III SA/Gd 355/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla, Sędziowie Sędzia WSA Felicja Kajut, Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Kinga Czernis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2015 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 27 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru, określenia długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 8 grudnia 2014 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącego W. S. kwotę 981 (dziewięćset osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 lutego 2015 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8 grudnia 2014 r. (nr [...] [...]), którą organ pierwszej instancji orzekł o klasyfikacji taryfowej towaru importowanego przez W. S. oraz określił należności celne i podatkowe. W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne: W dniu 20 października 2014 r. Agencja Celna A Sp. z o.o. działając jako przedstawiciel bezpośredni W. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" W. S., złożyła w Urzędzie Celnym w G. zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci "płyt podeszwowych z gumy komórkowej wytwarzane z wulkanizowanej mieszkanki gumowej na bazie kauczuku etylenowo – oktenowego z polietylenem". Dla importowanego towaru zadeklarowano kod TARIC 4008 11 00 00 V999, dla którego w dniu importu obowiązywała stawka celna 3% i stawka podatku VAT 23 %. Zgłoszenie zostało zaewidencjonowane pod nr [...]. Przedmiotowe zgłoszenie poddano weryfikacji polegającej na kontroli zgłoszenia celnego i rewizji celnej. W wyniku przeprowadzonej rewizji stwierdzono towar w postaci płyt podeszwowych. Pobrano próbkę towaru i przekazano do Referatu Laboratorium Celne Izby Celnej w G. celem przeprowadzenia badań fizykochemicznych niezbędnych do dokonania weryfikacji zadeklarowanej klasyfikacji taryfowej. Wynik analizy próbki wskazał, iż przedmiotem odprawy były płyty podeszwowe z tworzyw sztucznych, a nie - jak zadeklarowano w dniu odprawy celnej - na bazie kauczuku. Decyzją z dnia 8 grudnia 2014 r. [...] [...] Naczelnik Urzędu Celnego: 1. określił dla towaru objętego wyżej wskazanym zgłoszeniem celnym klasyfikację do kodu TARIC 3921 19 00 99 V999 ze stawką cła 6,5 % oraz stawką podatku VAT 23 %; 2. określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych (A00), podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 1.214,00 zł; 3. określił podatek od towarów i usług (B00) w wysokości 8.493,00 zł. Przedmiotowa decyzja została wydana na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 165 § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej także w skrócie jako "o.p"), art. 20 ust. 1, 3 i 6, art. 67 – 68, art. 71, art. 201, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 ze zm.), rozporządzenia Komisji (UE) nr 1001/13 z dnia 4 października 2013 r. zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 290 ze zm.), art. 23 ust. 3 – 4 i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, art. 33 ust. 2, 4 i 6, art. 37 ust. 1 i art. 41 ust. 1w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr poz. 1054 ze zm.). W uzasadnieniu wydanej decyzji organ celny pierwszej instancji wskazał, że w zgłoszeniu celnym ujęto towar zadeklarowany jako płyty podeszwowe na bazie kauczuku wyprodukowane w Chinach. W świetle danych zawartych w fakturze stanowiącej podstawę do ustalenia należności celnych przedmiotem importu były płyty podeszwowe [...] ([...]) w trzech wymiarach. Zgodnie z deklaracją strony sprowadzone towary wykonane z kauczuku zaklasyfikowano do pozycji 4008 Wspólnej Taryfy Celnej obejmującej płyty, arkusze, taśmy, pręty i kształtowniki, z gumy, innej niż ebonit. Na podstawie zebranych dowodów organ pierwszej instancji uznał, iż przedmiotowy towar winien być klasyfikowany do kodu Taric 3921 19 00 99, który obejmuje pozostałe komórkowe płyty, arkusze, folie, taśmy i pasy wykonane z tworzyw sztucznych, Organ wyjaśnił, że podstawą takiej klasyfikacji było w głównej mierze Sprawozdanie z badań znak [...] z dnia 18 listopada 2014r. przeprowadzonych przez Referat Laboratorium Celne Izby Celnej w G. Przedmiotem badań (którego wyniki otrzymano metodami objętymi zakresem akredytacji PCA nr AB 907) była jedna z trzech próbek zabezpieczonych w trakcie kontroli zgłoszenia celnego. Przeprowadzona analiza fizykochemiczna wykazała, iż importowana płyta podeszwowa to najprawdopodobniej tworzywo sztuczne ze wskazaniem na kopolimer, którego podstawową jednostką monometryczną jest polietylen. Na podstawie analizy mikroskopowej stwierdzono, że wyrób posiada cechy tworzywa komórkowego. Dodatkowo przeprowadzono badanie mięknięcia wyrobu, które wykazało, iż wyrób pod wpływem temperatury mięknie, ulega lekkiemu odkształceniu, po czym po wystygnięciu powraca do stanu pierwotnego. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że przyjętą klasyfikację potwierdzają pośrednio decyzje o udzieleniu Wiążącej Informacji Taryfowej. W realiach sprawy wzięto pod uwagę Wiążącą Informację Taryfową wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie o sygnaturze [...] z dnia 29 października 2009r. dotyczącą towaru wytworzonego na bazie usieciowanego kopolimeru etylenu i octanu winylu, przeznaczonego do produkcji podeszw do obuwia. Odnosząc się do dokumentów przedstawionych przez stronę, w tym sprawozdania z badań Laboratorium Badawczego [...] organ pierwszej instancji wskazał, że próby towaru inne niż pobrane przez organ nie pozwalają uznać wyników badań za wiarygodne i w związku z tym nie mogą stanowić istotnego dowodu w sprawie. W odwołaniu od wyżej wskazanej decyzji W. S. wniósł o stwierdzenie nieważności wydanego rozstrzygnięcia, względnie o zmianę zakwestionowanej decyzji i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe lub uchylenie zakwestionowanej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi celnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji odwołujący się zarzucił: - rażące naruszenie art. 200 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez przedwczesne wydanie decyzji bez zachowania przewidzianego dla strony terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego; - rażące naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 ww. ustawy przez całkowite pozbawienie strony możliwości obrony jej praw, w tym pominięcie pisma strony z dnia 8 grudnia 2014 r.; - pominięcie dokumentów złożonych wraz ze zgłoszeniem celnym przez reprezentującą odwołującego agencję celną, to jest sprawozdania z badań, akredytacji laboratorium badawczego oraz karty wyrobu producenta; - całkowity brak podstaw do powoływania się na brak zachowania tożsamości i identyfikacji towaru zgłoszonego do odprawy oraz próbek towaru dostarczonych do badania w laboratorium badawczym [...]; - rażący błąd w ustaleniach faktycznych polegający na pominięciu dowodu z dokumentu – certyfikatu atestu wyrobu przedstawionego w dokumencie karta wyrobu producenta dołączonego przy zgłoszeniu celnym; - powoływanie się na sprawozdanie z badań przeprowadzonych przez Referat Laboratorium Celne w G. zawierające wyniki otrzymane metodami objętymi zakresem akredytacji PCA nr [...], w sytuacji kiedy stwierdzenie to jest fałszywe; - niedopuszczalne powoływanie się na wiążącą informację taryfową dotyczącą towaru o jedynie podobnej nazwie handlowej, który był przedmiotem importu w innej sprawie prowadzonej wobec innego importera. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8 grudnia 2014 r. W podstawie prawnej własnego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji wydając decyzję w sprawie wziął pod uwagę dowody w postaci: - sprawozdania z badań z dnia 18 listopada 2014 r. wydanego przez Referat Laboratorium Celne Izby Celnej w G. - dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego z dnia 20 października 2014 r., to jest sprawozdania z badań z dnia 1 sierpnia 2014 r. wydanego przez Laboratorium Badawcze [...] oraz Karty Danych Wyrobu wystawionej przez producenta importowanego towaru – B wraz z jego urzędowym tłumaczeniem. Na podstawie tych dokumentów organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że importowany towar winien być klasyfikowany do kodu Taric 3921 19 00 99, który obejmuje pozostałe płyty, arkusze, folie, taśmy i pasy, z tworzyw sztucznych, komórkowe. Naczelnik Urzędu Celnego w sposób zasadny odrzucił ponadto dowody przedstawione przez stronę w postaci opinii Laboratorium Badawczego "[...]" z uwagi na brak możliwości stwierdzenia tożsamości towarów będących przedmiotem opisu w przedmiotowych dokumentach. Dyrektor Izby Celnej podał, że w realiach sprawy podstawowe znaczenie ma badanie przeprowadzone przez Referat Laboratorium Celne Izby Celnej w G. Z uwagi na powstałe wątpliwości Dyrektor Izby Celnej zwrócił się również do Centralnego Laboratorium Celnego Izby Celnej w W. celem wykonania badań próbek wtórników. W wyniku tego badania w dniu 9 lutego 2015 r. wydano sprawozdanie z badań. Jak wskazał organ, pomiar wykonany metodą Identyfikacji IR próbek stałych i ciekłych, zakres spektralny 400-4000 cm1, tech. Gołden Gate wskazuje na obecność pasm absorpcji pochodzących od grupy metylenowej (-CH2-), grupy metylowej (-CH3) oraz charakterystycznych pasm pochodzących od węglanu wapnia. Jakościowe określenie składu pierwiastkowego wykazało obecność pasm charakterystycznych dla wapnia (Ca), żelaza (Fe), cynku (Zn). Natomiast analiza mikroskopowa pozwoliła ustalić strukturę produktu. Próbka posiada strukturę porowatą, o porach otwartych, niejednorodnych. Nie stwierdzono natomiast pasm absorpcji charakterystycznych dla wiązań występujących pomiędzy grupami atomów charakterystycznych dla octanu winylu. W związku z tym przedmiotem przywozu były płyty podeszwowe wykonane z elastomeru kopolimeru etylenowo - oktenowego z polietylenem, napełniaczy mineralnych (węglan wapnia) i środków sieciujących. Taki skład potwierdzają dane zawarte w Karcie Danych Wyrobu wystawionej przez eksportera produktu tj. B. Organ wyjaśnił, że z uwagi 4 a) do działu 40 Wspólnej Taryfy Celnej jasno wynika, iż aby uznać wyrób za produkt wytworzony z kauczuku syntetycznego powinien on po przeprowadzeniu wulkanizacji (siarka) / usieciowania (innymi substancjami sieciującymi) przekształcić się w substancję nietermoplastyczną. W Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej do działu 40 uściślono, co oznacza substancja nietermoplastyczna w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej. Do celów uwagi 4a) do tego działu określenie "substancje nietermoplastyczne" oznacza substancje, które nie mogą być zmiękczone powtórnie z zastosowaniem obróbki cieplnej na tyle, żeby nadać im kształt poprzez formowanie lub wytłaczanie. Badanie mięknięcia wykonane w Referacie Laboratorium Celne wykazało, że cyt.: "wyrób pod wpływem temperatury (ok. 150 st. C) mięknie, ulega lekkiemu odkształceniu, po czym po wystygnięciu powraca do stanu pierwotnego. Powyższe cechy nie są specyficzne dla gumy, a oddają charakter tworzywa termoplastycznego. " Oznacza to, że w rozumieniu zapisów Wspólnej Taryfy Celnej wszelkie kauczuki syntetyczne wulkanizowane siarką lub innymi środkami sieciującymi stają się substancjami nietermoplastycznymi. W przedmiotowej sprawie importowanym towarem jest wyrób, który jest tworzywem termoplastycznym. Z uwagi na to badany produkt jest wyłączony z działu 40 Wspólnej Taryfy Celnej ponieważ nie spełnia podstawowego wymagania zawartego w uwadze 4 do tego działu. Treść Not wyjaśniających do pozycji 4002 wskazuje bowiem wprost, iż pozycja nie obejmuje m. in. elastomerów, które nie odpowiadają warunkom przedstawionym w uwadze 4. do tego działu (na ogół dział 39). Zatem przedmiotem importu w niniejszej sprawie są płyty podeszwowe na bazie kopolimeru etylenowo - oktenowego z polietylenem o cechach przedstawionych powyżej, a wynikających z przeprowadzonych badań fizykochemicznych. Tego typu elastomery należy klasyfikować do działu 39 obejmującego tworzywa sztuczne i artykuły z nich. Ponieważ przedmiotowe wyroby nie są przeznaczone do stosowania w niektórych rodzajach statków powietrznych lecz do wyrobu podeszw butów właściwym kodem TARIC dla przedmiotowego towaru jest kod 3921 19 00 99, odpowiedni dla pozostałych komórkowych płyt z pozostałych tworzyw sztucznych. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących naruszenia art. 247 § 1 pkt. 2, 3 i 7 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy wyjaśnił, że istotą postępowania nadzwyczajnego o stwierdzenie nieważności decyzji jest to, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej. Ta regulacja prawna oznacza, że ostateczna decyzja administracyjna musi realnie i obiektywnie istnieć w obrocie prawnym. W przedmiotowej sprawie natomiast w obrocie prawnym istnieje jedynie decyzja nieostateczna. Dyrektor Izby Celnej nie doszukał się także w decyzji organu pierwszej instancji którejkolwiek z kwalifikowanych wad wskazywanych przez stronę. Została ona wydana z przywołaniem prawidłowej podstawy prawnej. Nietrafny był również zarzut odnoszący się do treści przepisów art. 187 § 1 w związku z art. 188 i 191 i art. 247 § 1 pkt 7 ustawy – Ordynacja podatkowa stanowiący, iż decyzja zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Co do wydania decyzji na podstawie opinii Referatu Laboratorium Celne Izby Celnej w G. organ wyjaśnił, że z zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (tekst jednolity: Dz. Urz. MF z 2014 r., poz. 56 ze zm.) wynika, iż laboratoria celne wchodzą w skład izb celnych, których organem jest dyrektor izby celnej. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wykorzystał Sprawozdanie z badań z dnia 18 listopada 2014 r. przeprowadzone przez Referat Laboratorium Celne Izby Celnej w G., czyli jednostkę uprawnioną ustawowo do wykonywania powyższych czynności. Organ podał, że Referat Laboratorium Celne Izby Celnej w G. wdrożyło w 2006 roku i utrzymuje system zarządzania jakością zgodny z wymaganiami normy PN-EN ISO/IEC 17025:2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących". Odnośnie zarzutu pominięcia dowodu w postaci wyników badań Instytutu Inżynierii Materiałów Polimerowych i Barwników Oddział Elastomerów i Technologii Gumy w P. Laboratorium Badawcze [...] organ wyjaśnił, iż przedmiotowy dokument nie został pominięty przez Naczelnika Urzędu Celnego. Dowód ten został odrzucony, ponieważ wskazane laboratorium wykonało analizę próbki, której tożsamość jest nieznana, a badanie wykonano po kilku miesiącach w dniu 1 sierpnia 2014r. Zgłoszenie celne miało z kolei miejsce w dniu 20 października 2014r. Zatem nie było żadnego dowodu na to, iż przedmiotem analiz były próbki towaru sprowadzonego z Chin i odprawionego zgłoszeniem celnym zarejestrowanym pod numerem [...] w dniu 20 października 2014r. Zapisy zawarte w powyższym dokumencie w żaden sposób nie identyfikują pochodzenia badanej próbki. W ocenie organu odwoławczego brak wskazania w Sprawozdaniu z badań cyt.: ,,...urządzeń przy pomocy których dokonano badania,...legalizacji i certyfikacji urządzeń badawczych,...zastosowania metod badań akredytowanych... " nie może decydować o jego nieprzydatności. Ponadto miejsce, w którym jednostka badawcza umieszcza wynik badań nie ma znaczenia dla uzyskanych wyników i komentarzy i nie może stanowić o jego wadliwym przeprowadzeniu, czy nieprawidłowej opinii. Strona nie wniosła zastrzeżeń co do zasadności wykonania tego badania i nie podważa jego prawidłowości. Odnośnie kolejnego zarzutu dotyczącego powołania się na Wiążącą informację Taryfową wydaną przez Dyrektora Izby Celnej o sygnaturze [...] z dnia 29 stycznia 2009r. organ wyjaśnił, że podstawowe regulacje, stanowiące podstawę prawną do wydawania wiążących informacji taryfowych (WIT) to art. 12 WKC oraz art. od 5 do 14 przepisów wykonawczych do Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dziennik Urzędowy Wspólnot Europejskich L 253 ze zm.; dalej w skrócie "RWKC"). Z przepisów tych wynika, że z wiążącej informacji taryfowej wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono tę informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Dlatego przywołany w zaskarżonej decyzji WIT może służyć jedynie jako materiał pomocniczy do zastosowania prawidłowej klasyfikacji. W. S. zaskarżył wyżej wskazaną decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności bądź uchylenie. W skardze wniesiono również o zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa i kosztami stawiennictwa według spisu przedstawionego na rozprawie – według trzykrotnej stawki minimalnej, z uwagi na znaczny nakład pracy pełnomocnika w sprawie. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 247 § 1 pkt 2 w zw. z art. 200 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie: "o.p.") z powodu rażącego naruszenia prawa i pozbawienia strony możliwości obrony jej praw; 2. art. 197 § 3 w związku z art. 130 § 1 pkt 2 o.p., poprzez: oparcie orzeczenia w sprawie na opiniach biegłych laboratoriów celnych w G. i w W., w sytuacji gdy przedmiotowe jednostki badawcze są jednostkami całkowicie uzależnionymi od organu celnego i pozostają z organem celnym w takim stosunku, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki; oparcie decyzji na opinii organu, który nie miał właściwych kompetencji do wydania opinii, nie był i nie jest organem certyfikowanym do wydawania opinii w sprawie; fakt, że wydane opinie wkraczały w sferę wykładni norm prawnych, które stanowią wyłączną domenę organów celnych; fakt, że opinie nie dotyczyły wyłącznie stanu faktycznego i nie ustosunkowywały się do wyników badań przedstawionych przez importera; przedstawienie istotnych niejasności lub wątpliwości co do stanu prawnego na niekorzyść skarżącego; oparcie orzeczeń na materiale, pomimo tego, że w sprawie zachodzą wątpliwości dotyczące tożsamości towarów; 3. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 200 § 1 o.p. przez wydanie decyzji przez organ celny pierwszej instancji przed upływem 7 – dniowego terminu określonego w art. 200 § 1 o.p. i przed zapoznaniem się z treścią pisma strony z dnia 8 grudnia 2014 r., które to zawierało wypowiedź strony w przedmiocie toczącego się postępowania celnego oraz istotne wnioski dowodowe, które nie zostały rozpoznane; 4. art. 190 w związku z art. 123 o.p. w związku z brakiem powiadomienia o przeprowadzonym badaniu biegłych z laboratorium celnego, w celu umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu; 5. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 o.p., poprzez cyt.: "podanie w uzasadnieniu decyzji oczywiście wadliwych i sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego okoliczności"; poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprawidłową interpretację norm zawartych w Taryfie Celnej oraz w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej i uznanie, iż badane w przedmiotowym postępowaniu płyty podeszwowe z kauczuku wykonane są z tworzyw sztucznych, co w konsekwencji spowodowało ich zaklasyfikowanie do pozycji 3921, a nie do pozycji 4008, która obejmuje wyroby z gumy. Do skargi dołączona została opinia wydana przez prof. M. Z. Dyrektora Instytutu Technologii Polimerów i Barwników [...] W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący podniósł m.in., że organ niezgodnie z prawem powoływał się na potwierdzenie prawidłowości pracy Laboratorium dokonującego analizy stosowanych przez Laboratorium metod badawczych, wyników badań, terminów ważności odczynników, czy wzorcowań i legalizacji stosowanej aparatury badawczej do badań chemicznych gumy, kauczuku, mieszanki, wyrobów gumowych oraz metod badawczych identyfikujących polimery w sytuacji, gdy nie obejmuje tego zakres wydanej akredytacji. Wskazany w zakresie akredytacji AB 907 i numer AB 411 brak kompetencji do wykonywania badań chemicznych gumy, kauczuku, mieszanki, wyrobów gumowych oraz metod badawczych identyfikujących polimery nie może uprawniać do wyrażania opinii i propozycji na temat klasyfikacji taryfowej, która posłużyła za podstawy do wydania decyzji przez organ pierwszej i drugiej instancji. W ocenie skarżącego szczególnym naruszeniem był brak powiadomienia strony i jej pełnomocnika o pobraniu próbek lub zamiarze ich pobrania, o okazaniu próbki, o terminie przeprowadzenia badania i brak umożliwienia stronie bycia obecnym przy badaniu, z uwagi na brak powiadomienia i brak możliwości czynnego uczestniczenia w czynnościach. Zdaniem skarżącego brak powiadomienia strony i jej pełnomocnika o zamiarze poboru próbek, terminie przeprowadzenia badania i braku możliwości czynnego uczestniczenia w czynnościach może budzić wątpliwości jaki towar badano i czy tak przeprowadzona kontrola i analiza może być jedynym uznanym przez organ celny dowodem w sprawie po odrzuceniu dowodów przedstawionych przez stronę. Skarżący twierdził ponadto, że organ drugiej instancji uniemożliwił stronie czynny udział w badaniu, ponieważ strona nie została poinformowana, że organ będzie korzystał z usług innego laboratorium celnego. Tego typu działania organu winno również skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. W sposób oczywisty naruszono treść art. 187 § 1 oraz art. 190 o.p. Zdaniem skarżącego wskazane wady całkowicie uniemożliwiły wydanie prawidłowej decyzji oraz uniemożliwiły stronie obronę jej praw. Ponadto organ naruszył treść art. 190 w zw. z art. 123 o.p., ponieważ nie powiadomił strony o badaniu i uniemożliwił jej uczestniczenie czynne w badaniu oraz zadawanie biegłym pytań. Strona zgłaszała poważne wątpliwości co do opinii biegłych z laboratoriów celnych, przedkładając wyniki badań z Laboratorium "[...]" i przedstawiając je organowi celnemu. Organ celny nie wyjaśnił jednakże stosownych rozbieżności między wynikami badań, co całkowicie dyskwalifikuje sposób oceny dowodów. W związku z tym, że zdaniem skarżącego w sprawie nie został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości przez laboratorium celne rodzaj importowanego towaru, a wręcz przeciwnie został on ustalony w sposób oczywiście błędny, to tym samym doszło do naruszenia ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej. Dalej skarżący stwierdził, że prawidłowe określenie przedmiotu importu wymaga wiedzy wysoko specjalistycznej. Natomiast w sprawie organ celny posłużył się opiniami laboratoriów, które w ogóle nie posiadały akredytacji co do możliwości przeprowadzenia tego rodzaju badań. Wobec tego dalsze wywody organu co do pozycji nomenklatury scalonej są oczywiście błędne i rażąco wadliwe. Organ celny nie przestrzegał bowiem Not wyjaśniających do działu 40 w sposób wyżej podany. W związku z tym klasyfikacja musiała być oczywiście błędna, co stanowi naruszenie prawa materialnego. Tym samym, wobec braku wyjaśnienia podstawowych okoliczności mających wpływ na klasyfikację towarową, zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 10 września 2015 r. pełnomocnik złożył zestawienie kosztów i wydatków, wnosząc m.in. o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg dwukrotności stawki minimalnej. Na rozprawie w dniu 10 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dopuścił dowód uzupełniający z opinii przedłożonej przez skarżącego wraz ze skargą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei w świetle art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie jako "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona w oparciu o wyżej wskazane kryterium prowadzi do uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 lutego 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji ustalającą klasyfikację taryfową towaru – płyty podeszwowe z gumy komórkowej wytwarzane z wulkanizowanej mieszkanki gumowej na bazie kauczuku etylenowo – oktenowego z polietylenem do kodu TARIC 3921 19 00 99 V999 oraz określającą kwotę należności celno - podatkowych. Zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie było ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru zgłaszanego jako "płyty podeszwowe z gumy komórkowej wytwarzane z wulkanizowanej mieszkanki gumowej na bazie kauczuku etylenowo – oktenowego z polietylenem". Zgodnie z art. 20 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE. L. 92. 302.1 ze zm.), zwanego dalej: WKC, należności celne ustalane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE. L. 87. 256.1). Przedmiotowego zgłoszenia celnego dokonano w dniu 20 października 2014 r., gdy obowiązywało rozporządzenie Komisji (UE) nr 1001/13 z dnia 4 października 2013 r. zmieniające załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 290 ze zm.). W zgłoszeniu celnym towaru zgłaszający wskazał kod TARIC 4008 11 00. Pozycja 4008 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje "płyty, arkusze z taśmy, pręty i kształtowniki, z gumy, innej niż ebonit". W ramach pozycji 4008 podpozycja 11 obejmuje – płyty, arkusze z taśmy. Organy celne uznały natomiast, że przedmiotowy towar należy klasyfikować do pozycji 3921 właściwej dla pozostałych płyt, arkuszy, folii, taśm i pasów, z tworzyw sztucznych - komórkowych. W ocenie organów sporny towar w postaci płyt (arkuszy) z tworzyw sztucznych do produkcji podeszw do obuwia winien być zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem kodu Taric 3921 19 00 99 V999. W wydanych rozstrzygnięciach organy powołały się na Noty wyjaśniające, stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1.06.2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P 86.880 z dnia 4.12.2006r.) wskazując m.in., że pozycja 3921 obejmuje płyty, arkusze, folie i taśmy z tworzyw sztucznych, inne niż te objęte pozycją - wyroby komórkowe lub takie, które zostały wzmocnione, laminowane, osadzone na podłożu lub w podobny sposób połączone z innymi materiałami. Przywołując uwagę numer 10 do działu 39 organy wskazały, że wyrażenie "płyty, arkusze, folie i taśma" stosuje się jedynie do płyt, arkuszy, folii i taśm oraz bloków o regularnym kształcie geometrycznym, nawet nie drukowanych lub w inny sposób obrobionych powierzchniowo (np. polerowanych, wytłaczanych, barwionych, lekko zakrzywionych lub fałdowanych), nie pociętych lub pociętych w prostokąty (włącznie z kwadratami), lecz niepoddanych dalszej obróbce (nawet, jeżeli na skutek takiego pocięcia stają się one artykułami gotowymi do użytku). Przywołując z kolei uwagi do Działu 40 Taryfy celnej organ wskazał, że określenie "wulkanizowany" odnosi się z reguły do kauczuku (włącznie z kauczukiem syntetycznym), który został usieciowany siarką lub jakimkolwiek innym czynnikiem wulkanizacyjnym (takim jak chlorek siarki, niektóre tlenki metali wielowartościowych, selen, tellur, di- i tetrasiarczek tiuramu, niektóre nadtlenki organiczne i niektóre polimery syntetyczne), nawet z zastosowaniem ciepła lub ciśnienia, lub za pomocą wysokiej energii, promieniowania, w wyniku czego przechodzi on ze stanu plastycznego w stan elastyczny. Należy mieć na względzie, że kryterium dotyczące wulkanizacji siarką istotne jest jedynie do celów uwagi 4., tzn. do określenia, czy dana substancja jest kauczukiem syntetycznym, czy też nie. Jeżeli substancja została zdefiniowana jako kauczuk syntetyczny do celów pozycji od 4007 do 4017, produkty wykonane z niej są uważane za wyroby z kauczuku wulkanizowanego, niezależnie od tego, czy były wulkanizowane siarką, czy też innym środkiem wulkanizującym. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie nie dało podstaw do rozstrzygnięcia przyjętego przez organy administracji celnej. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nietrafny jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 200 § 1 tej ustawy (Dz.U.t.j. z 2012r. poz. 749). Wskazać należy, że zaskarżona decyzja nie została wydana bez podstawy prawnej. Inna kwestią natomiast pozostaje czy w świetle przeprowadzonego postępowania organy zastosowały prawidłowy przepis prawa materialnego, do czego Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 73 ust.1 Prawa celnego do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy /.../ działu IV ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Powyższe oznacza, że z mocy art. 91 Prawa celnego badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria, akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także instytuty naukowe i badawcze dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań. Opiniom wydanym na podstawie ww. przepisu ustawa nie przyznaje jednak mocy wiążącej. Przepis ten nie wyłącza zatem zasady, że w postępowaniu celnym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust.1 Prawa celnego). Brak więc podstaw by uznać, że regulacja z art. 91 Prawa celnego wyłącza możliwość stosowania art. 197 § 1 o.p. Dodać też należy, że co do zasady opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Opiniom takim przydaje się walor dokumentów prywatnych. Odróżnić je należy od dowodu z opinii biegłych (por. wyrok NSA z dn. 28.01.2014r sygn. I GSK 1238/12. Tymczasem pełnomocnik skarżącego błędnie uznał, że badanie towaru przez laboratoria celne (w G. i w W.) są opiniami biegłych powołanych przez organy na podstawie art. 197 §1 o.p. Powyższe rozważania służyć mają wyjaśnieniu skarżącemu, że organy zlecając badanie laboratorium celnemu nie były zobowiązane powiadomić skarżącego o ich terminie albowiem do badań tych nie ma zastosowania procedura przewidziana przy powołaniu biegłego. Z tej przyczyny nie ma także zastosowania art. 130 § 1 pkt 2 o.p. W konkluzji uznać należy za chybiony zarzut naruszenia art. 197 w związku z art. 130 § 1 pkt 2 o.p. Nadto podkreślić trzeba, że pobrane w sprawie do badania próbki udokumentowane zostały protokołem podpisanym przez osobę uprawnioną przez importera i brak podstaw do uznania tej czynności za wadliwą, wbrew zarzutom skargi. Sąd również nie widzi podstaw do kwestionowania, co do zasady, wyników badań przeprowadzonych przez laboratorium badawcze posiadające akredytację w odniesieniu do normy ISO/IEC 17025:2005 oznaczającej spełnienie wymagań dotyczących kompetencji technicznych i systemu zarządzania, koniecznych dla zapewnienia wiarygodnych technicznie wyników badań. Odnośnie zarzutu strony dotyczącego przeprowadzenia badań przez akredytowane laboratorium w oparciu o nie objęte akredytacją metody badań, to Sąd w niniejszym składzie stoi na stanowisku, że o ile istnieje obowiązek wykonywania badań laboratoryjnych wyłącznie przez laboratoria akredytowane (art. 91 Prawa celnego), to obowiązku takiego nie wprowadzono w odniesieniu do metod badania. Stąd też nie ma podstaw do podważania wyników badań wyłącznie z tej przyczyny, że uzyskane zostały przy pomocy nieakredytowanych metod badań. Natomiast w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie, zdaniem Sądu przeprowadzone badania przez laboratoria celne nie wyjaśniły sprawy w sposób nie budzący wątpliwości. Zauważyć bowiem trzeba, że skarżący przedstawił w postępowaniu przed organem pierwszej instancji sprawozdanie z badań przeprowadzonych na zlecenie strony przez Instytut Inżynierii Materiałów Polimerowych i Barwników Oddział Elastomerów i Technologii Gumy w P. Laboratorium Badawcze "[...]" – jednostki posiadającej certyfikat akredytacji w zakresie badania surowców, mieszanek i gumy, których wynik potwierdzał stanowisko skarżącego. Przy czym argumenty organów co do braku pewności w zakresie tożsamości towaru, nie są dla Sądu wystarczające. Zważywszy, że skarżący kwestionował wyniki badań przeprowadzonych w laboratoriach celnych, które w jego ocenie doprowadziły do wadliwej kwalifikacji taryfowej wyrobu należało rozważyć możliwość skorzystania z wiedzy specjalistycznej w formie opinii niezależnego od stron biegłego. Zwłaszcza, że uznane za podstawę rozstrzygnięcia badania nie dały jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy wyrób poddany im, nie jest "substancją nietermoplastyczną" w rozumieniu uwagi do działu 40 Not wyjaśniających do nomenklatury scalonej Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2011.137.1). Zwrócić nadto uwagę należy, że jakkolwiek organ celny zasadnie podniósł, iż nie mógł w zaskarżonej decyzji odnieść się do opinii Dyrektora Instytutu Technologii Polimerów i Barwników [...] prof. dr hab. M. Z., to nie sposób podzielić oceny organu odwoławczego, że w swoich wnioskach opinia ta jest zbieżna ze stanowiskiem organów celnych. Zdaniem organu wykonane przez laboratorium celne badanie mięknięcia, wskazało na cechę materiału, z którego wykonano towar, specyficzną dla materiału termoplastycznego. Tymczasem z opinii tej wynika, że towar poddany badaniu może być przetwarzany jak klasyczne tworzywa sztuczne lub po dodaniu zespołu wulkanizacyjnego (nadtlenku) jak klasyczna mieszanka gumowa. Tym samym konieczne zdaniem Sądu jest ustalenie , czy materiał z którego wykonany jest towar może być zmiękczony powtórnie z zastosowaniem obróbki cieplnej na tyle, żeby nadać mu kształt poprzez formowanie lub wytłaczanie – jeśli odpowiedź na to pytanie okaże się pozytywna, to zasadne będzie kwalifikować towar do kodu wskazanego przez organ. Nie jest bowiem zdaniem Sądu, wystarczający do rozstrzygnięcia na podstawie uwagi ogólnej do działu 40, wynik badań Laboratorium Celnego, zgodnie z którym " wyrób pod wpływem temperatury (ok.150 st.C) mięknie, ulega lekkiemu odkształceniu, po czym po wystygnięciu powraca do stanu pierwotnego. Powyższe cechy nie są specyficzne dla gumy, a oddają charakter tworzywa termoplastycznego". Mając na uwadze powyższe, organy celne winny odnieść się do dowodów zgłoszonych przez stronę w toku całego postępowania a przede wszystkim rozważyć zasadność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, ze wskazaniem konieczności ustalenia cech towaru istotnych z uwagi na zastosowanie prawidłowego kodu taryfy celnej. W tym stanie rzeczy – przy braku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy – odniesienie się do zarzutów naruszenia unormowań związanych z prawidłowością taryfikacji uznać należy za przedwczesne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy celne uwzględnią poczynione uwagi. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 209 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 i 2 w zw. z § 6 pkt 3 i w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz [...] (Dz. U. z 2013 r., poz. 490), mając na uwadze nakład pracy pełnomocnika skarżącego. Na zasądzone koszty postępowania w łącznej kwocie 981zł składają się uiszczony wpis sądowy, opłata od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 360 zł wg dwukrotności stawki (180 x 2) a także koszty stawiennictwa pełnomocnika na rozprawie i koszty noclegu w kwotach określonych w przedłożonym zestawieniu kosztów i wydatków.