III SA/Gd 520/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Orłowska Sędziowie: WSA Arkadiusz Despot-Mładanowicz WSA Felicja Kajut (spr.) Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Kinga Czernis po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 24 lipca 2006r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącego W. P. 500,00zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. III SA/Gd 520/06 U z a s a d n i e n i e W dniu 29 maja 2002r. W. P. zgłosił do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzony z Niemiec samochód marki Honda [...]. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. deklarację wartości celnej oraz umowę kupna z dnia 28 stycznia 2002r., w której podano kwotę zakupu w wysokości 2000,00 EUR, zaś wartość celną towaru zgłoszono w wysokości 2 050, 00 EUR = 7 703 zł Przedmiotowe zgłoszenie celne spełniało wymogi formalne, w związku z powyższym zostało przyjęte przez organ celny i zarejestrowane. Dokonując weryfikacji zgłoszenia, decyzją z dnia 17 czerwca 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Po rozpatrzeniu odwołania W. P. od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej [...] wydał w dniu 30 września 2002r. decyzję nr [...], którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dniu 31 października 2002r. Naczelnik Urzędu Celnego [...], po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy, wydał kolejną decyzję nr [...], w której uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił wartość celna towaru na kwotę 14 048,42 EUR oraz kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 0,00 PLN. Decyzja, ta w związku ze stwierdzeniem przez Dyrektora Izby Celnej [...] w dniu 28 stycznia 2003r. niedopuszczalności złożonego od niej odwołania, stała się ostateczna. W wyroku z dnia 3 grudnia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 30 września 2002r. Wobec takiej treści wyroku sądu, powstała konieczność ponownego rozpoznania odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 17 czerwca 2002r.. Decyzją z dnia 1 kwietnia 2004r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 17 czerwca 2002r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 29 maja 2002r. za nieprawidłowe i orzekł o ustaleniu nowej wartości celnej objętego zgłoszeniem towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpatrzeniu skargi W. P na powyższą decyzję, wyrokiem z dnia 6 października 2005r. sygn. akt III SA/Gd 299/04 stwierdził jej nieważność wskazując, że wydając tę decyzję obrocie, naruszono wymienioną art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zasadę powagi rzeczy osądzonej, gdyż w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego W. P. za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru, obok zaskarżonej decyzji, funkcjonowała również decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 31 października 2002r. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Celnego [...], po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej swoją decyzją nr [...] z dnia 31 października 2002r., orzekł o jej uchyleniu w całości u umorzył postępowanie w sprawie ( decyzja z dnia 6 marca 2006r., nr [...]). W efekcie tego organ odwoławczy rozpoznał odwołanie od decyzji z dnia 17 czerwca 2002r., w którym W. P. wniósł o jej uchylenie i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe w całości. Odwołujący zarzucił przedmiotowej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 23 § 1 i § 7 oraz art. 29 Kodeksu celnego. Nadto, w opinii odwołującego, przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 17 czerwca 2002r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 29 maja 2002r. za nieprawidłowe i orzekł o ustaleniu wartości celnej w wysokości ( 12 284,03 EUR) 46 160 zł. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Celnej podniósł, że przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowi, iż należności celne przywozowe wymagane są według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towarów, zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, jest ich wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Wartość transakcyjna towarów ustalana jest, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 niniejszej ustawy. W myśl przepisu art. 23 § 7 Kodeksu celnego, wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że nie ma jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji założył szczególny charakter przepisu art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organ ten potraktował ten przepis właśnie jako regułę, jednak w sytuacji, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w art. 23 § 7 Kodeksu celnego organy celne mają prawo od niej odstąpić. Z kolei, odnośnie zarzutu naruszenia art. 23 § 7 Kodeksu celnego, stwierdzono, że w decyzji organu pierwszej instancji przedstawiono przyczyny zastosowania tego przepisu. Wskazano również, że w toku postępowania strona mogła zostać poinformowana o przyczynach zastosowania art. 23 § 7 Kodeksu celnego, jak również sama mogła złożyć dodatkowe wyjaśnienia istotne dla ustalenia wartości celnej samochodu, czego jednak nie uczyniła. Wskazano przy ty, że organy celne nie kwestionują formalnej strony przedłożonej faktury, a tylko i wyłącznie jej stronę intelektualną. Zgodnie z art. 27 § 1 Kodeksu celnego podważona została zadeklarowana wartość celna przedmiotowego samochodu, a nie autentyczność faktury. Powołano się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2001r. ( sygn. akt I SA/Ka 2532/99), gdzie stwierdzono, że ocena wiarygodności ceny transakcyjnej jest możliwa w szczególności w oparciu o wynik rewizji celnej, oględzin towaru, badania technicznego oraz danych dotyczących kształtowania się cen na rynku eksportera. Organ celny pierwszej instancji wykazał, iż zadeklarowana przez stronę wartość celna w sposób istotny odbiega od ceny adekwatnej wersji samochodu marki Honda [...] z 2001r. na rynku niemieckim, skąd sprowadzono samochód - 12 100 EUR. Weryfikację ceny na rynku eksportera oparto o dane zawarte w aktualnym w dniu zgłoszenia celnego katalogu Schwackeliste 5/2002, str. [...]. Z załączonego do zgłoszenia celnego zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu jednoznacznie wynika, że samochód bezwarunkowo został dopuszczony do ruchu. W niniejszym dokumencie nie zawarto żadnych uwag odnośnie stanu technicznego samochodu. Z kolei w wyniku rewizji celnej nie odnotowano żadnych uwag dotyczących stanu samochodu, wskazujących na niższą niż przeciętna wartość pojazdu. Organ ma jednak świadomość, że stan samochodu używanego nie jest idealny, co znajduje odzwierciedlenie w notowaniach zamieszczonych w informatorach handlowych. W ocenie organu odwoławczego brak jest dowodów na potwierdzenie stanowiska, jakoby strona sprowadziła samochód powypadkowy, w znacznym stopniu wyeksploatowany, wskutek czego stracił on swoją wartość rynkową, do czego przyczyniły się również liczne rysy i zadrapania widoczne na karoserii pojazdu. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przed zwolnieniem towar, jak również przed zakończeniem postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji strona nie kwestionowała wyników rewizji celnej, czy załączonych przez siebie dokumentów i nie wskazywała braków i uszkodzeń pojazdu. Strona nie kwestionowała również ustaleń dokonanych przez diagnostę. Dodatkowo organ odwoławczy w piśmie z dnia 23 maja 2006r. zwrócił się do strony o dostarczenie dowodów potwierdzających twierdzenia zawarte w odwołaniu, jednak pismo pozostało bez odpowiedzi. Wobec powyższego organ uznał, że brak jest w aktach sprawy jakichkolwiek dokumentów, które wskazywałyby na niższą od przeciętej wartość przedmiotowego samochodu. Podkreślono przy tym, że jest on sześciokrotnie niższa od średnich cen na rynku eksportera. Dalsze zarzuty strony dotyczyły sposobu ustalenia wartości celnej pojazdu. W szczególności strona kwestionowała prawidłowość ustalenia wartości celnej w oparciu o metodę zdefiniowaną w art. 29 Kodeksu celnego, której zastosowanie jest – jej zdaniem – ostatecznością. W opinii strony, właściwsze byłoby zastosowanie metody polegającej na odwołaniu się do wartości transakcyjnej towarów podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie, co przedmiotowy samochód. Odnosząc się do powyższego zarzutu, organ odwoławczy w pełni zgodził się z twierdzeniem strony, że zastosowanie metody "ostatniej szansy" określonej w art. 29 Kodeksu celnego, nakłada na organ celny obowiązek rozważenia i wyeliminowania kolejnych metod ustalania wartości celnej, zdefiniowanych w art. 25-28 tejże ustawy. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej [...] zwrócił uwagę, iż organ celny pierwszej instancji rozważył i w sposób uzasadniony odrzucił możliwość zastosowania niniejszych metod. Jak wskazał organ, postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych pojazdów zostało opracowane w formie studium 1.1 przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 z 1999 r.). Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej w wyżej wymienionym studium zwrócił uwagę, że "jedną z podstawowych trudności, jakie mogą się pojawić w przypadku ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych jest trudność praktyczna, dotycząca problemu zbierania danych o faktach niezbędnych przy ustalaniu wartości transakcyjnej". Przepisy obowiązujące w Polsce - w sytuacji zakwestionowania wiarygodności faktury lub innego dokumentu określającego wartość transakcyjną - dają organom celnym możliwość ustalania wartości celnej towaru w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 25 i 26 Kodeksu celnego). Zastosowanie wyżej wymienionych metod w odniesieniu do używanych samochodów Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej uznał za problematyczne, niemożliwym jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Zdaniem organu odwoławczego, słusznie zaznaczył organ celny pierwszej instancji, iż kolejna metoda ustalania wartości celnej towaru – metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 27 Kodeksu celnego) może znaleźć zastosowanie w zasadzie w przypadku importu dla celów handlowych, dotyczy bowiem sprzedaży towarów masowych, sprzedawanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach i stanie, w jaki są te towary, dla których ustalana jest wartość celna. W przypadku importu pojedynczych samochodów organy celne nie mają możliwości sprawdzenia wiarygodności zawieranych pomiędzy podmiotami transakcji zwłaszcza, że wykazywane w nich ceny sprzedaży nie zawsze odpowiadają rzeczywistym operacjom finansowym. Nadto, organ odwoławczy podał, że Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (określonej w art. 28 Kodeksu celnego). Używane pojazdy samochodowe nie są bowiem produkowane jako takie, dlatego też metoda oparta na koszcie produkcji importowanych towarów nie może być brana pod uwagę. W związku z tym, że sprowadzony przez stronę samochód jest pojazdem używanym, zgodnie z Wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku, nie było możliwe ustalenia wartości celnej przedmiotowego samochodu na podstawie art. 25 – art. 28 Kodeksu celnego. Brak możliwości ustalenia wartości celnej samochodu metodami określonymi w art. 25-28 Kodeksu celnego został stwierdzony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 08 października 2002 r. (sygn. III RN 178/01). Mając powyższe na uwadze, organ celny pierwszej instancji w sposób zasadny posłużył się metodą "ostatniej szansy", określoną w art. 29 Kodeksu celnego. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku, gdy wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 23 § 1 oaz art. 25-28 Kodeksu celnego, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1. artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z roku 1994, 2. Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku, 3. przepisów Działu III ustawy Kodeks celny. Zgodnie z postanowieniami cytowanego wyżej Porozumienia, w przypadku ustalenia wartości celnej sprowadzanych samochodów używanych w oparciu o metodę "ostatniej szansy" istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism, zawierających ceny rynkowe tych pojazdów na polskim obszarze celnym. Ustalając wartość rynkową pojazdu, zgodnie z art. 29 Kodeksu celnego skorzystano z notowań opublikowanych w aktualnym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego Informatorze Rynkowym Eurotax 5/2002 Katalog ten jest wydawnictwem powstającym w oparciu o dokładną obserwację i szczegółowa analizę rynku samochodów używanych prowadzoną na reprezentatywnej próbie pojazdów z terenu całej Polski. Organ odniósł się również do zarzutu braku pomniejszenia wartości katalogowej o cło oraz marżę handlową. Przyjmując jako podstawę kalkulacji notowania zawarte w w/w katalogu Eurotax i kierując się wskazaniami wydawcy tegoż katalogu, organ odwoławczy ustalił na nowo wartość celną przedmiotowego samochodu, określając najpierw wartość rynkową netto pojazdu, a następnie odliczając od niej kwotę marży handlowej we wskazanej wyżej wysokości. Kwotę tę następnie przeliczono na złote, przyjmując kurs EURO z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Skargę na powyższą decyzję wniósł W. P. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, skarżący zarzucił jej: 1. rażące naruszenie prawa poprzez wydanie decyzji w sprawie, w której nie toczyło się postępowanie. 2. rażące naruszenie art. 23 § 7 Kodeksu celnego - przez przyjęcie, że kwestionowanie wiarygodności dokumentów nie wymaga dowodu, 3. rażące naruszenie art. 23 § 1 Kodeksu celnego – przez przyjęcie, że wymieniona w nim zasada jest wyjątkiem a nie regułą, 4. rażące naruszenie art. 29 § 4 Kodeksu celnego – przez przyjęcie go jako podstawy obliczenia wartości celnej, 5. rażące naruszenie art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji wymiarowej po okresie 3 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego. Odnosząc się w uzasadnieniu skargi do zarzutu pierwszego skarżący wskazał, że ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 6 marca 2006r. nr [...] zakończyła postępowanie w przedmiotowej sprawie i tym samym niemożliwe było już rozpatrywanie odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 31 października 2002r. W uzasadnieniu pozostałych, wymienionych w pkt 2-4 zarzutów skargi skarżący stwierdził, że w jego ocenie organ celny zastosował wadliwe, nie mające uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym zasady postępowania w sprawie ustalenia wartości celnej towarów. W tym przypadku organ pomimo powołania się na powszechnie obowiązujące przepisy prawa w rzeczywistości oparł się na Komunikacie nr 2 prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 18 marca 2002r. w sprawie ustalenia wartości celnej używanych pojazdów samochodowych. Zakupiony przez skarżącego pojazd miał wady wpływające na jego cenę: jako samochód powypadkowy i w znacznym stopniu wyeksploatowany, stracił swoją wartość rynkową, posiadał tez liczne rysy i zadrapania widoczne na karoserii. Niezasadne było tym samym powoływanie się przy ustaleniu wartości samochodu na katalog Schwacke liste. Znajdujące się tam ceny są cenami średnimi samochodów serwisowanych, bezwypadkowych, z normalnym przebiegiem i używanych w warunkach normalnej eksploatacji. Zgłoszony przez skarżącego samochód takim nie był, czego organ w swojej decyzji nie uwzględnił. Odnośnie zarzutu piątego organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o ustaleniu nowej wartości celnej samochodu, czy naruszył wymieniony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej [...] wniósł o jej oddalenie . W pierwszej kolejności organ wskazał z jakich przyczyn za niezasadny należy uznać zarzut naruszenie prawa poprzez wydanie decyzji w sprawie, w której nie toczyło się postępowanie. Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 6 marca 2006r. usunięto skutecznie z obrotu prawnego decyzję z dnia 31 października 2002r., która stanowiła drugie rozstrzygnięcie w tej samej sprawie, ponieważ w obrocie prawnym funkcjonowała w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe decyzja organu pierwszej instancji z dnia 17 czerwca 2002r. Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia art. 23 § 1 i 7 oraz art. 29 § 4 Kodeksu celnego organ podtrzymał argumenty zawarte w swojej decyzji. Wskazał przy tym, odwołując się do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, że ciążący na organie obowiązek zebrania całego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia, nie jest nieograniczony i bezwzględny, ponieważ strona winna współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów. Nie można zwłaszcza z treści tego przepisu wyprowadzić tezy, że organy obowiązane są do poszukiwania dowodów służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta na wezwanie organu takich dowodów nie przedstawia. Zdaniem organy w uzasadnieniu decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśniono przyczyny zakwestionowania ceny zadeklarowanej przez zgłaszającego oraz sposób ustalenia wartości celnej towaru metoda zastępczą. W końcu organ nie podzielił zarzutu naruszenia postanowień art. 65 § 5 Kodeksu celnego, bowiem określony w nim trzyletni termin dotyczy pierwszej decyzji w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego, nie stanowi zaś ograniczenia kontroli takiego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również analiza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) rozstrzygając w granicach danej sprawy, sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie jednak z innych przyczyn niż wymienione w skardze. Podnieść należy, iż przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej uchylające decyzję organu I instancji i orzekające o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie kwoty wynikającej długu celnego i określające wartość celną towaru na kwotę 46 160 zł. W rozpoznawanej sprawie problemem spornym jest zaś zakwestionowanie przez organy celne zadeklarowanej ceny importowanego przez skarżącego samochodu oraz przyjęta w następstwie tego metoda ustalania wartości celnej. W pierwszej kolejności Sąd chciałby się jednak odnieść do zarzutu rażącego naruszenie prawa poprzez wydanie decyzji w sprawie, w której nie toczyło się postępowanie. Zdaniem Sądu nie jest on zasadny. Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 17 czerwca 2002r. Ta ostatnia decyzja, z uwagi na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2003r., pozostawała obrocie prawnym, zaś decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 31 października 2002r. stanowiła kolejne rozstrzygnięcie w sprawie. Z kolei postępowanie w wyniku którego decyzja ta zapadła, z uwagi na występującą w sprawie przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, należało wznowić, co też organ pierwszej instancji uczynił. W wyniku tego doszło do uchylenia decyzji z dnia 31 października 2002r. i umorzenia postępowania w sprawie, jako bezprzedmiotowego (decyzja z dnia 6 marca 2006r.). Bezprzedmiotowość postępowania wynikała z faktu, że, jak wskazano wyżej, w obrocie prawnym funkcjonowała już decyzja organu pierwszej instancji rozstrzygająca przedmiotową sprawę, na rozpoznanie czekało zaś złożone przez stronę odwołanie, czego organ drugiej instancji nie mógł uczynić, bez wcześniejszego usunięcia wad postępowania. Bezsporne jest zatem, wbrew twierdzeniom skarżącego, że decyzją z dnia 6 marca 2006r. nie umorzono w całości postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego z dnia 29 maja 2002r. za nieprawidłowe, a jedynie jego fragment, co w sposób wyraźny zaznaczono w rozstrzygnięciu i uzasadnieniu tej decyzji. Należy też zauważyć, że powyższa kwestia została szczegółowo przedstawiona w uzasadnieniu wyroku tutejszego Sądu z dnia 6 października 2005r. Sygn. akt III SA/Gd 299/04, znajdującego się w aktach administracyjnych niniejszej sprawy i stanowiska tego skarżący nie kwestionował. W rozpoznawanej sprawie podstawowym problemem spornym jest zakwestionowanie przez organy celne zadeklarowanej ceny importowanego przez skarżącego samochodu oraz przyjęta w następstwie tego metoda ustalania wartości celnej. Stąd też dla oceny prawidłowości postępowania organów celnych zasadniczego znaczenia nabierają zwłaszcza postanowienia art. 29 § 1 Kodeksu celnego. W świetle dyspozycji w/w przepisu, w przypadku niemożliwości ustalenia wartości celnej na podstawie art. 23 i 25 – 28, należy ją ustalać na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1) art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 3) przepisów art. 21 – 34 Kodeksu celnego. Sąd w składzie orzekającym zwraca uwagę, iż wartość celna jest najbardziej powszechną podstawą wymiaru cła, w oparciu o którą kształtuje się wysokość należności celnych. Co istotne, wartość celna ustalana jest, zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego oraz w oparciu o metody wskazane w Dziale III przedmiotowego aktu prawnego, wśród których podstawowe znaczenie ma tzw. metoda ustalenia wartości transakcyjnej. Zgodnie jednak z art. 23 § 7 Kodeksu celnego wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował materialną wiarygodność (wysokość ceny) i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. W tym przypadku stosować należy kolejne metody, wśród których w pierwszej kolejności określoną w art. 25 Kodeksu celnego metodę wartości transakcyjnej towarów identycznych, które jako takie zdefiniowano w art. 22 § 1 pkt 2 przedmiotowego aktu prawnego, wskazując, iż są to towary wytworzone w tym samym kraju, będące takimi samymi pod każdym względem, włączając cechy fizyczne i renomę jaką posiadają: nieznaczne różnice w wyglądzie zewnętrznym nie są przeszkodą do uznania towarów za identyczne, jeżeli odpowiadają one pod innym względem powyższej definicji. Wskazać należy, iż właściwe dla tej metody porównywanie dotyczy towaru sprowadzonego w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustala się wartość celną; istotną kwestią jest również okoliczność, iż interpretacja uwzględniać powinna konkretne okoliczności faktyczne oraz rodzaj towaru czy też podatność na zmianę cen w związku z upływem czasu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 1999 r., I SA/Kr 1451/98, Biuletyn Celny 1999/10/s. 76). Jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23 i art. 25, za wartość celną przyjmuje się zaś, zgodnie z art. 26 § 1 w/w aktu normatywnego wartość transakcyjną podobnych towarów sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. W przypadku niemożliwości ustalenia żądanej wartości zastosowanie znaleźć nadto mogą, określona w art. 27 metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych oraz wskazana w art. 28 metoda wartości kalkulowanej. Co istotne, jako metodę ostateczną stosować winno się tzw. metodę ostatniej szansy. Podnieść należy, iż metoda ta nie polega na dowolnym ustalaniu wartości celnej, a organ celny w każdym przypadku winien w sposób dogłębny uzasadnić jej zastosowanie; eliminowanie bowiem kolejnych metod ustalania wartości celnej w celu zastosowania metody ostatniej szansy wymaga wskazania konkretnych i uzasadnionych przyczyn braku możliwości ich zastosowania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2002 r., III RN 202/00, publ. OSNP 2002/11/256; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2001 r., I SA/Łd 2239/00, publ. ONSA 2003/1/28 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2001 r., I SA/Łd 407/00, publ. ONSA 2002/3/127). Co ważne metoda ostatniej szansy, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, polegać może na wykorzystaniu którejkolwiek z metod ustalania wartości celnej, które stosuje się z określoną elastycznością. Sąd w składzie orzekającym zwraca uwagę, iż w Kodeksie celnym przyjęto zasadę, według której wartością celną towarów jest wartość transakcyjna rozumiana jako cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny skorygowana według zasad określonych w art. 30 i art. 31 przedmiotowego aktu prawnego. Stąd też zasadę tę odnieść należy również do używanych pojazdów samochodowych, zwłaszcza do tych, których import następuje bezpośrednio po sprzedaży. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że organ w sposób dogłębny wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji niemożliwość zastosowania metod wskazanych w art. 25 – 28 Kodeksu celnego, a co za tym idzie celowość zastosowania metody "ostatniej szansy" ( art. 29 Kodeksu celnego). Pozostaje zatem do oceny kwestia prawidłowości ustalenia wartości celnej pojazdu w zaskarżonej decyzji. Organy orzekające w sprawie zakwestionowały wartość transakcyjną pojazdu w wyniku analizy dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz notowań cen typu samochodów na rynku niemieckim, publikowanych w katalogu Eurotax 5/2002. A zatem podstawą zakwestionowania wartości transakcyjnej były ceny publikowane w ww. katalogu, który to katalog i zawarte w nim dane został przyjęty jako dowód uzasadniający zakwestionowanie ceny transakcyjnej. Należy jednak zauważyć, że cena wynikająca z tego katalogu dotyczyła co prawda pojazdu tej samej marki, o tych samych parametrach technicznych, jednak nie znany był przebieg samochodu i stopień zużycia opon. Tymczasem, jak wynika z w/w katalogu i do czego odwołał się również organ w uzasadnieniu swojej decyzji podając sposób obliczenia wartości pojazdu, parametry te winny być znane by można było, w oparciu o dane z katalogu, ustalić rzeczywistą wartość transakcyjną pojazdu. Organ stwierdził w decyzji, że nie korygowano wartości pojazdu ze względu na przebieg, ponieważ brak jest potwierdzenia przebiegu w dniu zgłoszenia. Nie wskazał jednak z jakich przyczyn nie dokonał, czy też, że nie było możliwe, dokonanie korekty obciążenia użytkowego i korekty wynikającej ze stanu opon i jaki to miało wpływ na ustalenie wartości pojazdu. Pozostając nadal przy kwestii ustalenia wartości transakcyjnej pojazdu sąd stwierdził, że wbrew temu co twierdzi organ drugiej instancji w swojej decyzji, strona nie podnosiła w odwołaniu z dnia 27 czerwca 2002r. zarzutu, że wartość celna przedmiotowego samochodu ustalona przez organ celny "metodą ostatniej szansy" jest błędna, gdyż organ celny nie pomniejszył wartości katalogowej o cło oraz marżę handlową. Niemniej należy odnieść się do stanowiska organu w powyższej kwestii, gdzie stwierdzono, że nie można od wartości przedmiotowego samochodu odliczyć cła, ponieważ większość pojazdów sprowadzanych do Polski od dnia 1 stycznia 2002r. z krajów Unii Europejskiej i posiadających preferencyjne unijne pochodzenie dopuszczane jest do obrotu z zastosowaniem obniżonych stawek celnych – w niniejszym przypadku wynoszą one 0%. Organ nie zwrócił jednak uwagi na fakt, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany, jak wynika z treści numeru VIN w 2000r. i być może notowania katalogowe, przywoływane w skarżonej decyzji, dotyczą samochodów sprowadzanych również do roku 2002, a wtedy stawka celna nie była zerowa. Poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Zgodnie natomiast z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 ustawy – Kodeks celny, obowiązkiem organów celnych jest podjecie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania, w tym wypadku, postępowania celnego. Podkreślić przy tym należy, że zasady ogólne postępowania są integralną częścią przepisów regulujących procedurę i są dla organu wiążące na równi z innymi przepisami procedury, przy czym art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, zdaniem Sądu, że organ celny dokonując kontroli zaskarżonej odwołaniem decyzji nie uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy powołanego przepisu prawa. W szczególności organ odwoławczy, posługując się katalogiem Eurotax – który jest tylko dowodem w sprawie podlegającym ocenie organów i strony, nie ustalił w sposób nie budzący wątpliwości wartości celnej przedmiotowego pojazdu. W końcu dokonując oceny zasadności postawionego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego to sąd stwierdza, że nie może się z nim zgodzić. Przepis ten stanowi, że decyzja, o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjęty jest pogląd, że wskazany w tym przepisie termin dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Wynika to z analizy treści art. 65 § 4 Kodeksu celnego, w myśl którego organ pierwszej instancji może dokonać weryfikacji zgłoszenia celnego i winien to uczynić w terminie określonym w cytowanym wyżej art. 65 § 5 wydając decyzję. Żaden z w/w przepisów nie wymaga jednak by decyzja wydana na ich podstawie była decyzją ostateczną ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2004r., GSK 839/04, baza LEX nr 158815). W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że organ odwoławczy nie naruszył przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego prowadząc postępowanie i wydając orzeczenie w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe po upływie terminu trzech lat od dnia dokonanego w dniu 29 maja 2002r. zgłoszenia celnego. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z powyższych rozważań. Organ celny orzekając ponownie w sprawie i ustalając wartość celną pojazdu winien to uczynić uwzględniając w sposób precyzyjny wszystkie elementy wpływające na wartość importowanego pojazdu w porównaniu z wartością pojazdu służącego za punkt odniesienia. Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję, a o kosztach postępowania orzekł w myśl art. 200 cyt. ustawy. Na podstawie art. 152 powołanej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.