III SA/Gd 324/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Gorski, Sędziowie NSA Anna Orłowska, WSA Felicja Kajut (spr.),, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Januszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatów do gier o niskich wygranych oddala skargę. Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w oparciu o art. 165 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 8 i art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie cofnięcia rejestracji 7 automatów do gier o niskich wygranych (numery rejestracji oraz numery fabryczne wskazano w treści) należących do A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. Wnioskiem z dnia 17 stycznia 2011 r. A Sp. z o.o. w oparciu o dyspozycję art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr, poz. 27 ze zm.) w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych zwróciła się do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie w drodze decyzji czy gra urządzana przez spółkę na w/w automatach posiadających cechy określone w stosownych opiniach technicznych poprzedzających rejestrację jest grą na automatach o niskich wygranych w rozumieniu art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (w stanie prawnym do 31 grudnia 2009 r.) oraz grami na automatach do gier o niskich wygranych w rozumieniu art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (w stanie prawnym od 1 stycznia 2010 r.). Drugim wnioskiem z tej samej daty skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego spółka zwróciła się o przeprowadzenie szeregu dowodów, w tym dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy gra na automatach, których dotyczy postępowanie odpowiada cechom opisanym w opiniach technicznych z badań poprzedzających rejestrację tych automatów, dowodu z dokumentacji weryfikacyjnej oraz kontrolnej, prowadzonej w ramach szczególnego nadzoru podatkowego, w szczególności w zakresie dotyczącym zakwestionowanych automatów, dowodów z dokumentacji rejestracyjnej zakwestionowanych automatów, w szczególności opinii technicznych jednostki badającej oraz świadectw rejestracji zakwestionowanych automatów, dowodów z przesłuchania świadków, dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach spraw Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku odnoszących się do pytania prawnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kwestii zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z przepisami prawa wspólnotowego w zakresie tożsamym z normami prawnymi stanowiącymi podstawę postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie oraz dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach spraw Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu odnoszących się do pytania prawnego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego w kwestii zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z przepisami Konstytucji RP w zakresie tożsamym z normami prawnymi stanowiącymi podstawę postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie . Ponadto spółka wniosła o zawieszenie prowadzonego postępowania do czasu finalnego rozstrzygnięcia: - w/w zagadnienia wstępnego zainicjowanego przed Ministrem Finansów; - prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w postępowaniu karnym, którego przedmiotem jest zbadanie legalności funkcjonowania automatów do gier objętych również niniejszym postępowaniem; - pytania prawnego przedstawionego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez WSA w Gdańsku; - pytania prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu przez WSA w Poznaniu. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że podstawą faktyczną wszczęcia niniejszego postępowania była kontrola opisanych automatów i stwierdzenie w następstwie przeprowadzonego eksperymentu, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest rzekomo wyższa niż określona w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W ocenie organu – z czym spółka się nie zgadza - w/w automaty nie są automatami do gier o niskich wygranych w rozumieniu w/w przepisu i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Z uwagi na zainicjowane postępowanie przed Ministrem Finansów o rozstrzygnięcie czy gra urządzana na zakwestionowanych automatach ma cechy gry na automatach o niskich wygranych postępowanie w kwestii cofnięcia rejestracji powinno być zawieszone w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych. Brak zawieszenia postępowania i wydanie decyzji cofającej rejestrację automatu w sytuacji korzystnego rozstrzygnięcia wydanego w trybie art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych świadczyłoby o wydaniu decyzji cofającej poświadczenie rejestracji automatu z rażącym naruszeniem prawa. Postanowieniem z dnia 24 lutego 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych odmówił zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie cofnięcia rejestracji automatów. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że rozstrzygnięcie postępowania zainicjowanego przed Ministrem Finansów nie stanowi zagadnienia wstępnego w przedmiotowej sprawie. W toku postępowania karno – skarbowego prowadzonego przez Referat Dochodzeniowo – Śledczy Urzędu Celnego w G. automaty zostały poddane ekspertyzie biegłego sądowego, który stwierdził, ze urządzenia te nie spełniają wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach i zakładach wzajemnych (automaty kontrolowane w 2009 r.) oraz wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych (automaty kontrolowane w 2010 r.). Nadto w ocenie organu brak jest przepisów materialnych, które wykluczałyby możliwość prowadzenia obu postępowań; podatkowego i karnego niezależnie od siebie. Organy podatkowe nie są bowiem związane oceną organów ścigania i kontroli przestrzegania prawa dokonaną na potrzeby prowadzonego przez nie postępowania przygotowawczego. Również rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie są zdaniem organu zagadnieniami wstępnymi w przedmiotowej sprawie. Naczelnik Urzędu Celnego jest zaś organem podatkowym I instancji właściwym w zakresie podatku od gier i musi przestrzegać obowiązującego prawa. W zażaleniu na w/w postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz o rozstrzygnięcie w sprawie zgodnie ze złożonym wnioskiem. Wydanemu rozstrzygnięciu spółka zarzuciła naruszenie: a) art. 201 § 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 129 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 2 ust. 2b i ust. 3 ustawy o grach zakładach wzajemnych w zw. z § 7 w zw. z § 8 ust. 1 w zw. z § 8a ust. 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez niezawieszenie postępowania wskutek błędnego uznania, że nie występuje w niej zagadnienie wstępne; b) art. 201 § 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 124 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez brak wyjaśnienia przyczyn z powodu których organ uznał, że prowadzenie równolegle w sprawie karnej postępowania, którego zakres jest podmiotowo oraz przedmiotowo bardzo zbliżony do zakresu niniejszego postępowania nie uzasadnia zawieszenia postępowania, wskutek błędnego i arbitralnego uznania, że w takiej sytuacji zagadnienie wstępne w ogóle nie występuje z uwagi na odmienny cel obydwu postępowań. Postanowieniem z dnia 16 maja 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 216 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy zakwestionowane postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 201 § 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa organ zawiesza postępowanie jedynie wówczas gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. W rozpatrywanej sprawie wniosek złożony do Ministra Finansów o rozstrzygniecie w drodze decyzji, czy gry urządzane na zakwestionowanych automatach posiadających cechy określone w opiniach technicznych poprzedzających rejestrację są grami na automatach o niskich wygranych w rozumieniu regulacji ustawowych nie stanowi zagadnienia wstępnego . Naczelnik Urzędu Celnego dysponował bowiem kompletnym materiałem dowodowym umożliwiającym wydanie samodzielnie rozstrzygnięcia w sprawie. Co istotne, nieprawidłowości w funkcjonowaniu automatów zostały potwierdzone opiniami biegłego sądowego. Nadto w ustawie o grach hazardowych brak jest regulacji umożliwiającej Ministrowi Finansów orzekanie w przedmiocie gier na automatach o niskich wygranych. W przepisach przejściowych i dostosowujących nowej ustawy nie ma przepisu pozwalającego ministrowi na stosownie art. 2 ust. 3 poprzednio obowiązującej ustawy w celu rozstrzygnięcia wątpliwości dotyczącej gry na automatach o niskich wygranych. Co równie istotne, równolegle prowadzenie postępowania karno – skarbowego nie ma decydującego znaczenia dla niniejszej sprawy. Postępowanie to jest bowiem postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego i ma inne cele. Dla Dyrektora Izby Celnej nieistotne jest, kto ewentualnie odpowiada karnie za naruszenie przepisów Kodeksu karnego skarbowego. Natomiast w zakresie oceny prowadzenia tej działalności z naruszeniem warunków zezwolenia, organ administracji publicznej działa w granicach swoich kompetencji. Nadto, obydwa postępowania prowadzi ten sam organ i już choćby z tej przyczyny nie może być mowy o zawieszeniu postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karno – skarbowego. W skardze na w/w postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wydanemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych w zw. z § 14 ust. 5 w zw. z § 10 ust. 4 pkt lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez prowadzenie w niniejszej sprawie postępowania oraz wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niewłaściwych przepisów proceduralnych, tj. na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie stanowi upoważnienia dla organu do takiego działania, w konsekwencji czego z uwagi na fakt, że od samego początku postępowanie w sprawie jest prowadzone w sposób nieuzasadniony, nieprawidłowy i bezpodstawny należy rozstrzygnięcia uchylić a postępowanie umorzyć; - art. 201 § 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 w zw. z art. 129 ust. 1 i ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 2 ust. 2b i ust. 3 ustawy o grach zakładach wzajemnych poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania wskutek błędnego uznania, że nie występuje w niej zagadnienie wstępne; - art. 2 ust. 2b i ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ może samodzielnie rozstrzygać wątpliwości czy określone urządzenie jest czy nie jest automatem do gier o niskich wygranych w rozumieniu właściwych przepisów, w sytuacji, gdy taka konkluzja prowadzi do wniosku, że art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych jest zbędny (co narusza zakaz wykładni per non est); - art. 129 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w świetle powołanych przepisów nie jest możliwe zawieszenie przedmiotowego postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa gdyż brak jest innego organu właściwego do rozstrzygnięcia wskazanej przez skarżącą kwestii spornej, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że istnieje inny organ, który jest w pełni uprawniony do rozstrzygnięcia kwestii objętej przedmiotem postępowania, a co wiecej – konieczność rozstrzygnięcia tej kwestii uzasadnia zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie; - art. 2 ust. 6 w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez jego zastosowanie ; - art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez jego niezastosowanie; - art. 201 § 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania wskutek błędnego uznania, ze nie występuje w nim zagadnienie wstępne polegające na konieczności rozstrzygnięcia prowadzonego równolegle postępowania w sprawie karnej, którego to zakres jest podmiotowo oraz przedmiotowo bardzo zbliżony do zakresu niniejszego postępowania w sytuacji, gdy w świetle art. 297 § 1 pkt 1 w zw. z art. 2 § 2 w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 w zw. z art. 114 § 1 k.k.s. celem prowadzonego równolegle postępowania jest nie tylko ustalenie kwestii odpowiedzialności karnej, lecz ustalenie, czy w ogóle można twierdzić, że został popełniony czyn zabroniony w sprawie, a więc de facto kwestii, czy miało miejsce zdarzenie polegające na eksploatacji automatów nie spełniających wymagań przewidzianych przez obowiązujące normy, oraz w sytuacji, gdy zaniechanie zawieszenia postępowania prowadzi do możliwości zapadnięcia dwóch sprzecznych ze sobą rozstrzygnięć, co jest nie do pogodzenia z zasadą zaufania do organów państwa oraz zasadą prawdy materialnej (art. 2 § 2 k.p.k.) utożsamianą z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa). W obszernym uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że postępowanie w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji nie stanowi postępowania, o którym mowa w art. 8 ustawy o grach hazardowych, co wyłącza możliwość prowadzenia tegoż postępowania w oparciu o przepisu ustawy – Ordynacja podatkowa. Nadto w ocenie skarżącej kwestia oceny prawidłowości stawek funkcjonujących na automatach ma charakter nie faktyczny lecz prawny. Potwierdza ta konstrukcja art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych oraz art. 2 ust. 2 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz potwierdzanie przez właściwe organy w poświadczeniach rejestracji automatów, że spełniają one przewidziane prawem wymagania, a w szczególności wymagania, o których mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Co równie ważne, brak uregulowania przez ustawodawcę konieczności ponownego przebadania i ewentualnej ponownej rejestracji dotychczas działających automatów przesadza o tym, że dotychczasowe poświadczenia rejestracji zachowują moc i nie ma obowiązku ich przystosowania do regulacji obowiązującej po zmianach. Samo rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie sprowadza się zaś do ustalenia sposobu określenia prawnych kryteriów, za pomocą których ma zostać zweryfikowane, czy zakwestionowane automaty spełniają wymagania przewidziane w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, co łączy się również z oceną prawidłowości sposobu funkcjonowania automatów do gier i poświadczeń rejestracji prawidłowość tę potwierdzających. Nadto w ocenie skarżącej w pojęciu działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych mieści się uprawnienie strony do uzyskania rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych . Przedmiotowe uprawnienie jest częścią normalnie rozumianej działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych a korzystanie z tego instrumentu jest uzasadnione interesem społecznym oraz słusznym interesem strony. Wspomniana wyżej regulacja nie określa bowiem ram czasowych, w których organ może rozstrzygnąć wątpliwości co do charakteru gier na automatach o niskich wygranych, a zatem uprawnienie Ministra Finansów dotyczy każdego przypadku, w którym pojawi się wątpliwość, tj. zarówno przed rozpoczęciem prowadzenia działalności jak i w jej trakcie. Konstatacja taka wynika nadto z treści przepisu intertemporalnego, tj. art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który nie został przez organ zastosowany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego wcześniejszego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji lub postanowienia. Sąd nie bada więc celowości, czy też słuszności zaskarżonego aktu. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Kontrolując zaskarżoną decyzję z punktu widzenia powyższych kryteriów Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 maja 2011 r. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatów do gier o niskich wygranych. Postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji siedmiu automatów do gier o niskich wygranych wszczęto w dniu 17 grudnia 2010 r., tym samym w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201 poz. 1540 ze zm. – dalej jako ustawa). Wskazać należy, że w myśl art. 129 ust. 1 ustawy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych prowadzona na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Powyższy przepis dotyczy prowadzenia samej działalności, nie zaś ewentualnego postępowania administracyjnego wszczętego po wejściu w życie ustawy o grach hazardowych. Z kolei w myśl art. 8 ustawy do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. – dalej jako o.p.), chyba że ustawa stanowi inaczej. Wynika z powyższego, że podstawę prawną do rozpatrzenia wniosku strony o zawieszenie toczącego się w sprawie postępowania administracyjnego stanowią przepisy Ordynacji podatkowej, nie zaś przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Tym samym Sąd nie podzielił przedstawionego w skardze w pkt I zarzutu, że przedmiotowe postępowanie było wadliwe bowiem organ prowadził je na podstawie niewłaściwych przepisów proceduralnych. Sąd nie podzielił tym samym stanowiska zaprezentowanego w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2011r., na który skarżąca powołała się w uzasadnieniu skargi. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Powszechnie w doktrynie przyjmuje się, iż zagadnieniem wstępnym ( prejudykatem), będzie kwestia prawna, której uprzednie rozstrzygnięcie warunkuje rozpatrzenie sprawy. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy, bowiem od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle. Natomiast jeżeli określona kwestia wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego, bowiem wprawdzie może ona powodować określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego ( vide: wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03, niepubl.). Prejudykat powinien mieć charakter prawny, a nie faktyczny. Wynika z tego, że w sytuacji, gdy dana okoliczność może zostać oceniona we własnym zakresie przez organ prowadzący postępowanie - co należy do jego podstawowych obowiązków - nie może ona stanowić przyczyny zawieszenia postępowania. Tym samym dla oceny czy powołane przez Spółkę okoliczności stanowią zagadnienie prejudycjalne uzasadniające zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 op, istotne znaczenie ma określenie przesłanek, które podlegają weryfikacji w toku postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatów do gier o niskich wygranych. Postępowanie w niniejszej sprawie wszczęto na podstawie art. 8 i art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych oraz § 14 § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.), zgodnie z którym w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Jak wynika z akt sprawy podstawę faktyczną wszczęcia postępowania stanowiły ustalenia kontroli przeprowadzonych w dniach 14 grudnia 2009 r. i 30 marca 2010 r., w toku których stwierdzono, że siedem automatów do gier umożliwiało grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż przewidziane w art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, z późn. zm.) lub w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Ustalenia zawarte w protokole kontroli wykazały zatem niezgodność stanu rzeczywistego automatów do gier o niskich wygranych z warunkami rejestracji. Jak wynika z powołanych przepisów naczelnik urzędu celnego na obszarze właściwości którego prowadzona jest działalność w postaci gier na automatach o niskich wygranych, prowadząc postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji ma kompetencję do samodzielnej oceny czy podmiot prowadzący taką działalność dopuścił się naruszenia warunków jej wykonywania, przy czym punktem odniesienia dla porównania stanu rzeczywistego są tutaj "warunki rejestracji". Podstawę prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie stanowi ustalenie, przez organ że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż przewidziane w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych lub w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Okoliczność, iż dany automat o niskich wygranych umożliwia stosownie stawek wyższych niż określone we właściwych przepisach prawa, stanowi okoliczność faktyczną, podlegającą ustaleniu w oparciu o właściwe przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, regulujące postępowanie wyjaśniające postępowania podatkowego. Wskazać należy, że przedmiotem oceny organu w takim postępowaniu nie jest kwalifikacja automatu jako automatu do gier o niskich wygranych, kwestia ta bowiem została rozstrzygnięta poprzez jego rejestrację, lecz ocena w zakresie prawidłowości funkcjonowania tego automatu. Zdaniem Sądu – odwrotnie niż twierdzi skarżąca w skardze - ustalenia w tym zakresie mają charakter faktycznych, zaś takie ustalenia nie mogą stanowić przedmiotu prejudykatu, który może jedynie dotyczyć zagadnień prawnych, które ujawniły się w toku postępowania i dotyczą istotnej dla sprawy przesłanki decyzji albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność jej rozstrzygnięcia. Nie zachodzi tu zatem sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie cofnięcia rejestracji automatów do gier uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego przez inny organ niż ten, przed którym toczy się postępowanie. Z powyższego wynika, że nie można uznać za zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. rozstrzygnięcia mającego zapaść w toczącym się przed Ministrem Finansów postępowaniu w sprawie wniosku skarżącej z dnia 17 stycznia 2011 r. o rozstrzygnięcie czy gra urządzana na przedmiotowych siedmiu automatach jest grą na automatach o niskich wygranych. Wskazać tutaj należy, że – wbrew treści skargi - wniosek Spółki do Ministra Finansów nie dotyczył rozstrzygnięcia czy wskazane przez nią automaty są automatami do gier o niskich wygranych, ale czy gra, urządzana na tych automatach jest grą na automatach o niskich wygranych. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi należy zauważyć, że wbrew stanowisku Spółki w obecnej ustawie brak jest odpowiednika art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, który przyznawał Ministrowi Finansów kompetencję do orzekania w przedmiocie gier na automatach o niskich wygranych. W myśl art. 2 ust. 6 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga jedynie, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1 - 5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Brak przy tym w przepisach przejściowych i dostosowujących przepisu pozwalającego ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych na stosowanie art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w celu rozstrzygnięcia wątpliwości dotyczącej gry na automatach o niskich wygranych. W tej sytuacji minister został pozbawiony dotychczas istniejącej, na gruncie ustawy o grach i zakładach wzajemnych – możliwości wydania decyzji merytorycznej w kwestii ustalenia czy konkretna gra jest grą na automatach o niskich wygranych (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 marca 2011 r., sygn. akt VI SA/Wa 1593/10). Odwołując się jeszcze do powyższego należy zauważyć, że art. 2 ust. 3 i 6 ustawy o grach hazardowych nie miały w niniejszej sprawie zastosowania, zatem niezasadne są powołane w pkt 5 i 6 skargi zarzuty ich niewłaściwego zastosowania. W ocenie Sądu zasadnie organy obu instancji uznały również, że nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wynik toczącego się postępowania karno - skarbowego dotyczącego oceny czy spółka prowadziła działalność wbrew warunkom udzielonego zezwolenia i w związku z tym doszło do popełnienia czynu zabronionego z art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. nr 111 poz. 765 ze zm.). Postępowanie karno-skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego i ma inne cele. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Dla rozstrzygnięcia niniejszego postępowania nieistotne jest, kto ewentualnie odpowiada karnie za naruszenie przepisów kodeksu karnego skarbowego. Dla postępowania organu administracji publicznej ustalenia w tym zakresie pozostają bez znaczenia. Natomiast w zakresie oceny prowadzenia tej działalności z naruszeniem warunków zezwolenia, organ administracji publicznej działa w granicach swoich kompetencji. Jest to bowiem okoliczność, którą zobowiązany jest, na mocy przepisów prawa, ustalić we własnym zakresie. Podobny pogląd w sprawie którego przedmiotem była odmowa zawieszenia postępowania wszczętego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 2 marca 2011, sygn. akt II SA/Go 34/11 ( Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), szeroko uzasadniając swoje stanowisko, a poglądy w wyroku tym zaprezentowane Sąd w składzie niniejszym podziela. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zarzuty skargi są bezzasadne. Dokonując ponadto kontroli legalności zaskarżonego postanowienia nie tylko w granicach zarzutów i wniosków skargi Sąd uznał, że brak podstaw do jego uchylenia. W tej sytuacji Sąd na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.