III SA/Gd 394/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Hyla, Sędziowie: Sędzia WSA Jolanta Górska, Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.), Protokolant: Starszy asystent sędziego Robert Daduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2024 r., nr 2201-IGC.4823.1.2024.IJS w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku wynikającego z ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oddala skargę. Decyzją z dnia 22 grudnia 2023 r. (nr 328000-COC-5.4823.2.2023.11.ŁR) Naczelnik Urzędu Celno–Skarbowego w Gdyni – działając na podstawie m.in. art. 2, art. 4, art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1-3 i 5 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 104 ze zm. - zwanej dalej "ustawą SENT") – orzekł o nałożeniu na P. B. (zwanego dalej także "stroną", "skarżącym", "przewoźnikiem"), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A. P. B." z siedzibą w K., kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł za niewykonanie obowiązku wynikającego z ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, tj. za brak przesłanego zgłoszenia do rejestru przed rozpoczęciem przewozu towaru z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 12 maja 2023 r. kierujący V. K. wykonywał przewóz towaru w postaci suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy, pojazdem ciężarowym o numerze rejestracyjnym [...] wraz z naczepą [...], na rzecz firmy A. P. B., ul. [...], [...]. Organ wskazał, że ww. przewóz realizowany był z naruszeniem przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, polegającym na braku przesłania zgłoszenia do rejestru przed rozpoczęciem przewozu towaru i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia, do czego skarżący był zobowiązany. Obowiązek przesłania zgłoszenia do rejestru przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia wynika z ustawy SENT. Na skutek ujawnionych naruszeń art. 7 ustawy SENT, postanowieniem z dnia 23 października 2023 r. Naczelnik Urzędu Celno–Skarbowego w Gdyni wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie nałożenia kary pieniężnej za brak zgłoszenia przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium państwa trzeciego. Następnie postanowieniem z dnia 14 listopada 2023 r. organ wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący skorzystał z przysługującego mu prawa i pismem z dnia 23 listopada 2023 r. wyjaśnił, że firma V. Sp. z o.o. Sp. k., ul. [...], [...], zlecająca przewóz, nie udzieliła mu prawidłowych informacji o przewożonym ładunku i poinformowała, że jest to towar neutralny oraz nie przekazała informacji, iż towar ten podlega zgłoszeniu w Systemie Elektronicznego Nadzoru Transportu. Skarżący podkreślił, że jako przewoźnik nie miał możliwości sprawdzenia jaki towar będzie przewożony i został wprowadzony w błąd, którego konsekwencje odczuwa do dnia dzisiejszego, a zaistniała sytuacja doprowadziła do pogorszenia sytuacji finansowej prowadzonej działalności gospodarczej. Dalej wskazał, że jest w tej sytuacji pokrzywdzony i oszukany przez firmę V. Sp. z o.o. Sp. k. ze względu na zatajenie tak ważnych informacji dotyczących towaru. Odnosząc się do powyższego organ wskazał, że skarżący uchybił jako przewoźnik ciążącemu na nim obowiązkowi wynikającemu z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy SENT. Wyjaśnił, że złożone przez skarżącego pisma nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonej podczas prowadzenia postępowania dokumentacji. Odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z przewozem towarów ciąży na przewoźniku i to on ponosi odpowiedzialność w zakresie wynikającym z przepisów wskazanej ustawy i obowiązany był do zgłoszenia przewozu towaru monitorowanego, i poza sporem jest, że nie zgłosił tego faktu. Przewożony towar w postaci 17.280 kg tytoniu w szczególności podlegał monitorowaniu, ponieważ obarczony jest możliwością nieewidencjonowanego wprowadzenia do obrotu handlowego, pomijając wszelkie należności fiskalne z nim związane. Jak wynika z przeprowadzonych czynności przez Funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej w Gdyni i w trakcie prowadzonego postępowania, nie zostało przesłane zgłoszenie do rejestru SENT dotyczące przewożonego towaru, wysyłanego z państwa członkowskiego (Włochy) do drugiego państwa członkowskiego (Estonia). Organ wyjaśnił, że nie zgadza się z twierdzeniem skarżącego, że przewoźnik nie może sprawdzić jaki rodzaj towaru przewozi, gdyż to on odpowiada za ten towar w trakcie transportu. Przed rozpoczęciem przewozu kierowca powinien sprawdzić przestrzeń ładunkową i zweryfikować załadowany towar z posiadaną dokumentacją do niego przypisaną. W rozpatrywanej sprawie kierowca posiadał listę pakową oraz międzynarodowy list przewozowy (CMR 02-04/2023). Z posiadanych dokumentów wynika, że przewożony towar to 108 kartonów nieprzetworzonego greckiego tytoniu (108 Cartons Unmauf. Greek FCV Tobbacco). Poza tym, miejsce załadunku wskazane było w firmie I. S.R.C. w M. (Włochy), która to firma zajmuje się obrotem tytoniu. W związku z tym, posiadając wiedzę, gdzie towar zostanie załadowany, skarżący powinien szczególnie zwrócić uwagę na rodzaj zleconego do przewozu towaru. Również kierowca wiedząc gdzie się znajduje i odbierając ładunek, powinien zweryfikować jaki towar będzie przewoził. Organ podkreślił, iż zgodnie z dokumentem CMR towar kierowany był z Włoch do Estonii, natomiast jak zostało ujawnione w trakcie czynności prowadzonych przez Funkcjonariuszy Służb Celno-Skarbowych w magazynie w G., ul. [...] wjechał pojazd ciężarowy o numerze rejestracyjnym [...] wraz z naczepą [...], a kierowca oświadczył, iż miał do tego miejsca dostarczyć przewożony towar. W prowadzonym postępowaniu niewątpliwym jest, że zgłoszenie powinno zostać zarejestrowane w systemie SENT w sposób rzetelny i nie budzący wątpliwości co do prawidłowego przemieszczania towaru a za brak takiego zgłoszenia ustawodawca przewidział karę pieniężną w wysokości 20.000 zł. W ocenie organu I instancji zadanie skarżącego (przewoźnika) nie ogranicza się jedynie do usługi transportu towarów ale również - czy nawet przede wszystkim - do nadzoru nad wykonywanym transportem. Brak zgłoszenia przewożonego towaru niweczy realizację jednego z celów ustawy, jakim jest zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów i uniemożliwia kontrolę obrotu tzw. towarami wrażliwymi. W rozpatrywanej sprawie była możliwość weryfikacji przewożonego towaru a brak działań w tym zakresie nie miał charakteru formalnego uchybienia i ewentualnie omyłki, lecz był konsekwencją niepodjętych starań co do wyeliminowania nieprawidłowości. Organ zaznaczył, że podstawowym celem ustawy jest zapewnienie skutecznego systemu śledzenia towarów wrażliwych na każdym etapie ich przemieszczania, wychwycanie i wyeliminowanie wszelkich nieprawidłowości, spowodowanych nielegalnym obrotem tymi towarami. Z uzasadnienia ustawy SENT jednoznacznie wynika, iż ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę "za wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjnie na sposób realizowanego przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw", podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od roli i obowiązków na nich nałożonych. Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania wpisów, stosowania lokalizatora i związane z tym nałożenie kary pieniężnej działało prewencyjnie i restytucyjnie. Okoliczności, które doprowadziły do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT nie miały charakteru losowego i nieprzewidywalnego zważywszy, że to skarżący jako profesjonalista powinien tak zorganizować pracę, aby wypełniać obowiązki przewidziane przez ustawodawcę. Organ podkreślił, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i przewidują co do zasady obligatoryjną sankcję za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów, natomiast nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów, co oznacza, że nie można uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów. Do zastosowania kary pieniężnej wystarczające jest samo popełnienie czynu określonego przez przepis prawa, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz. Następnie organ wskazał, że w dniu 14 listopada 2023 r. wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentów określających sytuację finansową prowadzonej działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 października 2023 r. Skarżący odpowiedział na to wezwanie i przesłał dokumenty w postaci: umów leasingowych, rozliczenia kosztów zakupu za 2022 r. oraz za okres 01.2023 -10.2023 r., zestawienia zaległości płatności faktur za 2023 r., zestawienia listy płac. Nie udzielił natomiast informacji o przychodach i dochodach wskazanych w wezwaniu. Organ wyjaśnił, że prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na jej wielkość i formę, to nie tylko uczestnictwo w korzyściach jakie z tego tytułu wypływają (zyskach), ale także ponoszenie pełnej odpowiedzialności za powstałe zobowiązania, w tym z tytułu kar pieniężnych. Skarżący nie wykazał realnego zagrożenia zamknięcia swojej działalności, dlatego organ stwierdził, że przyznanie ulgi w postaci odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w rozpatrywanej sprawie jest niecelowe. W świetle powyższego sytuacja skarżącego nie ma cech nadzwyczajności a sytuacja finansowa pozwala na uregulowanie kary pieniężnej, bez sięgania do środków pomocy Państwa. Organ podkreślił, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej uzasadnione jest jedynie w przypadkach spowodowanych czynnikami nadzwyczajnymi, na które przewoźnik nie miał wpływu i które są od niego niezależne. Oznacza to, iż z instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z obowiązku jej uiszczenia. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zawsze leży w interesie strony postępowania, prowadząc do zmniejszenia jej obciążeń finansowych, bądź spożytkowania środków z nałożonej kary na inne cele strony. Nie jest to jednak równoważne z przesłanką ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego zgodnie z ustawą SENT. Obowiązkiem każdego obywatela jest przestrzeganie norm prawnych a konsekwencją ich naruszenia jest właśnie nałożenie kary. Kara pieniężna wiąże się z wypełnieniem nałożonych przez ustawodawcę wymogów, ważnych z punktu widzenia właściwego funkcjonowania życia społecznego. Zasadą jest uiszczanie należności publicznych, w tym kar, a odstąpienie od nich stanowi wyjątek. Przez ważny interes strony (podmiot wysyłający, podmiot odbierający, podmiot nabywający, przewoźnik) należy rozumieć nieograniczanie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. To również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania, przy czym wymaga to wykazania konkretnych okoliczności, w tym m.in. sytuacji ekonomicznej przedsiębiorcy, uniemożliwiającej wywiązanie się z ciążących obowiązków. Decyzja o odstąpieniu od wymierzenia kary ma charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet zaistnienie przesłanek nie przesądza o obowiązku zastosowania tej instytucji a jedynie stwarza taką możliwość. Wyjaśniając natomiast pojęcie interesu publicznego organ podkreślił, że jest to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korekta błędnych decyzji itp. Z jednej strony w interesie publicznym leży, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty zajmujące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Udzielanie pomocy w jakiejkolwiek formie nie może przy tym stanowić zakłócenia konkurencji na rynku poprzez sprzyjanie tylko niektórym przedsiębiorcom, stawianie ich w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów i prowadzić do zachwiania zasady proporcjonalności oraz równości wobec prawa. Ustalenie istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach. Jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania niezgodnego z obowiązującym prawem, nie można uznać za działanie w interesie publicznym. W interesie publicznym leży bowiem przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie SENT nałożonych na nie obowiązków, ich egzekwowanie i przestrzeganie. W interesie publicznym nie leży też doprowadzanie przedsiębiorców do upadłości, ale dyscyplinowanie ich w zakresie przestrzegania przepisów prawa, jak również to, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty przewożące lub nabywające towary na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, objęte systemem monitorowania, dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Odstąpienie od nałożenia kary, stanowiące wyjątek od zasady powszechności i równości płacenia podatków i innych należności, powinno być podyktowane szczególnie ważnymi i uzasadnionymi powodami, a nie stanowić premiowania zachowań niezgodnych z prawem. Wszelka pomoc w jakiejkolwiek formie nie może zakłócać konkurencji na rynku. Brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie byłoby zachwianiem zasady proporcjonalności i stawiałoby skarżącego w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów uczestniczących w obrocie towarami objętymi systemem monitorowania przewozu, które rzetelnie wypełniają swoje obowiązki. Niedopuszczalnym z punktu widzenia interesu publicznego byłoby przerzucenie odpowiedzialności finansowej przewoźnika na Budżet Państwa, a więc pośrednio na wszystkich obywateli, za niewypełnienie przez skarżącego swoich ustawowych obowiązków. Brak przedstawionych dokumentów wskazuje, że prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza nie jest w złej kondycji finansowej. Zatem nie występują przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Końcowo organ podniósł, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pozostaje w sprzeczności z interesem publicznym w sytuacji, gdy skarżący jest w stanie tę karę uiścić. Po rozpoznaniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w dniu 27 czerwca 2024 r. wydał decyzję (nr 2201-IOC.4823.1.2024US), którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy m.in. wskazał, że w dniu 22 lutego 2024 r. do organu odwoławczego wpłynęła adnotacja służbowa z dnia 13 lutego 2024 r., sporządzona na okoliczność przeprowadzonej w dniu 19 grudnia 2023 r. rozmowy telefonicznej z pracownikiem V. Sp. z o.o. Z treści tej adnotacji wynika, że realizowany przez stronę przewóz zlecony był przez przedsiębiorstwo wybrane na giełdzie transportowej (danych zlecającego i adresu strony nie wskazano), a informacje o neutralności ładunku pochodziły od zleceniodawcy. W ocenie pracownika spedycji każdy transport powinien być zweryfikowany przez kierowcę. Mając z kolei na uwadze treść uzasadnienia odwołania, organ odwoławczy pismem z dnia 6 marca 2024 r. zwrócił się z prośbą do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni o uzupełnienie akt odwoławczych o dokumenty dotyczące przewozu realizowanego przez A. P. B., zabezpieczonych od firmy spedycyjnej (V. Sp. z o.o. Sp. k.) oraz o protokół przesłuchania podejrzanego, V. K. z dnia 13 maja 2023 r. wraz z załącznikami, na które wskazywano w odwołaniu. Organ odwoławczy stwierdził, że z dokumentów spedycyjnych V. Sp. z o.o. Sp. k. oraz dokumentów okazanych przez stronę wynika, że na podstawie zlecenia spedycyjnego nr 2618/05/2023/8 z dnia 8 maja 2023 r. P. B., pod firmą A. P. B., przyjął zlecenie - przewozu pojazdem [...]/[...] prowadzonym przez V. K. - na przewóz "towaru neutralnego na paletach" z IT M. (D. S.p.a.) do G. Przedstawiony dokument pochodzący od zleceniodawcy zawiera dodatkowo informację o miejscu rozładunku (zgodną z podaną podczas przesłuchania). Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że załącznik nr 1 do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 13 maja 2023 r. dotyczy ustalenia jego stanu majątkowego oraz pouczenia o uprawnieniach i obowiązkach w języku ukraińskim i polskim. Z treści przesłuchania wynika z kolei, że V. K. przyjął zlecenie o załadunku towaru w okolicy Neapolu (hala D., M.), nie miał wiedzy o rodzaju przewożonego towaru, który to znajdował się w nieoznaczonych kartonach. Odebrał dokumenty CMR w języku włoskim, którego nie zna, zrobił zdjęcie i przesłał je do ekspedytorki w Polsce, która potwierdziła prawidłowość transportu. Przesłuchiwany kierował się do G. Informację o miejscu postoju w G, otrzymał od ww. "we wtorek", tj. prawdopodobnie 9 maja 2023 r. (stacja [...] ul. [...]) i wyznaczonym spotkaniu z magazynierem, który miał pokierować kierowcę do miejsca rozładunku. Po dotarciu na stację ponownie skontaktował się z ekspedytorką, w wyniku czego na stacji zjawił się "gruby, łysy mężczyzna, w wieku ok. 40-50 lat, z tatuażem na ręce", który wskazał mu drogę. Podczas czynności służbowych zrealizowanych w dniu 12 maja 2023 r. w pojeździe ciężarowym z naczepą marki Mercedes Actros, dokonujący czynności funkcjonariusze znaleźli, m.in. sporządzony komputerowo CMR nr 02-04/2023 wystawiony 8 maja 2023 r., z którego wynika, że nadawana przesyłka, opisana jako "108 Cartons Unmanuf. Greek FCV Tobacco" miała zostać skierowana od wysyłającego z siedzibą w Rzymie (I. S.R.L.) do odbierającego (K. OU) w Estonii (wpisany zarówno w polu "odbierający", jak i "miejsce przeznaczenia"). Każda strona tego dokumentu zawierała we właściwych miejscach podpis (nieczytelny) wraz z pieczęcią firmową A. P. B. Kształt podpisu jest tożsamy ze znajdującym się na również zabezpieczonym CMR numer 1729965, dotyczącym przewozu realizowanego bezpośrednio przed rozpoczęciem realizacji ww. zlecenia, a także - i co najistotniejsze - złożonym pod protokołem przesłuchania podejrzanego z dnia 13 maja 2023 r. Podpis wraz z pieczęcią znajduje się również na packing liście (ta nie zawiera jednak wyszczególnienia towaru). Złożone podpisy nie były kwestionowane. Oprócz tego w samochodzie zabezpieczono również odręcznie sporządzony w dniu 8 maja 2023 r. CMR, w którym wpisano dane wysyłającego (D. S.P.A. 27.200 km), nie uzupełniono danych odbierającego i wskazano rodzaj towaru (zgodny z ww.) Dokument ten nie zawiera podpisów, został jednak opieczętowany pieczęcią firmową A. P. B. Powyższe, co wyjaśnił pracownik V. Sp. z o. o. Sp. k., jest powszechną praktyką stosowaną przez przewoźników są to łączone dokumenty CMR: "wystawiane są dwie CMR, w których na jednym uzupełnia się dane nadawcy i wszystkie inne dane dotyczące towaru lecz bez danych odbiorcy, natomiast na drugim dokumencie uzupełnia się dane obiorcy i dane towaru bez danych nadawcy". Powyższe ma na celu ochronę przewoźników przed podejmowaniem współpracy przez strony transakcji (poza przewoźnikiem). Organ odwoławczy wskazał, że cel wprowadzenia ustawy SENT wynika z uzasadnienia jej projektu i ma to kluczowe znaczenie dla prawidłowego osadzenia funkcji kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Z uzasadnienia projektu ustawy o SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma ona stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Nie ulega wątpliwości, że przewoźnikiem w rozumieniu ustawy SENT w niniejszej sprawie był P. B., dokonujący przemieszczenia towaru i on też widnieje w poz. 16 i 23 listu przewozowego CMR jako przewoźnik - zarówno sporządzonego komputerowo, jak i odręcznie. Tym samym to na nim ciążyły obowiązki wynikające z ustawy o SENT. W złożonym odwołaniu, a także piśmie z dnia 10 czerwca 2024 r., strona stanęła na stanowisku, że - w jej ocenie - nie była zobowiązana do przesłania zgłoszenia do rejestru, ponieważ przewóz nie był realizowany w warunkach, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy SENT. Zgodnie z prezentowanym stanowiskiem na stronie nie ciążył również obowiązek, o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy SENT, ponieważ nie uzyskała numeru referencyjnego dla zgłoszenia, które winno zostać zarejestrowane przez podmiot odbierający. Organ odwoławczy nie podzielił tego stanowiska i zwrócił uwagę, że art. 7 ust. 1 ustawy SENT obliguje przewoźników do przesłania zgłoszenia i uzyskania dla niego numeru referencyjnego przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju. Zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że pracownik skarżącego dysponował już w dniu 9 maja 2023 r. dokumentem, z treści którego jednoznacznie wynikało, że towar ma zostać tylko przewieziony przez terytorium kraju, aby finalnie trafić do odbiorcy z Estonii. Dokument CMR nr 02-04/2023 wbrew zeznaniom p. K. nie został sporządzony (wyłącznie) w języku włoskim i trudno dać wiarę wyjaśnieniom kierowcy międzynarodowego o niemożności odczytania treści CMR przez brak znajomości języka. Przy czym sama nieznajomość języka włoskiego nie może być uznana za okoliczność usprawiedliwiającą, tym bardziej, że treść poszczególnych rubryk listu przewozowego sporządzono również w języku francuskim i angielskim. Na przewoźniku niewątpliwie spoczywa obowiązek dołożenia wszelkiej staranności w wypełnieniu obowiązków nałożonych przepisami prawa również przez pracowników. Rolą profesjonalnego przewoźnika prowadzącego działalność gospodarczą związaną z transportem towarów wrażliwych jest podjęcie takich rozwiązań organizacyjnych, aby zadośćuczynić wymogom stawianym transportowi drogowemu, a takie w ogóle nie byłyby możliwe bez podstawowej znajomości języka przez zatrudnianych pracowników. Nie sposób zaaprobować również twierdzenia o niewiedzy o przewożonym ładunku. Opis towaru w CMR sporządzony w języku angielskim dawał jednoznaczne wskazówki co do jego rodzaju. Listem przewozowym dysponowało jednocześnie dwóch pracowników A. P. B., tj. zarówno kierowca międzynarodowy, jak i "pani A." - ekspedytorka, z którą kierowca miał bieżący kontakt. Ta druga jednoznacznie potwierdziła kierowcy prawidłowość dokumentów, tj. zarówno danych dotyczących miejsca przeznaczenia i odbiorcy, jak i rodzaju towaru przewożonego. Pełną świadomość co do rodzaju towaru niewątpliwie posiadał sam kierowca, który sporządził odręczny CMR o tej samej treści. W ocenie organu odwoławczego skarżący ponosi odpowiedzialność za działania i zaniechania swoich pracowników, właściwą organizację pracy, czy przeszkolenie ich w sposób umożliwiający wypełnianie ciążących na przedsiębiorcy ustawowych obowiązków. Każdy przedsiębiorca podejmując decyzję o prowadzeniu działalności gospodarczej bierze na siebie odpowiedzialność za jej prowadzenie, co oznacza, iż nie tylko odpowiada za jakość świadczonych usług, ale także i za to, aby skutki podejmowanych czynności nie naruszały obowiązujących go przepisów prawnych. W tym sensie nawet niezamierzone uchybienia należy ocenić przez pryzmat należytej staranności. Pojęcie należytej staranności znane jest przede wszystkim prawu cywilnemu, gdzie definiuje się je jako obiektywnie istniejący wzorzec postępowania, stworzony w celu jak najlepszego wykonywania zobowiązań, zabezpieczający interesy stron przez odniesienie treści staranności do danego rodzaju stosunków (A. Opalski, K. Oplustil, Niedochowanie należytej staranności jako przesłanka odpowiedzialności cywilnoprawnej zarządców spółek kapitałowych, PPH 2013, nr 3, s.11-23; P. Nazaruk [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J.Ciszewski, LEX/el. 2022, art. 355). Dalej organ odwoławczy wskazał, że w momencie rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju pracownicy skarżącego mieli wszystkie niezbędne informacje i dokumenty pozwalające ocenić zakres obowiązków i zrealizować ten wynikający z ustawy SENT. Skarżący przyjął zlecenie spedycyjne na przewóz ładunku na trasie M.-G., jednak w momencie załadunku dysponował dokumentami świadczącymi o tym, że towar ma zostać przemieszczony z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego i to na ten moment zaktualizował się po jego stronie obowiązek regulowany ustawą SENT. W konsekwencji uchybienia przepisom prawa, towar w postaci ponad 17 ton suszu tytoniowego, nieoznaczonego znakami akcyzy przemieszczono setki kilometrów bez możliwości poddania go monitoringowi. Bez znaczenia pozostaje, że ostatecznie towar nie opuścił G., zabezpieczony przez funkcjonariuszy Morskiego Oddziału Straży Granicznej i Krajowej Administracji Skarbowej. Czynności te miały miejsce łącznie z ujawnieniem przestępstwa o którym mowa w art. 65 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j.: Dz .U. z 2024 r., poz. 628), tzw. paserstwo akcyzowe. Organ odwoławczy podniósł, że wbrew twierdzeniom strony "wprowadzenie w błąd" w zgłoszeniu nie zwalniało przewoźnika z powyższych obowiązków. Przy należytym wykonywaniu czynności i właściwej weryfikacji dokumentów nie był to błąd nie do wykrycia w normalnych, racjonalnie wymaganych okolicznościach. Wszystkie obiektywne przesłanki istniejące w momencie realizacji przewozu świadczyły o tym, że po pierwsze - skarżący przewozi towar podlegający zgłoszeniu na potrzeby realizacji celów ustawy SENT i po drugie - że to on jest zobowiązany do dokonania tego zgłoszenia, jako przewoźnik. Jego odpowiedzialności nie mogło wyłączyć poinformowanie przez V. Sp. z o.o. Sp. k., że towar ma charakter "neutralny". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy SENT, tym samym stanowisko jakoby z treści zlecenia spedycyjnego z dnia 8 maja 2023 r. wynikało, że towar jest "neutralny pod kątem ustawy SENT" nie znajduje podstaw prawnych. Nie jest to również pojęcie posiadające w ogóle definicję legalną, a rodzaj towarów określonych tym mianem zależy zazwyczaj od wewnętrznych uwarunkowań przedsiębiorstw przewozowych. Towar taki generalnie nie wymaga specjalnego wyposażenia naczepy, przeszkolenia kierowcy, nie należy do kategorii ładunków niebezpiecznych. Najczęściej zalicza się do nich ładunki, których transport nie wymaga szczególnych warunków np. termicznych, można określić go jako "uniwersalny" przy użyciu standardowych dla przewozu ładunków pojazdów, odbywający się bez szczególnych zasad i specyficznych kryteriów, w tym również niewątpliwie prawnych itp. Przy czym, nawet gdyby przyjąć za stroną, że nie została poinformowana o ciążącym na niej obowiązku i towar został wadliwie opisany jako "neutralny" dla SENT, to jednocześnie w momencie podjęcia transportu posiadała wszelką wiedzę o rodzaju towaru i miejscu końcowego przewozu. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zawarcie umowy międzynarodowego przewozu drogowego towarów, podlega ocenie regulacjom Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów z dnia 19 maja 1956 r. (CMR) (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 – zwanej dalej także "konwencją CMR"). W art. 1 ust. 1 tej Konwencji postanowiono, że Konwencję stosuje się do wszelkiej umowy o zarobkowy przewóz drogowy towarów pojazdami, niezależnie od miejsca zamieszkania i przynależności państwowej stron, jeżeli miejsce przyjęcia przesyłki do przewozu i miejsca przewidziane dla jej dostawy, stosownie do ich oznaczenia w umowie, znajdują się w dwóch różnych krajach, z których przynajmniej jeden jest krajem umawiającym się. Na jej podstawie list przewozowy wystawia się w trzech oryginalnych egzemplarzach, podpisanych przez nadawcę i przez przewoźnika, przy czym podpisy te mogą być wydrukowane lub też zastąpione przez stemple nadawcy i przewoźnika, jeżeli pozwala na to ustawodawstwo kraju, w którym wystawiono list przewozowy. Pierwszy egzemplarz wręcza się nadawcy, drugi towarzyszy przesyłce a trzeci zatrzymuje przewoźnik (art. 5 ust. 1). List przewozowy, w myśl art. 4 jest dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 Konwencji CMR, przy przyjęciu towaru przewoźnik jest obowiązany sprawdzić: a) dokładność danych listu przewozowego dotyczących ilości sztuk, jak również ich cech i numerów; b) widoczny stan towaru i jego opakowania. Odstępstwo od powyższego przewiduje ust. 2 tego artykułu, zgodnie z którym, jeżeli przewoźnik nie ma możności sprawdzenia w wystarczający sposób ścisłości danych przewidzianych w ustępie 1a) niniejszego artykułu, wpisuje do listu przewozowego zastrzeżenia, które powinny być uzasadnione. Powinien on także uzasadnić wszelkie zastrzeżenia, jakie uczyni w przedmiocie widocznego stanu towaru jego opakowania. Zastrzeżenia te nie wiążą nadawcy, jeżeli nie przyjął on ich wyraźnie w liście przewozowym. Takich zastrzeżeń nie sporządzono na żadnym z posiadanych przez kierowcę strony dokumentów. Organ odwoławczy podkreślił, że art. 3 tej Konwencji CMR przesądza, że przy stosowaniu niniejszej Konwencji przewoźnik odpowiada, jak za swoje własne czynności i zaniedbania, za czynności i zaniedbania swoich pracowników i wszystkich innych osób, do których usług odwołuje się w celu wykonania przewozu, kiedy ci pracownicy lub te osoby działają w wykonaniu swych funkcji. W myśl tej Konwencji również przewoźnik odpowiada za całkowite lub częściowe zaginięcie towaru lub za jego uszkodzenie, które nastąpiło w czasie między przyjęciem towaru a jego wydaniem, jak również za opóźnienie dostawy - art. 17 ust. 1 Konwencji CMR. Co do zasady art. 18 ust. 1 tej Konwencji stanowi z kolei, że dowód, iż zaginięcie, uszkodzenie lub opóźnienie spowodowane zostało jedną z przyczyn przewidzianych w artykule 17 ust. 2, ciąży na przewoźniku. Mając to na uwadze - zdaniem organu odwoławczego - trudno przyjąć za wiarygodne, że zawodowo wykonujący czynności przewozu kierowca przyjmuje towar, podpisuje dokumenty, których treści nie rozumie - bez jakiegokolwiek sprawdzenia przewożonego towaru, a przedsiębiorca bierze za takiego pracownika pełną odpowiedzialność, nieświadomy konsekwencji. Podobnie mało prawdopodobne jest, ażeby kierowca i następnie ekspedytor skarżącego przyjęli i zaakceptowali "jakieś dokumenty po włosku", nie mając pojęcia co oznacza zawarta w nich treść (sporządzona także po angielsku). Organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje również na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym - gdyby przyjąć, że transport był realizowany z państwa członkowskiego na terytorium kraju, a obowiązek przesłania zgłoszenia do rejestru ciążył na podmiocie odbierającym - brak przekazania przewoźnikowi numeru referencyjnego zgłoszenia zwalnia go od realizacji obowiązków ustawy SENT. Zgodnie z powołanym art. 6 ust. 3 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie o dane wynikające z pkt 1 albo tego artykułu. Obowiązek ciążący na przewoźniku ma charakter obiektywny, niezależnie od działania podmiotu odbierającego, a jego niedopełnienie rodzi za sobą skutki prawne, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy SENT. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy SENT wskazuje, że podmiot wysyłający, podmiot odbierający, przewoźnik, podmiot sprzedający oraz podmiot nabywający są obowiązani niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia. Co kluczowe, w przypadku takim, jak próbuje to wykazać skarżący, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy SENT, przewoźnik jest obowiązany odmówić przyjęcia do przewozu towarów podlegających zgłoszeniu w przypadku nieotrzymania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7. Ustęp 3 tego artykułu wskazuje natomiast, że kierujący, w momencie rozpoczęcia przewozu towaru, jest obowiązany posiadać numer referencyjny, dokument zastępujący zgłoszenie i potwierdzenie przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokument, o którym mowa w art. 3 ust. 7. Ustęp 4 stanowi, że w przypadku nieotrzymania przez kierującego, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. a/, numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7, kierujący jest obowiązany odmówić rozpoczęcia przewozu towaru (art. 10 ust. 4 ustawy SENT). Za całkowicie niezasadny i nieznajdujący oparcia w przepisach ustawy SENT należy uznać zatem stanowisko strony, zgodnie z którym nieotrzymanie numeru referencyjnego wyłączyłoby jakąkolwiek odpowiedzialność po jej stronie. Przeciwnie, naruszenie obowiązków wynikających z art. 6 ust. 3 ustawy SENT obwarowane jest sankcją administracyjną, wynikającą wprost z przepisów tej ustawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ostatecznie należało zbadać czy w niniejszej sprawie istniały przesłanki do zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary, bowiem taki obowiązek wynika z ww. przepisu. Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Artykuł 26 ust. 3 ustawy SENT wskazuje natomiast, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1/ nie stanowi pomocy publicznej albo 2/ stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3/ stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Z powyższego wynika, że kompetencje organu w przypadku odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej zostały oparte na konstrukcji uznania administracyjnego, co pozostawia organowi administracji publicznej "luz decyzyjny" w tym zakresie. Podejmowany w tych warunkach akt administracyjny, w którego rezultacie nie musi, ale może dojść do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, wiąże się jednak z koniecznością prawidłowej wykładnia zawartych w ustawie SENT norm prawnych i analizy pojęć "ważnego interesu przewoźnika" i "interesu publicznego" oraz dokonanie właściwej na tym tle hierarchii wywodzących się z nich wartości. Przede wszystkim ustawa SENT i określone w niej kary pieniężne nie pełnią w odróżnieniu od podatków funkcji fiskalnej, a są realizacją założonej przez ustawodawcę protekcji i charakteryzują się prewencyjnym, restytucyjnym czy wreszcie represyjnym wymiarem. Organ wskazał, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu indywidualnych zdarzeń ekonomicznych i sytuacji życiowej ograniczona zostaje możliwość zarobkowania, następuje utrata płynności finansowej, czy zagrożona zamknięciem jest prowadzona działalność gospodarcza i w konsekwencji podatnik nie jest w stanie uregulować kary pieniężnej. Ważny interes przewoźnika wystąpi, gdy nie jest on w stanie uregulować zobowiązania bez zagrożenia dla egzystencji, a więc o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o odstąpieniu od nałożenia kary. O istnieniu "ważnego interesu" uprawniającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje subiektywne przekonanie zobowiązanego, ale kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Aspekt ten co do zasady nie wyczerpuje się wyłącznie w sytuacji wystąpienia okoliczności nadzwyczajnych, ale powinien uwzględniać również bieżącą sytuację ekonomiczną, w tym np. wysokość uzyskiwanych dochodów, wydatków, ich wzajemne proporcje itp. Nie każde trudności finansowe uzasadniają stosowanie ulg, a odstąpienie od kary jest uzasadnione w sytuacjach szczególnych i wyjątkowych, a co kluczowe - które były niezależne od sposobu jej postępowania. Analiza treści rozstrzygnięcia organu I instancji, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, potwierdza, iż organ prawidłowo dokonał wykładni tych pojęć i właściwie odniósł je do stanu niniejszej sprawy. Organ wezwał P. B. do złożenia dokumentów potwierdzających dochody i przychody, bieżące zobowiązania gospodarcze, stan zaległości cywilnoprawnych i publicznoprawnych, informacji o stanie zatrudnienia, a także innych dowodów mogących udokumentować sytuację ekonomiczną. Strona w odpowiedzi na powyższe wskazała stan zatrudnienia, wysokość wierzytelności na jej rzecz, miesięczny koszt opłat leasingowych i koszty związane z toczącym się postępowaniem i zatrzymaniem pracownika oraz złożyła wybrane dokumenty potwierdzające powyższe. Organ odwoławczy uzupełnił z kolei materiał dowodowy o informacje pochodzące z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zeznania podatkowe za lata 2022 i 2023 r. oraz posiadane przez właściwy organ podatkowy informacje o stanie majątkowym. Według informacji z ZUS płatnik (skarżący) nie posiada zadłużenia za lata 2022 i 2023, nie były prowadzone postępowania egzekucyjne, nie występował z wnioskiem o rozłożenie należności za te lata na raty, składki wielokrotnie opłacał po upływie ustawowego terminu płatności. Z kolei według informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pleszewie P. B. nie posiada obecnie zaległości podatkowych. Posiadał zaległość z tytułu nieuregulowanej zaliczki na podatek za okres 12/2022, w łącznej wysokości 1.831,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Zaległości za ostatni miesiąc roku 2021 r. stanowiły podstawę prowadzonego wobec podatnika postępowania egzekucyjnego. Postępowania egzekucyjne wobec podatnika prowadzone były również w roku 2023, dotyczyły dwóch miesięcy zaliczkowych w podatku dochodowym w trakcie 2022 roku. Oprócz tych postępowań organ egzekucyjny prowadził również postępowania na wniosek Wójta Gminy Gołuchów oraz Śląskiego Wojewódzkiego Inspektora Transportu. Do dnia udzielenia odpowiedzi na zapytanie wobec podatnika nie toczy się żadne postępowanie egzekucyjne. W badanym okresie wystąpił również z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 75.781,00 zł wraz z odsetkami za wybrane miesiące 2019 r. Decyzję wydano w dniu 28 września 2023 r. Do czasu wystąpienia o udzielenie powyższych informacji zaległość została spłacona w całości. Z przesłanych zeznań podatkowych PIT-36L wynika z kolei, że w latach 2022 i 2023 uzyskał kolejno przychód w wysokości 6.248.064,68 zł i 5.433.412,71 zł - dochód na poziomie 85.752,32 zł i za rok 2023 stratę w wysokości 160,85 zł. W badanym okresie skarżący był stroną sześciu transakcji zbycia-nabycia składników majątkowych - pojazdów zarówno ciężarowych, jak i osobowych, ponadto uzyskał środki na finansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawcy, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 14 maja 2014 r. w sprawie przyznawania środków z Krajowego Funduszu Szkoleniowego (Dz. U. z 2018 r., poz.117). W ocenie organu odwoławczego uiszczenie przez skarżącego nałożonej kary pieniężnej nie zachwieje jego płynnością finansową na tyle, by zagroziło to koniecznością likwidacji prowadzonej działalności i godziło w jego egzystencję. Samo nawet istnienie zaległości podatkowych (spłaconych na dzień wydania niniejszej decyzji) również nie przemawia za wystąpieniem ważnego interesu przewoźnika, który uzasadnia odstąpienie od nałożenia kary administracyjnej. Natomiast efekt nadwyżki kosztów uzyskania nad sumą przychodów odnotowany w 2023 r., sam w sobie nie przesądza jeszcze o tym, że podmiot, który ją poniósł nie posiada środków finansowych na zapłatę kary. Użycie przez ustawodawcę słowa "ważny" wskazuje, że nie każda nawet trudna sytuacja materialna uzasadnia odstąpienie od wymierzenia kary. Jednocześnie sam podatnik jest świadomy pogarszającej się sytuacji na rynku transportowym i spedycyjnym, co - w ocenie organu - należy postrzegać w sferze normalnego ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, występującego przy każdym jej rodzaju. W konsekwencji prawidłowo Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni uznał, że w sprawie nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu przewoźnika", przemawiająca do odstąpienia od nałożenia kary. Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w wyniku zaniedbania leżącego po stronie zatrudnianych przez stronę pracowników doszło do przemieszczenia kilkunastu tysięcy kilogramów suszu tytoniowego z terytorium Włoch, nieoznakowanego znakami akcyzy. Przewozowi temu towarzyszyły liczne sygnały świadczące o nieprawidłowościach odnośnie zarówno przewozu, jak i samego towaru. Kierujący pojazdem, pomimo dysponowania kompletem dokumentów dotyczących rodzaju przewożonego towaru oraz miejscem jego przeznaczenia rozpoczął przejazd i przekroczył granicę kraju. Działania te niewątpliwie przyczyniły się do narażenia finansów publicznych na uszczuplenie, a wartość zatrzymanego towaru mogła wynieść nawet kilkanaście milionów złotych (https://www.gov.pl/web/kas/17-ton-tytoniu-przejete-przez-kas-i-sg). Skala stwierdzonych zaniedbań i zaniechań uniemożliwia odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej ze względu na interes publiczny. Nie jest bowiem w interesie publicznym tolerowanie zachowań, które niweczą cel samej ustawy poprzez uchybienia uniemożliwiające monitorowanie przewozu towarów wrażliwych. Charakter tych uchybień nie miał również postaci nieistotnych błędów czy omyłek, a w ocenie organu odwoławczego nie był również konsekwencją nieistotnego błędu, czy też pozostawania w mylnym przekonaniu o braku obowiązku przesłania zgłoszenia do rejestru SENT. Na taką okoliczność strona powołała się dopiero w sporządzonym odwołaniu i nawet gdyby uznać te wyjaśnienia za wiarygodne, to zgodnie z przepisami ustawy SENT na kierującym ciążył obowiązek odmowy rozpoczęcia przewozu w przypadku nieotrzymania numeru referencyjnego zgłoszenia. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni właściwe odkodował treść pojęcia "interesu publicznego" z uwzględnieniem zasady proporcjonalności i celów ustawy SENT. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego skarżący dopuścił się naruszenia, które godzi w sens i cel ustawy SENT, poprzez wykluczenie rzeczywistej kontroli nad przewozem towaru objętego szczególnym nadzorem, a w konsekwencji uniemożliwił kontrolę jego obrotu. W tej sytuacji wymierzona kara pieniężna nie jest dotkliwa w stopniu większym niż było to niezbędne do osiągnięcia celów ustawy SENT, a odmowa odstąpienia od ukarania nie jest sprzeczna z interesem publicznym, w tym z powołaną zasadą proporcjonalności. Z tego powodu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 191 o.p. poprzez uznanie, że strona realizowała przewóz towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego. W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, materiał dowodowy wystarczająco potwierdzał, że w odniesieniu do momentu, w którym zaktualizował się po stronie przewoźnika obowiązek zgłoszenia towaru w SENT dysponował on wystarczającymi dowodami potwierdzającymi przewóz towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego. W tej sytuacji irrelewantne było również ustalenie podmiotu odbierającego susz tytoniowy. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że naruszenie art. 121 o.p. nie ma charakteru samoistnego - przepis art. 121 § 1 o.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zatem naruszenie tego przepisu, statuującego jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego, stanowić będzie zawsze konsekwencję uchybienia innym przepisom o charakterze bardziej szczegółowym (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 650/21). Artykuł 122 o.p. nakazuje natomiast organowi prowadzącemu postępowanie podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 o.p. Treść art. 187 § 1 o.p. wskazuje z kolei, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co nie oznacza to jednakże, że organ zobowiązany był do przeprowadzania wszelkich możliwych środków dowodowych, ewentualnie przydatnych dla rozstrzygnięcia. Skuteczność zarzutów naruszenia art. 180 czy art. 191 o.p. wymaga co najmniej wykazania, że organ prowadzący postępowanie uchybił takim zasadom, jak zasada logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego lub przekroczył granice dokonywania swobodnej oceny dowodów, jako jednej z podstawowych zasad postępowania dowodowego. Organ I instancji, kierując się treścią art. 180 § 1 o.p., podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgromadził materiał dowodowy wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia, realizując tym samym zasadę kompletności materiału dowodowego określoną w art. 187 § 1 o.p. W uzasadnieniu decyzji zaś szczegółowo przedstawił przesłanki, którymi kierował się dokonując rozstrzygnięcia. W sprawie znalazła ponadto pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 o.p., a organ I instancji przy ocenie znaczenia i wartości zebranego materiału dowodowego kierował się prawidłami logiki i prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie. Organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także i przede wszystkim ich wzajemną relację. Nie narusza jednak zasady swobodnej oceny dowodów dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od oceny dokonanej przez stronę i jej subiektywnych przekonań. Obowiązek zebrania materiału dowodowego oznacza, że organ gromadzi w aktach sprawy dowody konieczne do rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić także dowody wskazane przez stronę, o ile mają one znaczenie dla sprawy. Jednak ciążący na organie orzekającym obowiązek gromadzenia dowodów nie ma charakteru nieograniczonego, ponieważ ten nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na ustalenie stanu faktycznego. Działania podejmowane przez organy państwowe nie mogą polegać na zbieraniu wszelkich informacji hipotetycznych, lecz przede wszystkim tych, które pozostają w związku z sytuacją prawną strony. Zasada zupełności materiału dowodowego oznacza prowadzenie postępowania dowodowego do czasu, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie okaże się wystarczający do podjęcia spójnego rozstrzygnięcia i nie budzić będzie wątpliwości. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ całokształtu materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie może również oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających potencjalne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie stanowi dla organu źródła obowiązku badania wszystkich okoliczności, które w jakikolwiek sposób potencjalnie oddziałują na wynik postępowania. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p., zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z jego treści. Zgodnie z tym przepisem decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Przy czym w myśl art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem organu odwoławczego pierwszoinstancyjna decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i szczegółowo wyjaśnia zarówno okoliczności faktyczne, jak i stosowne przepisy prawa, na podstawie których organ wydał rozstrzygnięcie. Fakt, że strona nie zgadza się z jego merytoryczną treścią nie świadczy o uchybieniu wymogom określonym w art. 210 o.p. P. B. zaskarżył decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy SENT, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżący realizował przewóz towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego i w związku z tym był zobowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia; 2. art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, poprzez błąd wykładni prawnej i uznanie, że przepis ten ma zastosowanie mimo braku obowiązku dokonania zgłoszenia przez przewoźnika; II. przepisów postępowania mających wpływ na treść decyzji, tj.: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 191 o.p., poprzez uznanie, że skarżący realizował przewóz towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego, mimo dowodów potwierdzających realizację przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju; 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 191 o.p., poprzez uznanie, że skarżący nie był związany wykonaniem zlecenia spedycyjnego nr 2618/05/2023/S z dnia 8 maja 2023 r. wydanego przez V. Sp. z o.o. Sp. k., [...], [...], i winien wbrew ww. zleceniu dostarczyć towar do miejsca wskazanego w dokumencie przewozowym CMR towarzyszącym przesyłce; 3. art. 210 § 1 ust 6 o.p., poprzez niewyjaśnienie na jakiej podstawie obarczono skarżącego odpowiedzialnością z tytułu naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy SENT mimo, iż przewóz towaru realizowany był z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W uzasadnieniu skargi wskazano, że istotą sprawy jest rozstrzygnięcie, czy skarżący mógł zrealizować przewóz towaru niezgodnie ze zleceniem spedycyjnym nr 2618/05/2023/S z dnia 8 maja 2023 r. wydanym przez V. Sp. z o.o. Sp. k., [...], [...] i zamiast dostarczyć towar do miejsca w nim wskazanego czyli do G., zakończyć przewóz na terytorium innego państwa członkowskiego. Zdaniem skarżącego każdy przedsiębiorca świadczący usługi transportowe zobligowany jest do wykonywania przewozów zgodnie z przyjętymi zleceniami. Niewyobrażalna jest bowiem sytuacja, w której przewoźnik podejmuje autonomiczną decyzję w zakresie miejsca dostarczenia przesyłki, nie zważając na instrukcje zleceniodawcy. W przypadku spornego przewozu zleceniodawca powiadomił kierującego, iż najpierw ma udać się na ul. [...] w G., a następnie na wskazane przez odbiorcę miejsce dostarczenia towaru w G. Bezspornym jest w takiej sytuacji, że przewóz zakończył się na terytorium kraju. Zagadnienie istnienia czy też braku świadomości skarżącego o rodzaju przewożonego towaru nie ma związku z koniecznością przestrzegania zasad określonych w ustawie SENT, tym samym bez znaczenia jest czy kierujący w momencie otrzymania dokumentu przewozowego CMR potrafił przetłumaczyć zapisy identyfikujące towar. Faktem jest, iż przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju skarżący winien dysponować zgłoszeniem, ale nie - jak twierdzi organ - zgłoszeniem, którego powinien sam dokonać, lecz zgłoszeniem o numerze uzyskanym od podmiotu odbierającego, który w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi (art. 6 ust 1 ustawy SENT). Z kolei przewoźnik winien przekazać kierującemu przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju numer zgłoszenia uprzednio uzyskany od podmiotu odbierającego i uzupełnić zgłoszenie o dane wyszczególnione w art. 6 ust 1 pkt 1 tej ustawy. Ponieważ ani kierujący nie otrzymał numeru zgłoszenia od przewoźnika, ani przewoźnik nie otrzymał numeru zgłoszenia od podmiotu odbierającego, kierujący winien odmówić rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju a przewoźnik odmówić przyjęcia do przewozu towarów podlegających zgłoszeniu. Jest to jedyne naruszenie przepisów ustawy SENT, jakiego dopuścili się zarówno kierujący, jak i przewoźnik. Innymi słowy, skarżący nie wykonał obowiązku zawartego w art. 10 ust. 1 ustawy SENT, a w konsekwencji nie wykonał obowiązku z art. 10 ust. 2 tej ustawy. Tyle tylko, że ustawodawca nie przewidział w ustawie SENT sankcji za naruszenie ww. przepisów. Niedopuszczalne jest - tak jak uczyniły to organy obu instancji - stosowanie kary zastępczej, czyli kary za naruszenie, które nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Szeroki opis zawartości dokumentu CMR towarzyszącemu przesyłce oraz wykazywanie przez organy istnienia świadomości kierującego i przewoźnika w zakresie konieczności stosowania ustawy SENT w odniesieniu do realizowanego przewozu nie zmienia faktu, że przewóz ten rozpoczął się na terytorium państwa członkowskiego a zakończył na terytorium kraju. Odpowiedzialność za dokonywanie bez zgłoszenia przewozu rozpoczynającego się na terytorium państwa członkowskiego a kończącego się na terytorium kraju, spoczywa wyłącznie na podmiocie odbierającym, który winien - jak wyżej wskazano - przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju dokonać zgłoszenia i przekazać ten numer zgłoszenia przewoźnikowi. Skarżący jeszcze raz podkreśla, że realizuje przewóz zgodnie ze zleceniem spedytora, a nie - tak jakby chciały organy obu instancji - według zapisów na liście przewozowym uzyskanym przez kierującego w momencie załadunku towaru. Zgodnie z art. 210 § 1 o.p. treść decyzji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Oznacza to, że adresat decyzji, tym bardziej w sytuacji, gdy decyzja nakłada na niego obowiązek zapłaty określonej w niej kary pieniężnej, nie może się domyślać z jakich powodów organ podatkowy wymierzył karę. Decyzja nie może zostać ograniczona jedynie do wskazania przepisów prawa tym bardziej przepisów, które nie mogą być w niniejszej sprawie zastosowane, gdyż jej cechą konstrukcyjną jest wyraźne wskazanie powodów, które zadecydowały o takim, a nie innym sposobie załatwienia sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99; z dnia 10 stycznia 2001 r,. sygn. akt III SA 2348/99 i z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B .Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. BECK, Warszawa 1996, s. 377-378). Zgodnie z obowiązującym orzecznictwem ocenę materiału dowodowego można uznać za zgodną z art. 191 o.p., jeżeli podlegały jej wszystkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi i logiki. Ocena dowodów powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować jakie dowody przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3666/14 oraz z dnia 12 października 2017 ., sygn. akt II FSK 2683/15). Zdaniem skarżącego, zarówno organ I, jak i II instancji nie dokonały oceny zebranego materiału dowodowego w sposób prawidłowy, naruszając zasady prowadzenia postępowania. Po pierwsze zignorowały fakt, iż kwestionowany przewóz rozpoczął się na terytorium państwa członkowskiego a zakończył się na terytorium kraju, co jest okolicznością bezsporną. Po wtóre uznali, że można w sposób dowolny przyporządkować przepisy ustawy SENT do charakteru zrealizowanego przewozu, i na tej podstawie wymierzyć karę przewoźnikowi za przewinienie, którego nie mógł się dopuścić. Czym innym jest bowiem obowiązek przewoźnika wynikający z art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy SENT, a czym innym realizacja przewozu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego (który nie miał miejsca w przedmiotowej sprawie) i związane z takim przewozem powinności. Zatem wymierzenie kary z powodu niedokonania przez skarżącego zgłoszenia w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego, nie ma żadnego uzasadnienia w przypadku przewozu rozpoczynającego się na terytorium państwa członkowskiego a kończącego się na terytorium kraju. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej zwanej:"p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1218 ze zm. – dalej jako: "ustawa SENT"). Na wstępie rozważań warto wyjaśnić, że ustawa SENT, nazywana również "pakietem przewozowym" miała w założeniu stanowić kolejne narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami, dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonującymi wyłudzeń niezapłaconych podatków, jak również dokonującymi obrotu bez stosowania warunków przewidzianych w przepisach prawa, np. działania jako prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca, pośredniczący podmiot tytoniowy itp. (zob. komentarz do art. 1 ustawy o SENT [w:] G. Musolf, Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Realizacja obowiązków w systemie SENT. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021). Ponadto z treści uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że jej celem jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez prawodawcę krajowego za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą", ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, takich jak podatek od towarów i usług czy podatek akcyzowy, jak również zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Tak więc wprowadzony na mocy ww. ustawy obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki, które zostały ocenione jako uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów podlegających ochronie. Monitorowaniem przewozu zostały objęte towary określane jako "wrażliwe", zaliczone do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję. Stosownie do treści art. 2 ustawy SENT pod pojęciem "przewoźnik" rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, wykonującą przewóz towarów (pkt 8), natomiast pod pojęciem "przewóz towarów" rozumie się przemieszczanie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku (pkt 9). Przepis art. 3 ust. 1 ustawy SENT określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków, wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy SENT systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz m.in. suszu tytoniowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, nieoznaczonego znakami akcyzy, bez względu na jego ilość w przesyłce (pkt 3). W myśl natomiast art. 4 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy SENT monitorowanie przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi ma miejsce z wykorzystaniem środków technicznych, takich jak: 1) rejestr zgłoszeń wraz z modułem gromadzącym i przetwarzającym dane geolokalizacyjne, 2) lokalizator, 3) zewnętrzny system lokalizacji, który przekazuje do rejestru dane geolokalizacyjne środka transportu. Rejestr prowadzi Szef Krajowej Administracji Skarbowej, który jest administratorem danych przetwarzanych w rejestrze, natomiast w rejestrze gromadzone są dane: 1) zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach; 1a) geolokalizacyjne przekazywane z lokalizatorów oraz zewnętrznych systemów lokalizacji, obejmujące współrzędne geograficzne dotyczące położenia środka transportu, jego prędkość, datę i godzinę pozyskania tych współrzędnych, azymut środka transportu, błąd przekazywania danych satelitarnych oraz numer lokalizatora albo numer urządzenia; 1b) zawarte w miesięcznych zestawieniach informacji dotyczących okresowych umów, o których mowa w art. 89 ust. 5e albo 5f ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym; 2) dotyczące przeprowadzonych kontroli, o których mowa w art. 13. W celu zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia dokumentu zastępującego zgłoszenie - sprawowana jest kontrola przewozu towarów. Kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru w tym pobranie próbek. Kontrole przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, a także Policji, Straży Granicznej, inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządzają protokół (art. 13 ustawy SENT). W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny, który stał się podstawą wydania zaskarżonej decyzji został – w ocenie Sądu - ustalony w sposób prawidłowy. Wynika z niego, że w dniu 12 maja 2023 r. kierujący V. K. wykonywał przewóz towaru, w postaci suszu tytoniowego, w ilości 17.280 kg, nieoznaczonego znakami akcyzy, pojazdem ciężarowym o numerze rejestracyjnym [...] wraz z naczepą [...], na rzecz firmy A. P. B., dla którego nie przesłano zgłoszenia do SENT. Z treści notatki urzędowej z dnia 25 maja 2023 r. oraz z zabezpieczonych podczas zatrzymania dokumentów przewozowych wynikało, że miejscem załadunku był D. Solution SRL M. (Włochy) a miejscem dostawy Nomme Linnaose, Rannaku pst 12.10917 Harju maakond, Tallin (Estonia). Transport odbywał się przez Polskę. Mając powyższe na uwadze zgodzić należy się z organami, że z treści dokumentów przewozowych sporządzonych w związku z przedmiotowym przewozem towarów, tj. listy pakowej oraz samochodowego listu przewozowego CMR o nr 02-04/2023, wskazujących na początkowe i docelowe miejsce przewozu towaru, rodzaj przewożonego towaru, pozycję CN, jego nazwę, masę brutto i objętość przewożonego towaru - przewoźnik posiadał, a w każdym razie powinien był posiadać, wiedzę odnośnie przewożonego towaru i reżimu prawnego jakiemu tego rodzaju towar podlega na gruncie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. W związku z powyższym uznać należało za gołosłowne twierdzenia strony, że zlecająca przewóz V. Spółka z o.o. z siedzibą w Szczecinie nie udzieliła skarżącemu informacji o przewożonym ładunku i jednocześnie o konieczności jego zgłoszenia w rejestrze SENT, przekazując jedynie, że jest to "towar neutralny", co miało tłumaczyć brak świadomości o konieczności przesłania zgłoszenia. Wątpliwa w ocenie Sądu jest również argumentacja strony, że jako przewoźnik nie ma możliwości sprawdzenia jaki towar będzie przewożony. Wskazać bowiem należy, że przewoźnik to przedsiębiorca profesjonalnie zajmujący się przewozem towarów, od którego należy oczekiwać znajomości przepisów prawa i zasad związanych z przewozem określonego rodzaju towarów. Towar, który był przedmiotem przewozu (108 kartonów nieprzetworzonego greckiego tytuniu) podlega szczególnemu nadzorowi i rygorom, jakie stawia się przy dokonywaniu jego przewozu. Niewątpliwie towar, którego dotyczy zaskarżona decyzja podlegał ustawie SENT. Przewoźnik nie może w takim przypadku uwolnić się od odpowiedzialności za przewóz tego towaru bez dopełnienia obowiązków nałożonych ustawą, powołując się na brak wiedzy co do rodzaju towaru. Zatem przyjmując zlecenie przewozu jego obowiązkiem, także leżącym w jego interesie, było ustalenie jakiego rodzaju towaru ono dotyczy. Stosownie bowiem do art. 10 ust. 1 ustawy SENT przewoźnik jest obowiązany odmówić przyjęcia do przewozu towarów podlegających zgłoszeniu w przypadku nieotrzymania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7, tj. dokumentu potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe wystawionego przez nadawcę towarów. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. W myśl ust. 2 pkt 1 wskazanego artykułu, zgłoszenie zawiera w przypadku przewozu po drodze publicznej m.in.: dane przewoźnika, numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, jeżeli jest obowiązany go posiadać, dane nadawcy towarów, miejsce i datę rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju, miejsce zakończenia przewozu towaru na terytorium kraju, planowaną datę zakończenia przewozu towaru na terytorium kraju, dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru, numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi, numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane, numery rejestracyjne środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a/ oraz numer lokalizatora albo numer urządzenia. Ponadto zgłoszenie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy SENT, daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzana skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy SENT obowiązek niezwłocznego aktualizowania danych zawartych w zgłoszeniu nałożony został na podmiot wysyłający, podmiot odbierający, przewoźnika, podmiot sprzedający oraz podmiot nabywający w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 3 ustawy SENT kierujący, w momencie rozpoczęcia przewozu towaru, jest obowiązany posiadać numer referencyjny zgłoszenia, ewentualnie dokument zastępujący zgłoszenie i potwierdzenie przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokument, o którym mowa w art. 3 ust. 7. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy SENT w przypadku niedokonania zgłoszenia przez przewoźnika, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 20.000 zł. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego bezsprzecznie wynika, że skarżący (przewoźnik) – jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy - nie wypełnił obowiązku zgłoszenia przewozu towaru, o którym mowa w art. 3 ust. 2 pkt 3 ustawy SENT. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W art. 26 ust. 3 ustawy SENT zostały wymienione enumeratywnie dodatkowe kryteria i warunki odstąpienia od nałożenia kary. Organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1/ nie stanowi pomocy publicznej, albo 2/ stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3/ stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Pojęcia ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego nie zostały zdefiniowane w ustawie, a zatem wypełnienie ich treścią należy do organów orzekających. W rozpoznawanej sprawie organy stanęły na stanowisku, że odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes. Dobrem natomiast, które mieści się w pojęciu interesu publicznego jest zaufanie obywatela do organów państwa. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Rozpoznając sprawę w zakresie przesłanek dających podstawę do odstąpienia wobec skarżącego od nałożenia kary pieniężnej za niewypełnienie obowiązku zgłoszenia przewozu towaru, o którym mowa w art. 3 ust. 2 pkt 3 ustawy SENT, organy zwróciły uwagę, że z okoliczności sprawy nie wynika, by powodem niewypełnienia przez skarżącego wskazanego obowiązku były szczególne i nieprzewidywalne okoliczności o charakterze losowym. Dokonując pod tym kątem oceny składanych przez skarżącego w postępowaniu wyjaśnień i dokumentacji finansowej (dotyczących m.in. stanu zatrudnienia, wysokości wierzytelności na jego rzecz, miesięcznego kosztu opłat leasingowych, kosztów związanych z toczącym się postępowaniem i zatrzymaniem pracownika, zeznań podatkowych za lata 2022 i 2023) organy uznały, że informacje i okoliczności te nie dają podstaw do odstąpienia od nałożenia na skarżącego przedmiotowej kary; w szczególności z przedłożonych zestawień finansowych nie wynika, aby okoliczność uiszczenia przez stronę nałożonej kary pieniężnej zagroziła funkcjonowaniu albo mogła zachwiać jego płynność finansową na tyle, by groziło to koniecznością likwidacji prowadzonej działalności przez skarżącego i godziło w jego egzystencję. Zgodzić należy się z twierdzeniem przedstawionym w odpowiedzi na skargę, że brak wystarczającej świadomości prawnej podmiotu dokonującego przewozu towarów "wrażliwych" nie zwalnia go z obowiązku działania w zgodzie z ustawą, bowiem każdy uczestnik obrotu prowadzący działalność gospodarczą w zakresie świadczonych usług (także potencjalnego przewozu towarów szczególnych), powinien podjąć takie działania, które każdorazowo będą minimalizowały ryzyko występowania nieprawidłowości narażających go na dodatkowe sankcje. Bez znaczenia dla interpretacji przepisów ustawy o monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest to, że przewoźnik przyjmując zlecenie spedycyjne był przekonany o realizacji przewozu towarów "neutralnych" i tylko do G., gdyż w momencie załadunku towarów – co wyraźnie wynikało z dokumentów przewozowych – jasne było, że przedmiotowy przewóz dotyczy towarów objętych monitorowaniem, który nie następuje na, lecz przez terytorium kraju, wobec czego zaktualizował się ciążący na skarżącym przewoźniku obowiązek wynikający z przepisów ustawy SENT, który obligował go do przewidzianych ustawą działań przez cały okres faktycznej realizacji tego przewozu od momentu wjazdu na terytorium kraju. Z akt sprawy nie wynika także ażeby skarżący poczynił jakiekolwiek czynności zmierzające do wyjaśnienia faktycznego miejsca dostawy towarów, weryfikował zakres jego obowiązków czy starał się ustalić podmiot obowiązany do przekazania zgłoszenia do systemu, a następnie zgłoszenia przewoźnikowi numeru referencyjnego. Przeciwnie, materiał dowodowy wskazuje, że skarżący nie dokonał sprawdzenia zarówno towaru, jak i jego przeznaczenia, z czego czynił argument w toku trwania postępowania. Samej nieświadomości rodzaju przewożonego towaru przeczy także treść złożonej skargi, w której skarżący przyznał, że był świadomy obowiązku wynikającego z zapisów art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy SENT, a w konsekwencji jego uchybienia. W ocenie jednak skarżącego działanie takie należy jednak uznać za nieistotne, ponieważ niesankcjonowane bezpośrednio przepisami ustawy. Należy w tym zakresie w pełni podzielić stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, wskazując, że powyższa regulacja ma na celu ochronę przewoźnika, umożliwiając mu uchylenie się od dokonania tych czynności, które naruszają obowiązki ustawowe. Odnosząc się do przepisu art. 10 ustawy SENT należy wskazać, że ustawodawca w uzasadnieniu do projektu przedmiotowej ustawy wyjaśnił, iż mając na uwadze istotną rolę numeru referencyjnego, w ustawie przewidziano dla przewoźnika oraz kierującego prawo odmowy rozpoczęcia przewozu bez tego numeru, gdy przedmiotem przewozu są towary objęte systemem monitorowania drogowego przewozu towarów. W ten sposób przewoźnicy, jako profesjonaliści będą mogli uniknąć odpowiedzialności za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy. Wbrew zatem stanowisku skargi, fakt nieotrzymania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, powoduje, że przewoźnik nie jest w stanie skutecznie wypełnić ciążących na nim obowiązków, wynikających tak np. z treści art. 5 ust. 4 czy też art. 6 ust. 3 ustawy SENT, co w konsekwencji prowadzi do zagrożonych karą administracyjną naruszeń. Już zatem tylko świadomość naruszenia regulacji art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy SENT, mając na uwadze treść pozostałych obowiązków i pozostawanie w bierności przez skarżącego potwierdza, że stwierdzone uchybienia stanowiły efekt szeregu zaniedbań z jego strony. Z art. 8 ust. 1 ustawy SENT wynika, że także aktualizacja danych w zgłoszeniu jest obowiązkiem tego podmiotu, który był zobowiązany do ich zgłoszenia i powinna ona obejmować te dane, które podmiot wypełniający zgłoszenie winien był wprowadzić do systemu. Skoro zatem obowiązkiem odbiorcy, czy też wysyłającego jest dokonanie zgłoszenia i prowadzenie danych, o których mowa w ustawie SENT, a następnie przekazanie numeru referencyjnego przewoźnikowi, który ma obowiązek uzupełnienia zgłoszenia o określone dane, to również na tym podmiocie spoczywa obowiązek ich aktualizacji w takim zakresie, w jakim pozostaje zobowiązany do wprowadzenia ich do systemu. Przepisy te niejako odnoszą się do stosunku obligacyjnego, wiążącego nabywcę lub odbiorcę towaru z przewoźnikiem, rozdzielając pomiędzy nich wynikające z ustawy SENT obowiązki związane z umożliwieniem organom monitorowania towaru podlegającego przepisom tej ustawy, od momentu wprowadzenia go na terytorium kraju. Tym samym w żadnym wypadku nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że ponieważ art. 10 ust. 1 ustawa SENT nie wyprowadza negatywnych dla przewoźnika konsekwencji z tytułu jego naruszenia, to przewoźnik nie podlega w tym wypadku odpowiedzialności, bowiem nie można w żadnym zakresie pomijać celu samej ustawy SENT. W niniejszej sprawie nie można pomijać, że przewóz rozpoczął się na terytorium państwa członkowskiego a zakończył się na terytorium kraju, jednakże nastąpiło to w związku z zatrzymaniem pojazdu wraz z towarem oraz kierowcy przez funkcjonariuszy KAS i Straży Granicznej z uwagi na stwierdzenie, że w sprawie mogło dojść do popełnienia czynu zabronionego. Tym samym w momencie rozpoczęcia przewozu kierujący pojazdem nie mógł przewidzieć, że nielegalnie przewożony towar zostanie ostatecznie zatrzymany w kraju. Z dokumentów przewozu jasno wynikało, że towar miał zostać przewieziony z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego. Jednocześnie należy przy tym zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w istocie nałożona kara pieniężna nie była równoznaczna ze stwierdzeniem, iż to skarżący, jako przewoźnik miał realizować przewóz suszu tytoniowego aż do Estonii. Ustawa SENT nie ogranicza pojęcia przewozu wyłącznie do odcinków pokonywanych przez poszczególnych przewoźników. Niezależnie od części trasy realizowanej na podstawie zgłoszenia spedycyjnego istotne w sprawie znaczenie miało gdzie ostatecznie towar trafi, co też skarżący winien przeanalizować przed rozpoczęciem przewozu w kraju. Przyjąć zatem należało za błędne stanowisko skarżącego oparte na fakcie realizacji przewozu wyłącznie na części odcinka. Jak bowiem słusznie wskazał organ, tak jak powszechną praktyką jest korzystanie przez spedytorów z podwykonawców, tak również nie ulega wątpliwości, że w ramach jednego przewozu możliwe jest korzystanie z wielu przewoźników, co jednak w żadnym razie nie umniejsza obowiązkom każdego z nich wynikających z zapisów ustawy SENT. Przyjęcie odmiennego stanowiska, prezentowanego przez skarżącego czyniłoby w istocie wprowadzony ustawą SENT system śledzenia "towarów wrażliwych" nieefektywnym i pozwalałoby na omijanie tych obowiązków przez różnych uczestników przewozu. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie kara pieniężna w wysokości 20.000 zł za stwierdzone naruszenie jest adekwatna do celów ustawy SENT i nie jest dla strony dotkliwa w takim stopniu, który uzasadniałby zastosowanie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie przesłanki interesu publicznego uwzględniającej treść zasady proporcjonalności. Ponadto Sąd nie dopatrzył się również naruszeń procedury, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności nie było podstaw do przyjęcia, że organy gromadziły i rozpatrywały materiał dowodowy w sposób wybiórczy i nieobiektywny. W sprawie zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 o.p. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę.