornej uchwały. Organ wskazał ponadto, że kryterium "interesu prawnego", na którym oparta jest legitymacja do wniesienia skargi oznacza, że kwestionowany akt musi dotyczyć interesu prawnego skarżącego, który musi być własny, indywidualny i oparty o konkretny przepis prawa powszechnie obowiązującego. Mieć interes prawny to tyle co wskazać przepis prawa uprawniający dany podmiot do wystąpienia z określonym żądaniem w stosunku do organu administracji publicznej. Ze skargą może więc wystąpić – co do zasady – podmiot, który wykaże związek między chronionym przez przepisy prawa materialnego interesem prawnym a aktem organu administracji publicznej. Uzasadniając z kolei wniosek o oddalenie skargi Rada podniosła, że podstawę prawną do podjęcia uchwały stanowił wskazywany przez skarżącą art. 90t ust. 4 ustawy o systemie oświaty. Brak wskazania tej regulacji w treści spornej uchwały nie uzasadnia jednakże wyeliminowania uchwały z obrotu prawnego. W reasumpcji Rada wskazała, że warunkiem umożliwiającym zaskarżenie uchwały samorządowej jest nie tylko obiektywna jej niezgodność z prawem materialnym, kształtującym sytuację prawną podmiotu skarżącego ale także wykazanie, że uchwała w sposób rzeczywisty i bezpośredni narusza interes prawny skarżącego, przez co należy rozumieć ograniczenie, zniesienie lub uniemożliwienie realizacji tego interesu. W ocenie Rady w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi obiektywna niezgodność uchwały z prawem materialnym a ponadto skarżąca nie wykazała w sposób należyty interesu prawnego w zaskarżeniu przedmiotowej uchwały. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W świetle art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako "p.p.s.a.") uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Z § 2 tego przepisu wynika z kolei, że uprawnionym do wniesienia skargi jest również inny podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi. W realiach rozpatrywanej sprawy zastosowanie będzie miał cytowany powyżej art. 50 § 2 p.p.s.a. albowiem w przypadku zaskarżenia uchwały organu uchwałodawczego gminy obowiązujące przepisy odmiennie regulują legitymację skargową, wprowadzając dopuszczalny na podstawie § 2 wyjątek od wyrażonej w art. 50 § 1 p.p.s.a. zasady ogólnej. Wyjątek powyższy ustawodawca określił w art. 101 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 506). Z ustępu pierwszego tego przepisu wyraźnie wynika, że każdy, czyj interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą lub zarządzeniem, podjętymi przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Zastrzec w tym miejscu należy, że skarżąca przedmiotem kontroli uczyniła uchwałę podjętą w dniu 31 marca 2010 r. Mając na uwadze regulację zawartą w art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 935) istotnym jest wskazanie, że w przypadku uchwał podjętych przed dniem 1 czerwca 2017 r. warunkiem formalnym dopuszczalności skargi wywiedzionej w powyższym trybie jest: po pierwsze - charakter sprawy objętej przedmiotem zaskarżenia, po drugie - skierowanie do organu przed wniesieniem skargi bezskutecznego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, po trzecie – zachowanie ustawowego terminu do wniesienia skargi przewidzianego w art. 53 § 2 p.p.s.a. (w brzmieniu przed dniem 1 czerwca 2017 r.) oraz po czwarte - wykazanie przez podmiot wnoszący skargę, że uchwała narusza przysługujący mu interes prawny bądź uprawnienie. Pierwsze trzy kwestie nie budzą w sprawie wątpliwości. Skarżąca zakwestionowała uchwałę będącą aktem prawa miejscowego (art. 3 § 2 pkt 5 p.p.s.a.), wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa oraz zachowała wymagany przez wskazanej wyżej regulacje termin na wniesienie skargi. Sporną kwestię stanowiło legitymowanie się przez skarżącą interesem prawnym. Wskazać w związku z tym generalnie należy, że stroną w postępowaniu toczącym się na podstawie art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym może być jedynie podmiot, którego interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone zaskarżoną uchwałą. Skarga złożona w trybie powyższego przepisu nie ma bowiem charakteru tzw. actio popularis, zatem do jej wniesienia nie legitymuje ani sprzeczność z prawem zaskarżonej uchwały, ani też stan zagrożenia naruszenia interesu prawnego lub uprawnienia. Kryterium "naruszenia interesu prawnego", na którym oparta jest legitymacja do wniesienia skargi na uchwałę lub zarządzenie organu gminy oznacza, że akt ten musi naruszać interes prawny skarżącego, który musi być własny, indywidualny i oparty o konkretny przepis prawa powszechnie obowiązującego (zob. w tej materii m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 1996r., sygn. akt II SA 74/96; publ. ONSA 1997, z. 2, poz. 89). Mieć interes prawny to tyle, co wskazać przepis prawa uprawniający dany podmiot do wystąpienia z określonym żądaniem w stosunku do organu administracji publicznej. Przyjmuje się, że interes ten musi być wywodzony przede wszystkim z przepisów prawa materialnego, natomiast w postępowaniu sądowoadministracyjnym może być on oparty także o przepisy prawa procesowego lub ustrojowego. Ze skargą może więc wystąpić, co do zasady, podmiot, który wykaże związek między chronionym przez przepisy prawa materialnego interesem prawnym a aktem lub czynnością organu administracji publicznej. Co istotne, obowiązek wykazania się nie tylko indywidualnym interesem prawnym lub uprawnieniem, ale także zaistniałym w dacie wnoszenia skargi naruszeniem tego interesu prawnego lub uprawnienia spoczywa na skarżącym. Musi on wykazać, że istnieje związek pomiędzy jego prawnie gwarantowaną sytuacją, a zaskarżoną uchwałą, polegający na tym, że uchwała narusza jego interes prawny lub uprawnienia. Skarżący musi zatem wykazać, w jaki sposób doszło do naruszenia jego prawem chronionego interesu lub uprawnienia. Interes ten powinien być bezpośredni, konkretny i realny. Związek pomiędzy własną, indywidualną sytuacją prawną skarżącego a zaskarżoną uchwałą musi w dacie wniesienia skargi powodować następstwo w postaci ograniczenia lub pozbawienia danego podmiotu konkretnych uprawnień lub nałożenia na niego określonych obowiązków. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym sprawę interes skarżącej nie ma charakteru interesu prawnego, a należy go rozpatrywać jedynie w kategorii interesu faktycznego i ekonomicznego. Aby uzasadnić powyższe zapatrywanie niezbędnym jest w ocenie Sądu wskazanie definicji ulgi podatkowej. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 punkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) przez ulgę podatkową rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku. Ulga podatkowa sprowadza się zatem do zmniejszenia podstawy opodatkowania albo kwoty podatku. Ulgi podatkowe nie dotyczą tym samym bezpośrednio podmiotu lub przedmiotu podatku, ale wyżej wskazanych elementów jego konstrukcji. Należy przy tym zwrócić uwagę, że nawet w ustawie regulującej dany podatek nie muszą one występować tylko w jednej formie, na przykład odliczenia od podstawy opodatkowania. Obok odliczenia konstrukcja podatku możne zawierać bowiem obniżki stawki i kwoty podatku. Cechą charakterystyczną ulg podatkowych, odróżniającą ją od zwolnień podatkowych, jest ich złożona konstrukcja prawna. Pomniejszenie kwoty podatku lub podstawy opodatkowania wymaga szczegółowego określenia m.in. w jakim trybie to ma nastąpić (na wniosek podatnika lub z urzędu), w jakiej wysokości (procentowego lub kwotowego określenia wysokości pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku) i w jakiej formie (zaliczkowo, jednorazowo w zeznaniu lub deklaracji). Konieczność precyzyjnego ustalenia tych wszystkich elementów ulgi podatkowej prowadzi niekiedy do znaczącego rozbudowania przepisów ją regulujących. W rozpoznawanej sprawie skarżąca upatruje istnienia oraz naruszenia swojego interesu prawnego w tym, że w następstwie otrzymania przez syna skarżącej w roku 2017 nagrody dla najlepszych maturzystów (przyznanej uchwałą mającą swe źródło w kwestionowanej uchwale) skarżąca została pozbawiona ulgi prorodzinnej. Innymi słowy, skarżąca interes prawny w zaskarżeniu spornej uchwały wywodzi z faktu niemożliwości skorzystania z określonej ulgi podatkowej w danym roku podatkowym. Skarżąca zdaje się jednakże nie dostrzegać, że zapisy zawarte w zaskarżonej uchwale nie odnoszą się do skarżącej w sposób bezpośredni albo pośredni. Również zapisy zawarte w uchwale z dnia 30 sierpnia 2017 r. nr [...] nie odnoszą się do skarżącej w sposób bezpośredni albo pośredni. Naruszenie interesu prawnego w rozumieniu art. 101 ust. 1 u.s.g. oznacza natomiast istnienie związku pomiędzy sferą indywidualnych praw i obowiązków skarżącego, wynikających z norm prawa materialnego, a zaskarżoną uchwałą (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2016 r.; sygn. akt II OSK 859/14; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaskarżona uchwała - co należy podkreślić - nie odnosi się nadto w żaden sposób do ulg podatkowych jak i nie pozbawia skarżącej generalnej możliwości korzystania z takich ulg. Argument skarżącej dotyczący pozbawienia skarżącej prawa do ulgi prorodzinnej z uwagi na przekroczenie kryterium dochodowego w konkretnym roku podatkowym (2017) należy zakwalifikować jako twierdzenie dotyczące wyłącznie sfery faktów - interesu faktycznego, finansowego skarżącej, a w żadnej mierze jej interesu prawnego, legitymizującego wniesienie niniejszej skargi. Nie można bowiem utożsamiać faktycznej niemożliwości skorzystania z danej ulgi podatkowej (z uwagi na przekroczenie kryterium dochodowego) z pozbawieniem podatnika prawa do danej ulgi ex lege, w oparciu o regulację mającą walor prawa powszechnie obowiązującego (co w sprawie nie miało miejsca). Skarżąca wskazywała, że sporna uchwała jest wadliwa, gdyż przysporzenie majątkowe w jej treści zostało określone w sposób niepoprawny ("nagroda" zamiast postulowanego przez skarżącą określenia "stypendium jednorazowe"). Nie można jednakże tracić z pola widzenia, że uzyskanie świadczenia, przekroczenie kryterium dochodowego oraz determinowana tym przekroczeniem niemożliwość skorzystania z ulgi podatkowej to okoliczności natury faktycznej. Zasadna jest zatem argumentacja organu, który uzasadniając wniosek o odrzucenie skargi wskazał, że warunkiem umożliwiającym zaskarżenie uchwały samorządowej jest wykazanie, że uchwała w sposób rzeczywisty i bezpośredni narusza interes prawny skarżącej (a nie interes faktyczny), przez co należy rozumieć ograniczenie, zniesienie lub uniemożliwienie realizacji interesu prawnego (a nie faktycznego). Uznać tym samym należy, że skarżąca nie wykazała, w jaki sposób doszło do naruszenia jej prawem chronionego interesu lub uprawnienia. Skarżąca nie wykazała, że jej własny, indywidualny i oparty o konkretny przepis prawa powszechnie obowiązującego interes prawny został naruszony, ograniczając się do generalnych twierdzeń związanych z niemożliwością skorzystania w danym roku podatkowym z określonej ulgi podatkowej. Odwołanie się w treści skargi do regulacji zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 40b (przepis określający jedno z tzw. zwolnień przedmiotowych) jak i do art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przepis określający prawo odliczenia określonej kwoty od podatku dochodowego; tzw. ulga prorodzinna) w kontekście faktycznej niemożliwości skorzystania z instytucji określonej w art. 27f wskazywanej ustawy z uwagi na przekroczenie kryterium dochodowego jest w tej materii niewystarczające. Sąd wskazuje, że art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym nie zawiera instytucji skargi powszechnej, przysługującej każdemu. Artykuł ten reguluje prawo do wniesienia skargi tylko wtedy, gdy ustawowo chroniony interes danej osoby zostaje naruszony podjętym przez organ gminy aktem z zakresu administracji publicznej. Istotnym jest przede wszystkim to, że to sam skarżący musi wskazać na jakiekolwiek argumenty przemawiające za naruszeniem tych uprawnień, które są chronione ustawowo. Mając powyższe na uwadze należy zatem stwierdzić, że skoro skarżąca nie wykazała, by poprzez podjęcie zaskarżonej uchwały nastąpiło naruszenie jej interesu prawnego lub uprawnienia, nie mogła skutecznie wnieść skargi do sądu administracyjnego w trybie art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym z powodu braku legitymacji skargowej w niniejszej sprawie. Z uwagi na powyższe Sąd nie miał podstaw do dokonania merytorycznej kontroli zaskarżonej uchwały, w tym podnoszonego przez skarżącą zarzutu braku należytej korelacji zapisów zawartych w uchwale z regulacjami zawartymi w ustawie o systemie oświaty i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero naruszenie interesu prawnego lub uprawnienia wnoszącego skargę na uchwałę rady gminy otwierałoby bowiem drogę do merytorycznego rozpoznania skargi. Wobec braku w niniejszej sprawie legitymacji procesowej skarżącej nie było możliwe rozpoznanie zarzutów skargi dotyczących niezgodności z prawem zaskarżonej uchwały. Stosownie do art. 58 § 1 pkt 5a p.p.s.a. skarga podlega odrzuceniu, jeżeli interes prawny lub uprawnienie wnoszącego skargę na uchwałę lub akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 p.p.s.a., nie zostały naruszone stosownie do wymagań przepisu szczególnego. Uznawszy, że taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zobligowany był wniesioną skargę odrzucić, o czym orzeczono jak w sentencji postanowienia na podstawie art. 58 § 1 pkt 5a p.p.s.a.