III SA/Gd 312/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Anna Orłowska, Sędziowie: sędzia NSA Marek Gorski, sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.), Protokolant Robert Daduń, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 14 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę. Decyzją z dnia 28 listopada 2002 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...], na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 13 § 1, art. 23 § 7 i § 8, art. 24 § 1, art. 29, art. 65 § 4 pkt 2 lit b, art. 70, art. 85 § 1, art. 222 § 1, art. 226 § 1, art. 230 § 1, art. 231 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 2001 r., Nr 146, poz. 1639 ze zm.) uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia 11 września 2002 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia wartości celnej oraz obejmując zgłoszony samochód osobowy procedurą dopuszczenia do obrotu ustalił przedmiotową wartość na kwotę 1861,61 EURO. W uzasadnieniu w/w decyzji organ celny wskazał, iż w dniu 11 września 2002 r. H.P. dokonał zgłoszenia celnego samochodu [...] rok produkcji 1993, załączając do zgłoszenia celnego umowę kupna – sprzedaży opiewającą na kwotę 900 EURO oraz deklarację wartości celnej. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji dokumentów i rewizji towaru oraz w oparciu o katalog Schwackeliste 7/2002 organ zobligowany był zakwestionować wartość transakcyjną pojazdu jako nie odzwierciedlającą rzeczywistej wartości i w oparciu o zastępczą metodę wyceny przewidzianą w art. 29 § 1 Kodeksu celnego wymierzyć należności celno- podatkowe. Dalej organ podał, iż w świetle art. 23 § 7 w/w aktu normatywnego wiarygodność dokumentów nie oznacza tylko ich autentyczności. Zakwestionowana musi być zaś materialna wiarygodność umowy w zakresie ceny transakcyjnej. Jednocześnie nie można ustalić wartości celnej pojazdu w oparciu o art. 25 – 26 Kodeksu celnego, gdyż trudno znaleźć jest pojazdy o identycznym lub podobnym stopniu zużycia; również metody ceny jednostkowej oraz wartości kalkulowanej nie mają w sprawie zastosowania, gdyż pierwsza dotyczy towarów sprzedawanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach i stanie w jakim są towary dla których ustalona jest wartość celna, druga z kolei dotyczy kosztów produkcji. Stąd też konieczną okazała się metoda określona w art. 29 § 1 Kodeksu celnego. W jej toku przyjęto określoną wartość wyjściową dla danego samochodu według katalogu Eurotax, tj. 9.500,00 zł, pomniejszono ją dzieląc przez współczynnik 1,22 i kolejno 1,031 by w rezultacie otrzymać 7.553 zł (równowartość 1861,61 EURO). W odwołaniu od wyżej wymienionej decyzji H. P. podniósł, iż nie zgadza się z wysokością jak i sposobem naliczenia cła, a do ustalenia wartości celnej pojazdu winny być zastosowane metody określone w art. 25 – 28 Kodeksu celnego. W ocenie odwołującego metoda wskazana w art. 29 § 1 przedmiotowego aktu prawnego jest najbardziej restrykcyjna i nie oddaje stanu faktycznego sprawy. Decyzją z dnia 24 czerwca 2003 e. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 23 § 7, art. 29 § 1, art. 85 § 1, art. 262 ustawy – Kodeks celny zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy, wskazując m.in., iż wartość zadeklarowana przez stronę w sposób rażący odbiegała od cen adekwatnej wersji samochodu na rynku eksportera; dołączone zaś do zgłoszenia celnego zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym potwierdza, iż samochód został dopuszczony do ruchu w sposób bezwarunkowy, nie posiadając cech rzutujących na jego wartość celną. Wyrokiem z dnia 21 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej, podnosząc m.in. w uzasadnieniu orzeczenia, iż brak w aktach sprawy katalogu Schwackeliste uniemożliwił zapoznanie się z nim stronie jak i Sądowi. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało oceny przedmiotowego dowodu, w oparciu o który organ celny podjął kwestionowane przez skarżącego rozstrzygnięcie. Decyzją z dnia 14 kwietnia 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując ponownie odwołanie H. P. od decyzji organu administracji celnej I instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy – Ordynacja podatkowa, art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, art. 23 § 7, art. 29 § 1, art. 85 § 1 ustawy – Kodeks celny uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia wartości celnej towaru oraz określił przedmiotową wartość na kwotę 1215,45 EUR podnosząc, iż dokonana zmiana nie wpływa na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż z załączonych do zgłoszenia dokumentów wynika, iż przedmiotem importu z Niemiec był samochód [...], rok produkcji 1993 o zadeklarowanej wartości celnej 940 EURO. W ocenie organu zadeklarowana przez stronę cena transakcyjna pojazdu diametralnie odbiegała od ceny najtańszej wersji tego modelu na rynku Unii Europejskiej, tj. 1500 EURO według katalogu Schackieliste 7/2002. Co istotne samochód ten został dopuszczony w sposób bezwarunkowy do ruchu, a w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nie odnotowano uwag mogących wpłynąć na jego wartość. Jak podał dalej organ II instancji, Naczelnik Urzędu Celnego, w świetle przepisów prawa jak i orzecznictwa sądowego prawidłowo zastosował "metodę ostatniej szansy", opierając się m.in. o Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Wykorzystano bowiem Katalog Eurotax, który jest wydawnictwem powstającym w oparciu o dokładną obserwację i szczegółową analizę rynku samochodów używanych; wykorzystywanie zaś średnich cen pojazdów na rynku krajowym celem ustalenia wartości celnej samochodu zaakceptowane zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku H. P. kwestionując uśrednianie cen samochodów przez katalogi Eurotax i Schwackeliste podniósł, iż wyliczenia organu są niewłaściwe. W jego ocenie kwota różnicy pomiędzy wartością średnią pojazdu a wartością ujętą na fakturze nie jest rażąco niewspółmierna. Nadto pojazd winien być poddany lakierowaniu, gdyż powstały na nim rysy, przetarcia i zmatowienia. Koszt zaś lakierowania pojazdu w Polsce wynosi około 600 EURO. W sytuacji zaś gdy nie korzysta się ze szczegółowych oględzin lub nie zauważa usterek pojazdu nie można wykluczyć, ze rzeczywista wartość pojazdu może być niższa od wyliczonej przez organ celny. W odpowiedzi na skargę organ, uznając argumenty skarżącego za niezasadne wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest zaś na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W myśl art. 134 § 1 w/w aktu normatywnego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podnieść należy, iż przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej uchylające decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia wartości celnej oraz określające tę wartość na kwotę 1215,45 EUR. W rozpoznawanej sprawie problemem spornym jest zaś zakwestionowanie przez organy celne zadeklarowanej ceny importowanego przez skarżącego samochodu, oraz przyjęta w następstwie tego metoda ustalania wartości celnej. Stąd też dla oceny prawidłowości postępowania organów celnych zasadniczego znaczenia nabierają zwłaszcza postanowienia art. 29 § 1 Kodeksu celnego. W świetle dyspozycji w/w przepisu, w przypadku niemożliwości ustalenia wartości celnej na podstawie art. 23 i 25 – 28, należy ją ustalać na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1) art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 3) przepisów art. 21 – 34 Kodeksu celnego. Sąd w składzie orzekającym zwraca uwagę, iż wartość celna jest najbardziej powszechną podstawą wymiaru cła, w oparciu o którą kształtuje się wysokość należności celnych. Co istotne, wartość celna ustalana jest, zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego oraz w oparciu o metody wskazane w Dziale III przedmiotowego aktu prawnego, wśród których podstawowe znaczenie ma tzw. metoda ustalenia wartości transakcyjnej. Zgodnie jednak z art. 23 § 7 Kodeksu celnego wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował materialną wiarygodność/wysokość ceny/ i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. W tym przypadku stosować należy kolejne metody, wśród których w pierwszej kolejności określoną w art. 25 Kodeksu celnego metodę wartości transakcyjnej towarów identycznych, które jako takie zdefiniowano w art. 22 § 1 pkt 2 przedmiotowego aktu prawnego, wskazując, iż są to towary wytworzone w tym samym kraju, będące takimi samymi pod każdym względem, włączając cechy fizyczne i renomę jaką posiadają: nieznaczne różnice w wyglądzie zewnętrznym nie są przeszkodą do uznania towarów za identyczne, jeżeli odpowiadają one pod innym względem powyższej definicji. Wskazać należy, iż właściwe dla tej metody porównywanie dotyczy towaru sprowadzonego w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustala się wartość celną; istotną kwestią jest również okoliczność, iż interpretacja uwzględniać powinna konkretne okoliczności faktyczne oraz rodzaj towaru czy też podatność na zmianę cen w związku z upływem czasu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 1999 r., I SA/Kr 1451/98, Biuletyn Celny 1999/10/s. 76). Jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23 i art. 25, za wartość celną przyjmuje się zaś, zgodnie z art. 26 § 1 w/w aktu normatywnego wartość transakcyjną podobnych towarów sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. W przypadku niemożliwości ustalenia żądanej wartości zastosowanie znaleźć nadto mogą, określona w art. 27 metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych oraz wskazana w art. 28 metoda wartości kalkulowanej. Co istotne, jako metodę ostateczną stosować winno się tzw. metodę ostatniej szansy. Podnieść należy, iż metoda ta nie polega na dowolnym ustalaniu wartości celnej, a organ celny w każdym przypadku winien w sposób dogłębny uzasadnić jej zastosowanie; eliminowanie bowiem kolejnych metod ustalania wartości celnej w celu zastosowania metody ostatniej szansy wymaga wskazania konkretnych i uzasadnionych przyczyn braku możliwości ich zastosowania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2002 r., III RN 202/00, publ. OSNP 2002/11/256; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2001 r., I SA/Łd 2239/00, publ. ONSA 2003/1/28 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2001 r., I SA/Łd 407/00, publ. ONSA 2002/3/127). Co ważne metoda ostatniej szansy, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, polegać może na wykorzystaniu którejkolwiek z metod ustalania wartości celnej, które stosuje się z określoną elastycznością. Sąd w składzie orzekającym zwraca uwagę, iż w Kodeksie celnym przyjęto zasadę, według której wartością celną towarów jest wartość transakcyjna rozumiana jako cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny skorygowana według zasad określonych w art. 30 i art. 31 przedmiotowego aktu prawnego. Stąd też zasadę tę odnieść należy również do używanych pojazdów samochodowych, zwłaszcza do tych, których import następuje bezpośrednio po sprzedaży. Nadto, wskazać należy, iż zgodnie z art. 262 ustawy – Kodeks celny do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. W świetle art. 121 § 1 w/w aktu normatywnego postępowanie celne powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów administracji celnej. Z kolei w myśl art. 122 w toku postępowania organy celne podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 w/w aktu prawnego organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W/w zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania administracyjnego, a wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą stanowi przesłankę warunkującą trafne zastosowanie przepisu prawa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 1984 r. (II SA 1205/84, publ. ONSA 1984/2/98) na gruncie przepisów art. 7 i 77 k.p.a., stanowiących unormowania analogiczne do art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ciąży na organie prowadzącym postępowanie administracyjne; nie oznacza to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza iż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Co ważne, organ administracji jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy; rozumieć przez to należy uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych lub możliwych do przeprowadzenia w postępowaniu, jak również uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, mających znaczenie dla oceny ich mocy oraz wiarygodności. Nadto zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania każda sprawa administracyjna rozpoznawana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ II instancji. Oznacza to tym samym, iż sprawa administracyjna jest dwukrotnie rozpoznana oraz rozstrzygnięta. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza jedynie stwierdzenie, iż w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. W myśl zasady ustrojowej dwuinstancyjności, organ odwoławczy pełni bowiem kompetencje zarówno kontrolne, jak i merytoryczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 1999 r., IV SA 1313/98, baza Lex 48725 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1996 r., SA/Wr 1996/95, publ. ONSA 1997/1/35). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż postępowanie organu administracji celnej przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy; w następstwie ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano również normy prawa materialnego. Organ w sposób dogłębny wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji niemożliwość zastosowania metod wskazanych w art. 25 – 28 Kodeksu celnego, celowość zastosowania metody "ostatniej szansy" oraz mechanizm wyliczenia wartości celnej importowanego przez skarżącego pojazdu z uwzględnieniem korekcji kwoty bazowej o stawkę podatku akcyzowego i podatku VAT. Co bezsporne, Dyrektor Izby Celnej przed wydaniem rozstrzygnięcia zebrał wszystkie możliwe dowody prowadzące do wyjaśnienia istoty sporu. W niniejszej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że wartość transakcyjną zakwestionowano w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego oraz notowań cen tego typu samochodów, publikowanych w katalogu Eurotax nr 7/2002, stanowiącym wydawnictwo powstające w oparciu o dokładną obserwację i szczegółową analizę rynku samochodów. A zatem podstawą zakwestionowania wartości transakcyjnej były ceny publikowane w w/w katalogu, który to katalog i zawarte w nim dane został przyjęty jako dowód uzasadniający zakwestionowanie ceny transakcyjnej. Przy czym konieczne jest w tym miejscu podkreślenie, że stanowisko takie zgodne jest z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. Organy celne mogły więc skorzystać z katalogu Eurotax, w którym podane były ceny pojazdów, aktualne w czasie dokonanego zgłoszenia celnego. Zgodnie z informacją wydawcy powołanego katalogu ceny w nim zawarte są średnie i jednocześnie zbliżone do cen transakcyjnych oraz odnoszą się do pojazdów używanych i zamortyzowanych. Dane dotyczące określonego samochodu uwzględniają spadek ceny będący wypadkową roku produkcji, przebiegu i stanu technicznego pojazdu. Ponieważ przyjęte wartości są uśrednione, na ich określenie złożyło się wiele cen pojazdów, różnie używanych – a więc nie tylko ceny aut w dobrym stanie, ale zużytych ponadprzeciętnie, skorodowanych, z uszkodzeniami lakieru zakupionych w różnych okolicznościach. Cena taka może więc być wykorzystana do ustalenia wartości celnej towaru, na podstawie art.29 Kodeksu celnego. Tym samym zarzuty skarżącego kwestionujące przyjętą przez organ wartość na podstawie katalogu uznać należy za chybione. Wskazać trzeba również, że organ celny ustalając wartość celną towaru nie jest bezwzględnie związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością celną, gdyż podlegają one kontroli w granicach zasady swobodnej oceny dowodów/ por. wyrok z dn.18.11.1993r. V SA 1394/93/ Jednocześnie wyjaśnić należy, że wartość celna towaru nie może być ustalona na podstawie ceny na rynku wewnętrznym kraju wywozu (art.29 § 2 pkt 3 Kodeksu celnego), a takie dane są zawarte w katalogu niemieckim Schwackeliste, który służy jedynie celom porównawczym tj. umożliwia ocenę czy zadeklarowana cena towaru odpowiada średniej cenie sprzedaży podobnych samochodów w Niemczech a ujawniona w ten sposób znaczna różnica w cenach stanowi podstawę do zakwestionowania materialnej wiarygodności dokumentów. Natomiast wartość celna została prawidłowo ustalona w wyżej opisany sposób, metodą "ostatniej szansy". W treści uzasadnienia decyzji organu II instancji znalazła się również ocena dowodu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia – dokonana przez organ (art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego). W reasumpcji powyższych rozważań Sąd uznał, iż skarga, stanowiąca w istocie jedynie przejaw polemiki z prawidłową decyzją Dyrektora Izby Celnej [...] winna być oddalona. Skarżący, podnosząc bowiem konieczność lakierowania pojazdu nie udowodnił w żaden sposób, iż cena przyjęta na fakturze jest jedynie składnikiem realnej ceny pojazdu, która uwzględniać musi nadto koszty lakierowania pojazdu, wynoszące w Polsce około 600 EURO. Stąd też na mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.