III SA/Gd 319/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sudoł (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Felicja Kajut, Sędzia WSA Paweł Mierzejewski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Kinga Czernis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2018 r. sprawy ze skargi H. W. i R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 8 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia 30 maja 2016 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. wymierzył [...] s.c. R. W. i H. W. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach: [...] (nr [...]), [...] (nr [...]) i [...] (nr [...]) poza kasynem gry w wysokości 36.000 zł w lokalu: [...] na ulicy [...] w G.. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia podano art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz art. 2 ust. 3, ust. 4, art. 4 ust. 2, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 90 ust. 1, art. 91, art. 129 ust. 1 oraz art. 145 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że w dniu 16 października 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w G. w trakcie kontroli przestrzegania przepisów regulujących urządzanie prowadzenie gier hazardowych, przeprowadzonej w [...] przy ul. [...] w G., ujawnili w/w automaty do prowadzenia gier. Automaty w trakcie kontroli były włączone i gotowe do gry, nie posiadały oznaczeń, numerów rejestracji, brak poświadczeń rejestracji GL-1. W trakcie kontroli przeprowadzono eksperymenty pozwalające na ustalenie, że gry na tych automatach spełniają przesłanki definicji zawartych w ustawie o grach hazardowych. Gry kontrolne wykazały, że efektywność grającego ograniczała się jedynie do wyboru rodzaju gry, uruchomienia jej poprzez przyciśnięcie przycisku startującego, ewentualnie zmiany stawki. Dalszy przebieg był już całkowicie niezależny od grającego. Naciśnięcie przycisku startującego powodowało obrót graficznej wizualizacji bębnów, które zatrzymywały się w przypadkowej konfiguracji, a grający nie miał żadnego wpływu na to, jaki układ symboli pojawi się na ekranie urządzenia. Zebrany materiał wskazał, że automaty wyczerpują definicję automatu do gier z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a podmiot kontrolowany nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry. [...] s.c. odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości, wskazując, że w przedmiotowym lokalu jest prowadzony tylko lokal gastronomiczny, a Sąd Okręgowy w G. nie znalazł podstaw do uznania zarzucanego wspólnikom spółki przestępstwa (art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego). Po rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia 26 sierpnia 2016 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Od przedmiotowej decyzji została wywiedziona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2017 r. w sprawie sygn. akt III SA/Gd 973/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził nieważność w/w decyzji. Następnie postanowieniem z dnia 13 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. pozostawił bez rozpatrzenia złożone odwołanie, gdyż wspólnicy spółki cywilnej do dnia jego wydania nie złożyli podpisów pod odwołaniem. Również na przedmiotowe postanowienie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wyrokiem z dnia 5 października 2017 r., w sprawie sygn. akt III SA/Gd 667/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie stwierdzając, że powyższe odwołanie stron zostało uzupełnione w terminie. Po ponownym rozpoznaniu sprawy pismem z dnia 17 stycznia 2018 r. organ wezwał wspólników Spółki do udzielenia informacji czy w niniejszej sprawie występuje ustanowiony przez nich pełnomocnik. Wezwanie pozostało bez odpowiedzi. Decyzją z dnia 8 marca 2018 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa spółka cywilna nie może być stroną postępowania w zakresie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier poza kasynem gry, gdyż nie posiada podmiotowości prawnej. Podmiotowość tę posiadają wyłącznie wspólnicy tej spółki. Adresatem decyzji wymierzającej karę pieniężną jest wspólnik spółki, a nie sama spółka. W sprawie skierowanie decyzji administracyjnej do spółki cywilnej, czyli podmiotu niebędącego stroną postępowania, było nieprawidłowe. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji winien prawidłowo wszcząć postępowanie wobec wspólników spółki cywilnej, przeprowadzić je, a następnie wydać stosowną decyzję. Jednocześnie wobec wady postępowania polegającej na nieprawidłowym oznaczeniu strony konieczne było umorzenie postępowania, gdyż w świetle art. 208 o.p. postępowanie było bezprzedmiotowe. Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł H. W. i R. W., domagając się uchylenia decyzji w zakresie jej uzasadnienia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie: - art. 207 §1 i 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP - poprzez nakazanie w treści uzasadnienia, aby organ I instancji wszczął postępowanie wobec wspólników spółki cywilnej, przeprowadził je, a następnie wydał stosowną decyzję, a w konsekwencji niedopuszczalne wykroczenia poza przedmiot niniejszego postępowania i przyznane organowi II instancji kompetencje i narzucenie organowi I instancji swojej woli w zakresie konieczności podjęcia czynności w nowej sprawie, pozbawiając tym samym ten organ zagwarantowanej mu samodzielności orzekania. W uzasadnieniu wskazano, że skarżący nie kwestionują rozstrzygnięcia w/w decyzji, a jedynie uzasadnienie, które w ich ocenie narusza w/w przepisy prawa. Organ II instancji uchylając bowiem decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G., nie poprzestał na stwierdzeniu, iż wadliwe było prowadzenie postępowania przeciwko spółce cywilnej, lecz wprost i jednoznacznie polecił organowi I instancji, aby wszczął takie samo postępowanie jak niniejsze, jednakże tym razem wobec wspólników spółki cywilnej, przeprowadził je, a następnie wydał stosowną decyzję, a zatem ponownie nałożył karę pieniężną. W ocenie skarżących, tego rodzaju nakazanie organowi I instancji wszczęcia innego postępowania jest niedopuszczalne. Skoro przedmiotem postępowania było nałożenie kary pieniężnej na spółkę cywilną, to uchylając decyzje i umarzając postępowanie organ odwoławczy mógł jedynie wskazać, iż spółka cywilna nie mogła być stroną postępowania, a w konsekwencji adresatem decyzji. W żadnym jednak wypadku nie mógł stwierdzić, że organ I instancji ma obowiązek wszcząć postępowanie przeciwko wspólnikom i wydać decyzję przeciwko nim. W ten sposób organ II instancji wykroczył bowiem poza przedmiot niniejszego postępowania i wypowiedział się co do przedmiotu, który nie jest nim objęty oraz pozbawił organ I instancji autonomii w podejmowaniu decyzji, co do tego czy i przeciwko komu wszczyna konkretne postępowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. z 2018 r., poz. 1302, dalej również jako - "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając niniejszą sprawę w świetle tych kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone uzasadnienie decyzji nie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 8 marca 2018 r., który uchylił decyzję z dnia 30 maja 2016 r. Naczelnika Urzędu Celnego w G. wymierzającą [...] s.c. R. W. i H. W. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry i umorzył postępowanie w sprawie. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy były bezsporne. R. W. i H. W. (dalej również jako "skarżący") nie kwestionowali zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia (pozostawało ono poza sporem). Skarżący nie zgadzali się z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, domagając się uchylenia decyzji - w tym zakresie. W orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie utrwalony jest pogląd o możliwości zaskarżenia wyłącznie uzasadnienia decyzji (sądowa kontrola tej części decyzji odbywa się z uwzględnieniem ujętego w decyzji rozstrzygnięcia). Decyzja administracyjna jako przejaw woli organu administracji stanowi bowiem całość, w której poszczególne jej części, a w szczególności podstawa prawna, przesłanki faktyczne, samo rozstrzygnięcie oraz jego uzasadnienie są nierozerwalnie związane, wzajemnie się uzupełniają, warunkują i powinny być oceniane łącznie. W konsekwencji, wniesienie skargi na uzasadnienie decyzji stanowi w istocie skargę na decyzję, albowiem na skutek skargi sąd rozpoznaje sprawę, której przedmiotem jest ocena decyzji pod względem zgodności z prawem, a nie tylko jej fragmentu obejmującego uzasadnienie (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt II OSK 1457/11). Stwierdzenie zaś, że decyzja obarczona jest istotną wadą prawną prowadzić winno do jej uchylenia w całości, chyba że na przeszkodzie takiemu rozstrzygnięciu stoi zakaz pogarszania sytuacji strony skarżącej - o czym stanowi art. 134 § 2 p.p.s.a. Oczywiście możliwe jest także wyeliminowanie wyłącznie uzasadnienia decyzji (jako jej części) w sytuacji, kiedy samo rozstrzygnięcie organu było prawidłowe, jednakże z przyczyn innych niż podane w uzasadnieniu, co prowadziłoby do ewidentnej sprzeczności między uzasadnieniem decyzji a jej rozstrzygnięciem (por. m.in. wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 października 2004 r. sygn. akt II SA/Lu 161/04). Nie jest jednak dopuszczalne eliminowanie przez sąd fragmentów uzasadnienia, choćby nawet zawarto w nich ustalenia stanu faktycznego w sposób niezgodny z obiektywnie istniejącą rzeczywistością, jeżeli dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia te nie mają charakteru relewantnego. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań trzeba podnieść, że niniejsza sprawa była już dwukrotnie rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyrok z dnia 19 stycznia 2017 r., w sprawie sygn. akt III SA/Gd 973/16 oraz wyrok z dnia 5 października 2017 r., w sprawie sygn. akt III SA/Gd 667/17, przy czym ostatni wyrok dotyczył skargi na postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania). Powyższe nie jest obojętne dla dalszych rozważań prawnych. Stosownie bowiem do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenia postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem (por: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 września 2005 r., sygn. III SA/Wa 1434/05). Zatem obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w tym wyroku ciążył nie tylko organach, ale również na Sądzie ponownie rozpoznającym sprawę. I tak, w wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r., w sprawie sygn. akt III SA/Gd 973/16 tut. Sąd jednoznacznie stwierdził, że odwołanie zostało wniesione "przez spółkę cywilną, która w rozumieniu art. 133 § 1 o.p. nie jest stroną postępowania, stronami są natomiast wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne". Tym samym Sąd ten stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji, jednoznacznie określił, że stroną niniejszego postępowania nie jest spółka cywilna lecz wspólnicy spółki cywilnej. Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 165), do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), dalej zwanej "o.p.", chyba że ustawa stanowi inaczej. Stosownie do art. 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu regulowanym przepisami tej ustawy: jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu, do której czynność organu się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu dotyczy. Stroną w postępowaniu może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (art. 133 § 2). Poza sporem było, że R. W. i H. W. są wspólnikami spółki cywilnej [...] w G.. Spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, co oznacza, że nie ma samodzielnej zdolności prawnej ani sądowej. Unormowania dotyczące spółki cywilnej zawierają przepisy art. 860 - 875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz.1025 ze zm.). Niewątpliwie, spółka cywilna jest najprostszą formą prowadzenia działalności gospodarczej przez dwóch lub więcej przedsiębiorców. Forma ta nie posiada osobowości prawnej, a jej funkcjonowanie reguluje prawo zobowiązań. Podmiotami prawa w spółce cywilnej są jej wspólnicy. Sama spółka jest jedynie umową i nie stanowi samodzielnego podmiotu prawa, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej. Istotne w niniejszej sprawie jest - że zarówno skarżący, jak i organ odwoławczy byli zgodni - że stroną niniejszego postępowania powinni być wspólnicy spółki cywilnej, nie zaś spółka cywilna. Nie było więc w sprawie kwestionowane, że podmiotami, wobec których postępowanie mogło zostać wszczęte, jak i adresatami decyzji mogli być tylko - wspólnicy spółki cywilnej - czyli skarżący. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy w zaskarżonym uzasadnieniu, spółka cywilna w niniejszym postępowaniu nie ma przymiotu strony i nie może być adresatem decyzji wymierzającej karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem. Pogląd ten, należy w pełni podzielić, jak i przedstawioną na jego poparcie argumentację. Powyższe stanowisko legło u podstaw uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarza postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy w zaskarżonym uzasadnieni wskazał, że decyzja w niniejszej sprawie powinna być skierowana (adresowana) do wspólników spółki cywilnej, a nie do spółki cywilnej. Skierowanie zaś aktu administracyjnego do podmiotu nie będącego stroną w sprawie nie było prawidłowe. Wadliwie też wszczęto postępowanie określając stronę postępowania jako spółkę cywilną, a nie jej wspólników. W konsekwencji tego, jak zaznaczył organ odwoławczy, organ I instancji prawidłowo winien wszcząć postępowanie wobec wspólników spółki cywilnej, przeprowadzić je, a następnie wydać stosowną decyzję. W konstatacji wskazano, że "z powyższych powodów konieczne było uchylenie decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej". Jednocześnie wobec wadliwego oznaczenia strony, jak wyjaśnił organ odwoławczy w dalszej części zaskarżonego uzasadnienia, konieczne było umorzenie postępowania (wobec zaistnienia tzw. przyczyn podmiotowych). Stosownie do art. 208 o.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przedstawione w tej części uzasadnienia stanowisko oraz przywołane na jego poparcie orzecznictwo i literatura prawa zasługuje na aprobatę. Jak już zaznaczono na początku rozważań, skarżący nie zgadzają się z uzasadnieniem decyzji. Zdaniem skarżących, organ odwoławczy w swoim uzasadnieniu - "nakazał" - organowi I instancji, aby wszczął postępowanie wobec wspólników spółki cywilnej, przeprowadził je, a następnie wydał stosowną decyzję, a zatem ponownie nałożył karę pieniężną. Ponadto, w ich ocenie, organ odwoławczy "wprost i jednoznacznie polecił organowi I instancji" podjęcie ww. czynności, zamiast ograniczyć się do wskazania, że spółka cywilna nie powinna być stroną postępowania, a w konsekwencji adresatem decyzji. Organ odwoławczy rozstrzyga w konkretnej sprawie, a nie w "jakiejkolwiek innej". Ze stanowiskiem powyższym nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim nie jest zasadne twierdzenie skarżących, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera nakaz lub polecenie dla organu I instancji. Analiza treści zaskarżonego uzasadnienia takiego stanowiska nie potwierdza. Nie można bowiem utożsamiać - określenia przez organ odwoławczy występujących w postępowaniu organu I instancji nieprawidłowości oraz wskazania (w związku z tym) prawidłowych czynności - z nakazami lub poleceniami. Trzeba pamiętać, że na organie odwoławczym ciąży obowiązek kontroli prowadzonego przed organem I instancji postępowania, i obowiązek ten, nie może się ograniczać tylko do wytknięcia zaistniałych w sprawie uchybień. Takie oczekiwanie skarżących jest nieuprawnione. Wskazanie przez organ odwoławczy prawidłowego toku postępowania (jego wszczęcia, prowadzenia czy wydania decyzji w stosunku do wspólników spółki cywilnej, a nie spółki cywilnej) nie stanowi też nakazu czy polecenia dla organu I instancji "ponownego nałożenia kary pieniężnej". Nie można również w omawianej sytuacji mówić o naruszeniu autonomii organu I instancji. Niezależnie od powyższego, przy ocenie zaskarżonego uzasadnienia należy mieć na uwadze, że zapadłe rozstrzygnięcie, a tym samym jego uzasadnienie dotyczyło dwóch płaszczyzn, a mianowicie: uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania. Dlatego uzasadnienie, po pierwsze - musiało wyjaśniać dlaczego decyzja podlegała uchyleniu (innymi słowy dlaczego była wadliwa), po drugie - dlaczego postępowanie w sprawie podlegało umorzeniu. Zatem organ uchylając decyzję organu I instancji, nie mógł poprzestać tylko na określeniu wad postępowania, ale powinien również wskazać prawidłowe czynności, które nie zostały przez ten organ podjęte, a które również przemawiały za uchyleniem decyzji i doprowadziły do umorzenia postępowania. W konsekwencji zaskarżone uzasadnienie wyjaśniło i omówiło podstawy uchylenia decyzji i umorzenia postępowania. Jest też oczywiste, że organ odwoławczy nie mógł kwestii związanych z prawidłowym oznaczeniem strony i wynikających z tego konsekwencji prawnych pominąć. Trzeba tu dodać, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wypowiadał się na temat spełnienia się lub też nie spełnienia się przesłanek stanowiących podstawę do nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekający w sprawie nie znalazł podstaw do uchylenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Trzeba zauważyć, że uchylenie decyzji (jej części - uzasadnienia) ze względu na naruszenie prawa procesowego następuje stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. tylko wówczas jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Nie można przyjąć, aby skarżący taki wpływ wykazali. W świetle zaś dokonanych rozważań, zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa, nie mogą odnieść skutku. Organ odwoławczy działał na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP.). Sąd nie dopatrzył się również istotnej sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem zapadłej decyzji. Powołane w treści niniejszego uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl). Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.