III SA/Gd 33/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Sędziowie: NSA Anna Orłowska WSA Alina Dominiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Januszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2007 r. spraw ze skarg "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. nr [...] nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].: nr [...] oraz z dnia [...].: nr [...]; 2) orzeka, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzjami z dnia 29 sierpnia 2006 r. nr [...] oraz z dnia 4 września 2006 r. nr [...],[...] Naczelnik Urzędu Celnego [...], działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622), art. 20, art. 68, art. 71 ust. 1, art. 74 ust. 1, art. 214 ust. 1, art. 243 – 245 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (OJL 302 z 1992 r.), art. 1 pkt 3, art. 5 pkt 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. (wskazując w decyzji wcześniejszej, iż "z późniejszymi zmianami", a w decyzji późniejszej, iż "zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r., zmieniającego załącznik I"), art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dokonał zmiany zgłoszeń celnych SAD o numerach [...], i [...] w polach 31, 33 i 47, a mających za przedmiot głośniki do telewizorów bez obudowy, zwolnił towar do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu oraz określił kwoty długu celnego i należnego podatku VAT w sposób opisany. W uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć Naczelnik Urzędu Celnego [...] wskazał, iż "A" Sp. z o. o. z siedzibą w K. za pośrednictwem agencji celnej złożyła zgłoszenia do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu towaru w postaci głośników do telewizorów bez obudowy wraz z wymaganymi dokumentami. Następnie, po przyjęciu i zarejestrowaniu zgłoszeń, organ celny na podstawie art. 68 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przystąpił do ich weryfikacji. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ stwierdził, iż w rewidowanych kartonach znajdują się zestawy głośników (składające się z dwóch głośników umieszczonych we wspólnej obudowie, połączonych ze sobą elektrycznie). Stwierdzona obudowa towaru nasunęła uzasadnione wątpliwości czy towar został przez zgłaszającego prawidłowo opisany w polu 31 zgłoszeń celnych, a co za tym idzie czy prawidłowo zakwalifikowany do kodu 8518299590. Wobec powyższego, organ celny I instancji wydał postanowienia o wezwaniu zgłaszającego do uzupełnienia materiału dowodowego przez przedstawienie m.in. urzędowego tłumaczenia faktur oraz specyfikacji technicznej zgłoszonego towaru. Z przedłożonej przez stronę dokumentacji technicznej wynika, że przedmiotowy towar to system głośników składający się z głośnika niskotonowego i głośnika wysokotonowego stanowiący jedno urządzenie, które zostało poddane badaniom i testom w komplecie z innymi urządzeniami tj. radiatorem pasywnym i wyszczególnioną obudową. Tym samym należało uznać, iż towar o nazwie handlowej "[...]" o kodzie 2422 264 00548 model 421257 jest zestawem głośników będącym jeszcze półproduktem, który następnie zostanie zamontowany w obudowie telewizora; użyta ramka jest bowiem w opisanym produkcie obudową. Takie stanowisko potwierdza definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego zamieszczonym w multimedialnym portalu PWN, zgodnie z którą obudowa to "część zewnętrzna urządzenia wiążąca pozostałe części w całość i chroniąca je od uszkodzeń mechanicznych". Dalej organ celny podniósł, iż zgodnie z wyjaśnieniami do pozycji taryfy celnej 8518 zawartymi w rozporządzeniu Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., w zależności od przeznaczenia, głośniki mogą być zamontowane w ramie, w podstawie lub w różnego typu skrzynkach (często w obudowie uwzględniającej zasady akustyki), a nawet w wyrobach meblowych. Urządzenia te klasyfikuje się do tej pozycji pod warunkiem, że główną funkcją jest działanie w roli głośnika. Niniejsza pozycja obejmuje również występujące samodzielnie ramy, podstawy, skrzynki itp., pod warunkiem że można je zidentyfikować jako przeznaczone głównie do montażu głośników. Natomiast artykuły meblowe objęte działem 94 przystosowane, oprócz ich głównej funkcji, do zabudowy głośników, klasyfikuje się do działu 94. Co istotne, pozycja taryfy 8518 obejmuje: 1. 851821 – głośniki zamontowane w obudowach, pojedyncze; 2. 851822 – zestawy głośnikowe zamontowane w tej samej obudowie; 3. 851829 – pozostałe. Sporny towar został zaś opisany w polu 31 w/w zgłoszeń jako głośniki bez obudowy do telewizorów i zaklasyfikowany przez stronę do kodu Taric 8518299590 tj. do pozostałych głośników nawet w obudowach. W wyniku postępowania kontrolnego organ celny uznał jednak, że przedmiotowy towar to zestawy głośnikowe w obudowach. Zgodnie bowiem z regułami 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów; z kolei klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z treścią tych pozycji i odnoszącymi się do nich uwagami, oraz z powyższymi regułami, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie są porównywalne. Dodatkowo reguła 2a informuje, iż wszelkie odniesienia do wyrobu zawarte w treści pozycji obejmują odniesienia do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. W związku z tym, towar w postaci zestawów głośnikowych w obudowach, będący jeszcze półproduktem, do celów klasyfikacji towarowej należy traktować jako wyrób gotowy czyli zgodnie z brzmieniem podpozycji. Zatem prawidłową klasyfikacją towaru jest kod 8518220090 a nie kod 8518299590, a co za tym idzie stawka celna 4,5%, określona w Taryfie Celnej Wspólnoty Europejskiej. W odwołaniach od w/w rozstrzygnięć organu I instancji "A" Sp. z o.o. wniosła o ich uchylenie i wydanie nowych decyzji zgodnie z art. 243 i 245 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, względnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonych decyzji i wydanie decyzji merytorycznych zawierających rozstrzygnięcie o klasyfikacji importowanego towaru. Zaskarżonym decyzjom odwołująca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów procesowych – art. 120, 121, 122, 123, 124, 180, 187, 188, 191, 197 i 210 § 1 pkt 4 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne i art. 243 i 245 rozporządzenia Rady (EWG) ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Podniesione przez odwołującą zarzuty dotyczyły m.in. rażącego naruszenia prawa materialnego przez pominięcie przez organ w podstawach prawnych decyzji rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 r. z dnia 27 października, 2005 r. stanowiącego podstawę prawną dla taryfikacji towarów w krajach Unii Europejskiej; nadto odwołująca spółka wskazała na nieprawidłowe zastosowanie reguły 1 i 6 ORINS i w konsekwencji przyjęcie przez organ dla importowanego towaru kodu 8518220090, brak powołania biegłego, dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego, błędną interpretację wyjaśnień strony oraz pominięcie not wyjaśniających zamieszczonych w dziale 85182. Uzasadniając podniesione zarzuty strona wskazała, że klasyfikacja importowanego towaru do podpozycji 851829 w ramach pozycji 8518 nie budzi żadnych wątpliwości; procedurą przywozu objęto bowiem głośniki będące częściami używanymi do montażu telewizora (stanowiącymi moduł montowany w obudowie telewizora). Zdaniem odwołującej, w opozycji do twierdzeń podniesionych przez Naczelnika Urzędu Celnego [...], zestaw w żaden sposób nie jest chroniony z zewnątrz przed uszkodzeniami mechanicznymi, a element z tworzywa sztucznego łączący dwa głośniki w zestaw nie stanowi ich obudowy. Potwierdzeniem tego stanu są dokumenty WIT wystawione dla podobnych zestawów, które montuje się w telefonach komórkowych i w urządzeniach alarmowych; jednoznacznie wskazuje się w nich, iż tego rodzaju zestawy głośnikowe wraz z elementami z tworzywa sztucznego stanowią moduły klasyfikowane do podpozycji 851829. Nadto "A" Sp. z o.o. podniosła, iż organ wydający zaskarżone decyzje wyliczył w ich uzasadnieniach zgromadzone w sprawie dowody jednakże w ogóle się z nimi nie zapoznał; w sytuacji istniejących rozbieżności co do charakteru importowanego towaru należało zaś w sprawach powołać biegłego, który przesądziłby jednoznacznie czy przedmiotowy towar stanowi zestaw głośników będący modułem montowanym w obudowie telewizora czy też jest jedynie zestawem głośników w obudowie. Niezależnie od powyższego spółka podniosła, iż od dnia 1 stycznia 2006 r. aktem prawnym stanowiącym podstawę klasyfikacji towarów do kodu CN jest rozporządzenie Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w podstawach prawnych wydanych decyzji pomija w/w akt normatywny; stanowi to tym samym, w świetle obowiązywania jednolitego Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz wspólnych reguł dotyczących nomenklatury taryfowej Wspólnej Taryfy Celnej, naruszenie zasad postępowania oraz art. 91 Konstytucji RP. Decyzjami z dnia 13 listopada 2006 r. nr [...], [...] oraz [...],[...] Dyrektor Izby Celnej [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] utrzymał w mocy. W uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 67 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 datą, którą należy uwzględnić przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru, będącego przedmiotem importu należy określić jego stan w dniu odprawy oraz zasadnicze funkcje, jakie on spełnia. W ocenie organu odwoławczego z załączonych do zgłoszeń faktur oraz dokumentów przewozowych wynika jedynie, iż przedmiotem importu był towar o oznaczeniu 421257, 242226400548, [...]. Ze specyfikacji technicznej - przetłumaczonej przez tłumacza przysięgłego - wynika, że przetestowano komplet składający się z systemu głośników, radiatora pasywnego i wyszczególnionej obudowy. Także specyfikacja testu niezawodności towaru mówi o wyszczególnionej obudowie. Z tego wynika, że zestaw głośników zawiera również obudowę. Biorąc zaś pod uwagę oględziny przedstawionej przez stronę próbki towaru, należy przyjąć, że konstrukcja z tworzywa sztucznego łączy wszystkie elementy w całość i jest przystosowana wyłącznie do głośników o określonych wymiarach. W tym stanie importowany towar ma charakter wyrobu gotowego, którego klasyfikacja zdeterminowana jest regułami 1 i 6 ORINS. W ocenie organu bez wątpienia importowany towar to zestaw głośników, składający się z dwóch głośników – wysoko i niskotonowego. Konstrukcja z tworzywa sztucznego w sposób trwały łączy oba głośniki oraz zabezpiecza częściowo membrany, spełniając tym samym kryteria obudowy. W rozumieniu zaś taryfy celnej zestaw głośnikowy to zespół co najmniej dwóch głośników dobranych pod względem funkcjonalnym we wspólnej obudowie. Stąd też w celu ustalenia prawidłowego kodu taryfy celnej należało zastosować regułę 6 ORINS. W sprawie porównywane były bowiem dwie podpozycje: 8518 22 – Zestawy głośnikowe zamontowane w tej samej obudowie; 8518 29 – Pozostałe. Z uwagi na wynik rewizji celnej, oględziny towaru oraz dokumenty przedstawione przez stronę (specyfikację i test niezawodności) prawidłową pozycją jest 8518 22 00 90. Odnosząc się z kolei do zarzutów strony organ odwoławczy wskazał, że reguła 2 ORINS nie może mieć w sprawach zastosowania, gdyż odnosi się do wyrobów niekompletnych i niegotowych posiadających zasadnicze cechy wyrobu kompletnego lub gotowego. Przedmiotowe głośniki po podłączeniu ich do wzmacniacza są bowiem gotowe do odtwarzania dźwięku w zakresie fal słyszalnych dla ludzkiego ucha. Niezasadne jest nadto twierdzenie strony, że głośniki można by uznać jako głośniki w obudowie, tylko w kontekście rozpatrywania ich jako części obudowy telewizora. W odniesieniu do wniosku strony o powołanie biegłego organ odwoławczy powołał się na treść art. 197 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, wskazując, iż w świetle tego przepisu powołanie biegłego następuje w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej [...] w prowadzonych postępowaniach takie wiadomości nie były niezbędne do dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej; stan towaru, jego przeznaczenie oraz parametry techniczne wynikały z załączonych dokumentów oraz oględzin towaru. Co równie ważne, na etapie postępowań prowadzonych przed organem I instancji strona ze stosownym wnioskiem o powołanie biegłego nie występowała; opinia biegłego nie była również załączona do składanych zgłoszeń celnych. Z kolei przywołane przez stronę Wiążące Informacje Taryfowe z Niemiec i Wielkiej Brytanii jako materiał wyłącznie poglądowy nie wnoszą do spraw żadnych istotnych informacji; dotyczą bowiem zupełnie innych towarów niż towar będący przedmiotem importu. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 120, 121, 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w rozstrzygnięciu rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Dyrektor Izby Celnej [...] w uzasadnieniu decyzji nr [...][...] wyjaśnił, że w/w rozporządzenie (EWG) nr 2658/87 zostało wyszczególnione w podstawach prawnych decyzji organu I instancji. Powołano je z zaznaczeniem, że stosowane jest ono ze zmianami; oznacza to, że zmiana dokonana przez rozporządzenie Komisji (WE) nr 1719/2005 pośrednio została ujęta. Z kolei w drugim z wydanych rozstrzygnięć organ odwoławczy uznał w/w zarzut za całkowicie bezpodstawny, wskazując, iż cytowane rozporządzenie zostało powołane w podstawie prawnej decyzji organu I instancji. Za niezrozumiały uznał zaś organ odwoławczy zarzut zataryfikowania towaru przez organ I instancji z pominięciem not wyjaśniających zamieszczonych w dziale 8518. Po pierwsze, noty te nie stanowią podstawy prawnej, a ich rola ogranicza się do udzielania informacji o produktach klasyfikowanych w poszczególnych pozycjach taryfy celnej. Po drugie, analiza publikacji w tym zakresie jednoznacznie potwierdza, że noty nie służą żadną pomocą w sprawie, gdyż jedyne wyjaśnienie z pozycji 8518 dotyczy wzmacniaczy jednokanałowych (8518 40 91). Noty wyjaśniające do systemu zharmonizowanego nie odnoszą się do poszczególnych podpozycji CN, tylko ogólnie do produktów klasyfikowanych zawartych w HS 815; stąd też dla potrzeb prowadzonych postępowań nie wnoszą zasadniczych informacji. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Sp. z o. o. wniosła o uchylenie w/w decyzji obu instancji, mocą których organy sklasyfikowały towar do błędnych kodów taryfy celnej. Powtarzając argumenty podniesione w odwołaniach od decyzji organu I instancji skarżąca zarzuciła decyzjom rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: 1. art. 120 i 121 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy -Prawo celne, art. 243 i art. 245 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez pominięcie w/w rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005, stanowiącego podstawę prawną dla taryfikacji towarów w krajach Unii Europejskiej; 2. art. 121, 122 i 123 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne, art. 243 i art. 245 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92, ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez nieprawidłowe zastosowanie reguł 1 i 6 ORINS; 3. art. 121, 122, 127 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, art. 73 ust. 1 ustawy -Prawo celne przez to, iż organ II instancji sam dokonał analizy i taryfikacji towaru mimo, że nie wolno mu prowadzić postępowania w zastępstwie organu I instancji; 4. art. 122 i 197 Ordynacji podatkowej, art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne przez to, iż organy celne dokonały samodzielnej oceny przedmiotowego towaru mimo, że dla jego prawidłowej klasyfikacji niezbędna była opinia biegłych; 5. art. 121, 122, 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne, art. 243 i art. 245 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92, ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez błędne uznanie, że z dokumentów dostarczonych przez stronę wynika, iż zgłoszone do odprawy głośniki stanowią komplet i znajdują się w obudowie, a także poprzez brak odniesienia się do twierdzenia, że część określana przez organy celne obudową stanowi złącze, 6. art. 122, art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne i art. 243, 245 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92, ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez błędne uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, który nie odniósł się do wszystkich argumentów podniesionych przez stronę i wydał decyzje utrzymujące w mocy decyzje o nieprawidłowej taryfikacji. Z kolei rażące naruszenie prawa materialnego polegało zdaniem skarżącej spółki na: 1. pominięciu w decyzjach organu I instancji w/w rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, 2. naruszeniu 1 i 6 reguły ORINS i przez to uznaniu, iż sporny towar jest zestawem głośników zamontowanym w tej samej obudowie. W uzasadnieniach skarg podniesiono, iż powołanie podstawy prawnej decyzji podatkowej powinno polegać na dokładnym wskazaniu ściśle określonych przepisów według stanu prawnego z daty wydania decyzji, a także samego aktu normatywnego oraz źródła jego publikacji. Ograniczenie się zaś do informacji, iż konkretny akt normatywny był zmieniany stanowiłoby naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego sformułowanych w art. 120,121 i 124 ustawy - Ordynacja podatkowa. Stąd też zdaniem skarżącej pominięcie w podstawach prawnych wydanych decyzji przez organ I instancji rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 stanowi naruszenie, które winno skutkować uchyleniem przedmiotowych rozstrzygnięć; organ odwoławczy będący odmiennego zdania niezasadnie zaś przyjmuje, iż wystarczające jest powołanie aktu zmienionego przez cytowane rozporządzenie z zaznaczeniem, że stosuje się go ze zmianami. Zdaniem skarżącej organ I instancji nie kierował się ogólnymi zasadami interpretacji Nomenklatury Scalonej. Nadto nie przywołał treści reguł ORINS, nie wskazał dlaczego ta a nie inne reguły znajdują zastosowanie w sprawie, a także nie wskazał na istotne różnice interpretacyjne pomiędzy taryfikacją dokonaną przez wnioskodawcę i organ celny. Dopiero organ odwoławczy dokonał wykładni reguł ORINS i taryfikacji działając niejako za organ niższej instancji. Działanie takie w ocenie skarżącej jest jednak niedopuszczalne; art. 229 Ordynacji podatkowej przewiduje bowiem możliwość dodatkowego postępowania tylko w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy uznał, iż zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, powinien uchylić decyzje organu I instancji i przekazać sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Odmienne rozstrzygnięcie stanowi zaś rażące naruszenie art. 127 ustawy – Ordynacja podatkowa. Dalej skarżąca spółka podniosła, iż organ celny który kwestionuje prawidłowość klasyfikacji taryfowej podanej w zgłoszeniu celnym i nie powołuje biegłego, dopuszcza się naruszenia przepisów art. 122 i 197 Ordynacji podatkowej. Bez opinii biegłego nie można bowiem stwierdzić, iż importowane głośniki stanowią zestaw w obudowie. Skarżąca powołała się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2002 r. (sygn. akt V SA 1824/2001), w którym stwierdza się, że w razie wątpliwości co do cech towarów i gdy treść taryfy celnej nie pozwala na jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczenia klasyfikacji towarów, postępowanie administracyjne powinno wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić i wyodrębnić klasy towarów, których cechy różnią je między sobą jakościowo na tyle, aby mogło to być uznane za kryterium decydujące o odrębnej kwalifikacji; nie chodzi przy tym o to, aby biegły decydował o kwalifikacji celnej, lecz by jego opinia wskazała cechy towaru lub jego obróbki, które organ administracji bez wszelkiej wątpliwości będzie mógł wskazać jako wiążące w zakresie wyboru kryterium kwalifikacji. Ponadto skarżąca przytoczyła tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 1102/05) mówiącą o obowiązku dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych i spornych sprawy rozpatrywanej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej importowany przez nią towar nie jest zestawem głośnikowym gdyż głośniki stanowią część, której nie można w żadnym razie samodzielnie używać; głośniki powinny być bowiem zamontowane w telewizorze. Zdaniem "A" Sp. z o.o. taryfikacja importowanego modułu mogła zostać dokonana zgodnie z regułami 1 i 6 ORINS; przedmiotowe głośniki nie znajdują się bowiem w obudowie ponieważ zostały dostarczone jako moduł, część większej całości i dopiero po zamontowaniu w obudowie telewizora można nazwać je zestawem głośników w obudowie. Nadto, głośniki nie są chronione przed uszkodzeniami mechanicznymi a element je łączący nie jest obudową. Ramka pełni jedynie rolę złącza tj. miejsca połączenia części, elementów konstrukcji, urządzenia, stanowi tym samym element łączący te części. Dalej skarżąca zarzuciła organom administracji celnej, że nie wystąpiły do Komisji UE o rozstrzygnięcie wątpliwości mimo przedstawienia w toku postępowania Wiążących Informacji Taryfowych dotyczących podobnych towarów. Stąd też wydane decyzje są co najmniej przedwczesne. W ocenie skarżącej Wspólnotowy Kodeks Celny jak i przepisy wykonawcze wykluczają bowiem aby tego samego rodzaju towar był różnie klasyfikowany w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Treść stosownych dokumentów jak i zamieszczone przy jednym z nich zdjęcie jednoznacznie bowiem wskazują, iż stanowisko strony jest prawidłowe. Sprowadzane głośniki winny być klasyfikowane do kodu 8518299590 taryfy celnej, gdyż stanowią moduł montowany w telewizorach. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej [...] wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Postanowieniem z dnia 21 lutego 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach III SA/Gd 33/07 oraz III SA/Gd 34/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skargi są zasadne. W sprawach zastosowanie miało obowiązujące od dnia 1 stycznia 2006 r. rozporządzenie Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniające załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L.05.286.1). Spór między stronami dotyczy klasyfikacji taryfowej głośników na poziomie podpozycji. Zdaniem skarżącej sprowadzone głośniki należy zakwalifikować do podpozycji 8518 29, gdyż nie są one zamontowane w obudowie, natomiast w ocenie organów celnych przedmiotowe głośniki należy klasyfikować według kodu 8518 22 jako zestawy głośnikowe zamontowane w tej samej obudowie. Organ odwoławczy na podstawie oględzin przedstawionej próbki towaru uznał, że konstrukcja z tworzywa sztucznego łączy wszystkie elementy w całość i jest przystosowana wyłącznie do głośników o określonych wymiarach. W ocenie organu niniejsza konstrukcja stanowi również osłonę membran od strony elektromagnesów, jak również częściowe ich zabezpieczenie od strony odsłuchowej (membrany nie wychodzą poza obrys obudowy). Organ II instancji, uznając, że ocena charakteru tej konstrukcji nie wymaga wiadomości specjalnych, nawiązał do definicji zawartej w słowniku języka polskiego wskazując, że "obudowa to część zewnętrzna urządzenia wiążąca pozostałe elementy w całość i chroniąca je od uszkodzeń mechanicznych." Próbka towaru znajduje się w aktach administracyjnych załączonych do sprawy III SA/Gd 497/06.; dokonanie oceny wniosków wyciągniętych przez organ po przeprowadzeniu oględzin towaru stało się zaś w pełni możliwe po dopuszczeniu dowodu z przedmiotowych akt postanowieniem Sądu z dnia 21 lutego 2007 r. Podzielić należy pogląd organu administracji, że rozpoznanie sprawy nie wymaga wiadomości specjalnych. Niewątpliwie sporny towar składa się z dwóch głośników dynamicznych i kondensatora. Głośniki umieszczone są – jak to określił organ odwoławczy - w konstrukcji z tworzywa sztucznego, zawierającej uchwyty montażowe. W celu dokonania oceny czym jest przedmiotowa konstrukcja z tworzywa sztucznego należy mieć na uwadze budowę głośnika dynamicznego. Obrazuje ją przekrój głośnika dynamicznego przedstawiony w Encyklopedii PWN (www. encyklopedia.pwn.pl). [pic] Głośnik dynamiczny zbudowany jest zatem z magnesu trwałego, cewki, membrany, zawieszenia membrany. Zawieszenie membrany otacza ją od spodu oraz wokół krawędzi zewnętrznej w taki sposób, że praktycznie nie wychodzi ona poza jego obrys. Zatem zawieszenie membrany jest elementem konstrukcyjnym głośnika dynamicznego niezbędnym dla jego funkcjonowania. Dlatego też rację ma skarżąca Spółka, twierdząc w trakcie całego postępowania administracyjnego, że na rynku nie funkcjonują głośniki posiadające wyłącznie magnes i membranę. Niniejszy fakt konstrukcyjny musi zostać uwzględniony podczas oceny czym jest plastikowa część spornych głośników. Z wizerunku konstrukcji spornego towaru wynika, że to co organ określa jako osłonę membran od strony elektromagnesów oraz zabezpieczenie od strony odsłuchowej jest zawieszeniem membrany, a więc elementem konstrukcyjnym każdego głośnika dynamicznego. Jednocześnie w przypadku przedmiotowego towaru zawieszenia membran obu głośników zostały wykonane w formie odlewu, który jednocześnie pozwala połączyć wszystkie elementy w jedną całość, co umożliwia prosty montaż takiego zestawu. Jednakże konstrukcja z tworzywa sztucznego nie pełni roli obudowy. Na gruncie niniejszej sprawy poza sporem pozostaje fakt, iż obudowę stanowi część zewnętrzna urządzenia wiążąca pozostałe elementy w całość i chroniąca je od uszkodzeń mechanicznych. Podkreślenia wymaga również i to, że obudowy głośników spełniają dodatkowo funkcję akustyczną. Mają one bowiem na celu nie tylko ochronę głośników, ale także uzyskanie przez nie właściwych walorów akustycznych. Oceniana konstrukcja z tworzywa sztucznego wiąże pozostałe elementy w całość, co pozwala przyjąć, że towar jest zestawem głośnikowym, jednakże w związku z tym, że jako odlew stanowi jednocześnie nierozerwalnie zawieszenie membran nie jest częścią zewnętrzną urządzenia i nie pełni funkcji ochronnej przed uszkodzeniami mechanicznymi. Element ten nie chroni głośników tak od strony elektromagnesów, jak i od frontowej strony membran. Jego przeznaczeniem jest zapewnienie zawieszenia dla membran głośników oraz umożliwienie zamocowania zespołu głośnikowego w telewizorze lub obudowie. Dlatego też nie stanowi on obudowy przedmiotowych głośników. Przedmiotowe zespoły głośnikowe, aby mogły być używane zgodnie z ich przeznaczeniem muszą dopiero zostać umieszczone w obudowie, która zapewni ich bezpieczną eksploatację oraz umożliwi wykorzystanie ich walorów akustycznych. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, sporny towar należy uznać za zestaw głośnikowy bez obudowy. Zgodnie z regułą 1 ORINS, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami 2-6. Stosownie do reguły 1 ORINS przedmiotowy towar należy sklasyfikować pod pozycją 8518, do której klasyfikowane są głośniki, nawet w obudowach. W myśl reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z reguł 1 - 5, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. W związku z tym, że przedmiotowy towar jest zestawem głośnikowym w sprawie porównywane mogą być dwie podpozycje: 8518 22 - - zestawy głośnikowe zamontowane w tej samej obudowie 8518 29 - - pozostałe. W konsekwencji wyżej przedstawionej argumentacji należy stwierdzić, że sprowadzone przez skarżącą Spółkę zestawy głośnikowe, w związku z tym, że nie są one zamontowane w obudowie, należy zaklasyfikować do podpozycji 8518 29 - - pozostałe. W ocenie Sądu treść taryfy celnej pozwala na jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczenia klasyfikacji towarów. Mianowicie do podpozycji 8518 21 należy klasyfikować głośniki zamontowane w obudowach, pojedyncze, do podpozycji 8518 22 zestawy głośnikowe zamontowane w tej samej obudowie, zaś do podpozycji 8518 29 pozostałe, a więc głośniki, które nie są głośnikami pojedynczymi zamontowanymi w obudowach, ani zestawami głośnikowymi zamontowanymi w tej samej obudowie. Zatem zarówno głośniki pojedyncze, jaki i zestawy głośnikowe, podlegają klasyfikacji do podpozycji 8518 29, jeżeli nie są zamontowane w obudowie. Wobec powyższego brak jest podstaw, aby dokonywać klasyfikacji taryfowej przy zastosowaniu reguły 3a ORINS. Przepisy ogólnej reguły 3 znajdują zastosowanie, jeżeli towar można sklasyfikować w dwóch lub więcej pozycjach, np. ponieważ wyrób składa się z dwóch materiałów lub służy do dwóch różnych celów, które są ujęte w innych pozycjach. Przedmiotowe zespoły głośnikowe są towarem, który można sklasyfikować w jednej pozycji, jak i jednej podpozycji, co oznacza, iż w celu klasyfikacji taryfowej zbędne jest stosowanie reguły 3 ORINS. Wobec powyższego należy stwierdzić, że organy celne obu instancji klasyfikując przedmiotowy towar do podpozycji 851822 naruszyły regułę 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiącą integralną część Wspólnej Taryfy Celnej. W zaskarżonych decyzjach doszło do naruszenia powyższej reguły zawartej w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającym załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L.05.286.1). Mając powyższe na względzie Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).