III SA/Gd 627/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Arkadiusz Despot-Mładanowicz (spr.) Sędziowie: WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka WSA Felicja Kajut Protokolant Wioleta Gładczuk po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 października 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 1500 (jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 13 7, poz. 926 ze zm.), art. 23 § 7, art. 29 § 1, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 623) w związku z art. 73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622) uchylił, w części zapisu zawartego w punkcie nr 1, decyzję Naczelnika Urzędu Celnego znak [...] z dnia 30 kwietnia 2004 r., uznającą za nieprawidłowe zgłoszenie celne nr [...] z dnia 2 lutego 2004 r., utrzymując ją w mocy w pozostałym zakresie. Mianowicie organ II instancji uchylił decyzję niższej instancji w części zapisu zawartego w punkcie nr 1, zawierający sformułowanie: "uznaję zgłoszenie celne zarejestrowane pod pozycją [...] z dnia 02.02.2004 roku za nie prawidłowe w części dotyczącej wartości celnej zgłoszonego towaru, taryfikacji towaru dla pozycji 6 JDA SAD, zastosowanej stawki celnej dla pozycji 8,9,13 JDA SAD oraz dla części towaru z pozycji 4 JDA SAD" i ustalił nową treść: "uznaję zgłoszenie celne zarejestrowane pod pozycją [...] z dnia 02.02.2004 roku za nie prawidłowe w części dotyczącej wartości celnej zgłoszonego towaru oraz taryfikacji towaru dla pozycji 6 JDA SAD" W pozostałej części decyzja organu I instancji pozostała w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 5 marca 2004 r. "A" Spółka z o.o. (zwana dalej Spółką) - za pośrednictwem agencji celnej - złożyła zgłoszenie celne uzupełniające na formularzu SAD, deklarując objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci tkanin, spodni męskich, spodni dziecięcych i bielizny pościelowej zakupionych w Chinach i Tajlandii. Do przedmiotowego zgłoszenia załączono między innymi faktury zakupu przedmiotowych towarów, w których wartość towaru określono na warunkach CIF G. oraz Deklarację Wartości Celnej. Zgłoszenie spełniało wymogi formalne, zostało więc przyjęte i zarejestrowane pod pozycją [...]. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji, oraz mając na uwadze wyniki rewizji celnej przeprowadzonej w dniach 21-23, oraz 27 stycznia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego zakwestionował wiarygodność załączonych do zgłoszenia celnego faktur w części dotyczącej ceny importowanych towarów i ustalił wartość celną towarów posługując się metodą przewidzianą w art. 29 § 1 Kodeksu celnego. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2004 r. znak [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru, klasyfikacji taryfowej towaru ujętego w pozycji 6 oraz stawki celnej zastosowanej dla pozycji 8, 9, 13 i części 4 SAD. Wynikiem tego było określenie nowej kwoty wynikającej z długu celnego. Spółka odwołała się od decyzji zarzucając organowi I instancji m.in. dowolność ustaleń, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, błędne wyliczenie wartości celnej towaru oraz brak uzasadnienia faktycznego decyzji. Wskazała przy tym na naruszenie przepisów Kodeksu celnego i Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, jeżeli dług celny powstał przed uzyskaniem przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe, to znaczy przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny oraz aktów wykonawczych. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy. Zasada ta w pewnych wypadkach doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru. Stosownie do art. 23 § 7 Kodeksu celnego wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. W świetle art. 23 § 7 Kodeksu celnego wiarygodność faktury to nie tylko jej autentyczność, ale także wiarygodność podanej w tym dokumencie ceny transakcyjnej. Dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana w nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości, tj. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zaniżona względnie zawyżona. Powszechnie przyjmuje się, że cena transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego wartość. Tylko taka wartość jest wartością celną towaru w rozumieniu art. 23 § l i art. 85 § l Kodeksu celnego. Wartość celna jest niezależna od tego, czy importer otrzymał nieodpłatnie towar wprowadzany na polski obszar celny, czy też kupił go po wyjątkowo "okazyjnej" cenie. Cena podana w dokumentach przedstawionych przez stronę w toku postępowania celnego nie jest bezwzględnie wiążąca dla organów celnych. W rozpoznawanej sprawie wartość celna nie mogła być ustalona w oparciu o art. 23 § l Kodeksu celnego w związku z zakwestionowaniem wiarygodności faktury w części dotyczącej ceny towaru. W takim przypadku organ celny ustala wartość celną w sposób określony w art. 25 - 28 Kodeksu celnego. Organ celny nie miał możliwości skorzystania z metod zastępczych wyceny przewidzianych w art. 25 - 26 Kodeksu celnego z uwagi na brak w owym czasie zgłoszeń celnych obejmujących wyroby identyczne bądź podobne do przedmiotowych towarów. Pomimo podjętych działań, organ I instancji nie uzyskał materiałów porównawczych w postaci cen towarów identycznych lub podobnych i zasadnie uznał, iż nie może mieć zastosowania zastępcza metoda ustalania wartości celnej określona w art. 25 Kodeksu celnego. Także ustalenie wartości celnej towaru z zastosowaniem metody ceny jednostkowej (art. 27 Kodeksu celnego) nie było możliwe, albowiem metoda ta wymaga uzyskania faktur sprzedaży na polskim obszarze celnym towarów przywożonych bądź identycznych lub podobnych, przy czym kupujący i sprzedający w kraju importu nie mogą być ze sobą powiązani, a sprzedaż musi mieć miejsce w czasie zbliżonym lub takim samym jak import towarów, dla których ustalana jest wartość. Faktury takie są zwykle uzyskiwane dopiero podczas kontroli finansowo-księgowej i wykorzystywane do weryfikacji zgłoszenia celnego, ale już po zwolnieniu towaru w ramach art. 83 Kodeksu celnego. Nie było również możliwe skorzystanie z metody zastępczej wyceny określonej w art. 28 Kodeksu celnego, tzw. metody wartości kalkulowanej. Stosowanie tej metody wymaga uzyskania od producenta towaru informacji poufnych, objętych tajemnicą handlową i chronionych w ramach "know-how", takich jak dane dotyczące procesów technologicznych zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów czy kwot zysku i kosztów ogólnych wliczonych w cenę sprzedaży tego towaru. Zdaniem Dyrektor Izby Celnej organ I instancji w prawidłowy sposób rozważył kolejno możliwość zastosowania metod ustalania wartości celnej towaru przewidzianych w art. 25 - 28 Kodeksu celnego i w sposób uzasadniony odrzucił możliwość ich zastosowania. Właściwą metodą ustalenia wartości celnej towaru w niniejszej sprawie była zastosowana przez organ celny, zastępcza metoda wyceny określona w art. 29 § l Kodeksu celnego tzw. "metoda ostatniej szansy". Przepis ten przewiduje, że jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23, 25 - 28 Kodeksu celnego, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: l) artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 3) przepisów tytułu II, działu III Kodeksu celnego - "Wartość celna towarów". Artykuł 7 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. stanowi, że wartość celna może zostać ustalona w inny rozsądny sposób zgodny z zasadami i ogólnymi postanowieniami Porozumienia i Artykułu VII GATT 1994 r. i na podstawie danych dostępnych w kraju importu. W uwagach interpretacyjnych stwierdzono, iż wartość celna ustalona powyższą metodą powinna być w możliwie największym stopniu oparta na uprzednio ustalonych wartościach celnych. W ramach tej metody wcześniejsze metody ustalania wartości celnej winny być stosowane z "rozsądną elastycznością". Zatem metoda ustalania wartości celnej, o której mowa w art. 29 Kodeksu celnego może polegać na wykorzystaniu którejkolwiek z metod ustalania wartości celnej przewidzianej w Kodeksie celnym z jednoczesną rezygnacją z niektórych wymogów określonych w ustawie dla tej metody, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy. W przypadku tkanin oraz odzieży dowodem miarodajnym dla ustalenia wartości towaru jest opinia biegłego rzeczoznawcy, który potrafi dokładnie ocenić rodzaj towaru i jego wszystkie cechy mające wpływ na jego wartość i jest w stanie na podstawie obserwacji hurtowego rynku krajowego, określić minimalne ceny jednostkowe towarów podlegających ocenie. W związku z tym skorzystano z metody przewidzianej w art. 29 § l Kodeksu celnego, która dopuszcza posłużenie się wynikiem badań towaroznawczych specjalistycznego podmiotu przy ustalaniu wartości celnej towaru. W celu ustalenia rzeczywistej wartości sprowadzonego towaru pobrane zostały reprezentatywne próbki towarów oraz powołano biegłego eksperta z firmy [...] Sp. z o.o. w zakresie odzieżownictwa - włókiennictwa w celu sporządzenia opinii dotyczącej określenia cen towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Rzeczoznawca w certyfikacie nr [...] z dnia 24 lutego 2004 r. szczegółowo scharakteryzował próbki towarów i ustalił minimalne jednostkowe ceny towarów w największych zbiorczych ilościach na polskim obszarze celnym. Naczelnik Urzędu Celnego ustalając w zastępczy sposób wartość celną importowanego towaru oparł się, stosując ją odpowiednio elastycznie, na metodzie wartości jednostkowej, a nie jak to wynika z opinii Spółki na metodzie wartości kalkulowanej. Wobec tego biegły w swojej ocenie nie mógł ustalić zagranicznych kosztów, będących elementami niezbędnymi do ustalenia wartości celnej metodą wartości kalkulowanej. Biegły w sposób prawidłowy ustalił ceny jednostkowe importowanego towaru, w oparciu o ceny hurtowe artykułów identycznych lub podobnych, występujących na polskim rynku towarów importowanych. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w prawidłowy sposób pomniejszył wynikające z opinii biegłego ceny o podatek VAT oraz o cło w wysokości 9 % i 12 % odpowiednio do pozycji i ustalił wartość celną towarów. W przypadku towaru ujętego w pozycji 14 SAD przyjęto wartość celną deklarowaną przez importera. Ustalona przez organ wartość celna w istotny sposób odbiegała od zadeklarowanej przez Spółkę. Ceny ustalone przez biegłego nie zawierały marży, co potwierdza pismo [...] z dnia 2 sierpnia 2004 r. W odwołaniu Spółka sformułowała zarzut pominięcia w postępowaniu przed organem I instancji etapu konsultacji pomiędzy importerem a administracja celną w celu ustalenia wartości celnej innymi metodami. Zdaniem Spółki: "importer może dysponować wiedzą o transakcjach, która może być pomocna przy ustalaniu wartości celnej". W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu wyjaśniającym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji i miała ona prawo złożyć wniosek dowodowy mogący mieć znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. Strona z takim wnioskiem jednak nie wystąpiła. Ponadto organ odwoławczy, wezwał stronę do nadesłania wszystkich materiałów dowodowych, które mogą być w jej posiadaniu i które mogą mieć znaczenie dla określenia poprawności ustaleń dokonanych przez organ I instancji. W związku z tym, że strona nie nadesłała dokumentów dotyczących transakcji, które jak twierdziła, mogły być pomocne w ustaleniu wartości celnej, organ uznał, że takich dokumentów nie posiada. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że podstawą nie przyjęcia przez organ I instancji wartości transakcyjnej towaru jako podstawy wymiaru cła, była ocena wysokości cen towarów wykazanych na fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, a nie jak twierdzi strona, porównanie ich z cenami ustalonymi na podstawie opinii biegłego. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji jednoznacznie wynika, że materialna wiarygodność załączonej do zgłoszenia celnego faktury została zakwestionowana z uwagi na fakt, że nie odzwierciedlała wartości rzeczywistej towaru. W wyroku z dnia 26 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 2532/99 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ocena wiarygodności ceny transakcyjnej jest możliwa w szczególności w oparciu o wynik rewizji celnej, oględzin towaru, badania technicznego oraz danych dotyczących kształtowania się cen na rynku eksportera. Funkcjonariusze celni, z uwagi na charakter wykonywanej służby posiadają wiedzę o zasadach obowiązujących w handlu międzynarodowym i wynikających z nich wzajemnych zobowiązaniach sprzedającego i kupującego. Doświadczenie w tym zakresie pozwala na obiektywną ocenę realności deklarowanych cen transakcyjnych. W praktyce handlu międzynarodowego wzajemne zobowiązania sprzedającego i kupującego ujmowane są w skrótowe formuły, z których wynika podział kosztów, obowiązków i ryzyka dostawy towaru między stronami. Innymi słowy, użycie określonych warunków dostaw wskazuje jakie koszty związane z dostawą towaru są wliczone w jego cenę jednostkową. Im więcej obowiązków ciąży na eksporterze, tym wyższa będzie cena jednostkowa towaru. Wykładnia formuł handlowych została opublikowana przez Międzynarodową Izbę Handlu w Paryżu (INCOTERMS). CIF jest terminem typu "franco", co oznacza, że sprzedający organizuje transport na określonym odcinku oraz ponosi jego koszty, w tym koszty załadunku towaru na statek, koszty wszystkich przeładunków, jeśli takie wystąpią w trakcie przewozu do portu przeznaczenia oraz koszty wyładunku w uzgodnionym porcie, jeżeli obciążają sprzedającego na podstawie umowy o przewóz. Formuła CIF nakłada na sprzedającego obowiązek poniesienia kosztów formalności celnych, ceł, podatków i innych opłat związanych z odprawą celną towaru w eksporcie. Sprzedający również ubezpiecza towar na rzecz kupującego i ponosi koszty zawarcia umowy ubezpieczenia. Koszty te zawierają się w cenie sprzedaży towarów importowanych. Ustalenia nowej wartości celnej dokonane przez organ celny w oparciu o ekspertyzę rzeczoznawczą stanowiły potwierdzenie, że faktury przedłożone przy objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu nie potwierdzały rzeczywistej ceny towarów. W opinii organu II instancji, rezultat badania wiarygodności ceny wynikającej z dokumentów nie zawsze musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny, którą zapłaciła strona. Badanie wiarygodności ceny transakcyjnej może jedynie doprowadzić do ustalenia, iż jest ona niewiarygodna w aspekcie ustalenia wartości celnej. Określenie innej wartości celnej aniżeli wartość transakcyjna nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że wykazana przez stronę cena była w rzeczywistości wyższa; oznacza jedynie odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy wymiaru cła (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001 r. I SA/Łd 14/00 NSA 2002/2/76). Dlatego nawet dowiedzenie przez stronę, że cena wykazana na fakturze zakupu nr [...], była ceną faktycznie zapłaconą za towar, nie zmienia faktu, że nie może ona być przyjęta jako podstawa wymiaru cła, gdyż jest niewiarygodna w aspekcie ustalenia wartości celnej. Organ odwoławczy stwierdził, że nie naruszono art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem przyczyny oraz zasadność zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego, a także wydania decyzji ustalającej wartość celną importowanego przez Spółkę towaru w oparciu o zastępczą metodę wyceny określoną w art. 29 Kodeksu celnego zostały przedstawione w decyzji organu I instancji. W swoim odwołaniu Strona podnosi, że "Urząd Celny dokonując weryfikacji zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 03.11.2003r. nie kwestionował ceny identycznej tkaniny jak objęta skarżoną decyzją." Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że wydając decyzje w indywidualnych sprawach, organy celne I i II instancji biorą pod uwagę całość materiału dowodowego zebranego w danej sprawie. Strona sama podkreśla, że wymienione powyżej zgłoszenie celne było również weryfikowane przez organy celne. Ustalenia dotyczące wartości celnej towarów objętych wskazanym przez stronę zgłoszeniem celnym, nie mogą mieć wpływu na ustalenia wartości celnej dokonanej w niniejszej sprawie. Każde postępowanie w sprawie ustalenia wartości celnej towaru ma bowiem odrębny charakter. Organ odwoławczy wskazał, iż zdaniem Spółki, nie miała ona możliwości wypowiedzenia się co do dowodu w postaci opinii biegłego, mimo iż została powiadomiona przez organ celny o miejscu i terminie do przeprowadzenia dowodu. Twierdzi ona, iż uzyskała możliwość odniesienia się do powyższego dowodu dopiero z chwilą wyznaczenia jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jej zdaniem, powyższe przesądza o tym, że okoliczności ustalone przez biegłego nie mogą stanowić dowodu w świetle art. 192 Ordynacji podatkowej. Natomiast zdaniem organu takie twierdzenia nie znajdują poparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W przedmiotowej sprawie niewątpliwie nie naruszono prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym. Strona została powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W aktach sprawy znajduje się zawiadomienie z dnia 5 kwietnia 2004 r., w którego treści nie tylko podano dokładną datę i godzinę, lecz również poinformowano stronę o możliwości brania udziału w przeprowadzeniu powyższego dowodu, zadawania pytań biegłym i składania wyjaśnień. Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się w sprawie żadnych uchybień zasad postępowania wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych, zawarta w art. 121 Ordynacji podatkowej, wymaga jedynie od nich przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego ze szczególnym uwzględnieniem zasady bezstronności w postępowaniu, co w niniejszej sprawie bez wątpienia miało miejsce. Natomiast z wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, wynika konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością i który w końcowej fazie pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu postępowania wyjaśniającego mając jednak na uwadze, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dowody gromadzi się na potwierdzenie lub zaprzeczenie określonych faktów. W ocenie organu II instancji decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 maja 2004 r. nie narusza prawa bowiem organ celny podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Bez wątpienia organ zebrał i sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Organ odwoławczy mając na uwadze fakt, że treść punktu nr l decyzji Naczelnika Urzędu Celnego traktująca o uznaniu zgłoszenia celnego nr [...] za nieprawidłowe w części stawki celnej zastosowanej w pozycjach 4,8,9,13, nie odzwierciedla faktycznie dokonanych przez organ celny ustaleń, uchylił decyzję organu I instancji w tej części. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenia przepisów art. 25 § 1 w związku z art. 24 Kodeksu celnego oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, a poprzez to obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazał, że podstawą ustalania wartości celnej towaru w przedmiotowej sprawie winna być "metoda transakcyjna towarów identycznych" zgodnie z art. 24 i 25 Kodeksu celnego. Jej zdaniem Dyrektor Izby Celnej nie zajął merytorycznego stanowiska w stosunku do wątpliwości zawartych w odwołaniu. Ponadto dokonując wyceny "metodą ostatniej szansy" określoną w art. 29 § 1 Kodeksu celnego organ celny musi wykazać brak możliwości zastosowania wcześniejszych metod ustalania wartości celnej. Na taką konieczność zwrócono uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1549/97, publik. ONSA 2000/2/75). Rozważania organów celnych nie mogą mieć charakteru dowolnego i a limine wyłączać możliwość posłużenia się wcześniejszymi metodami ustalania wartości celnej. Muszą one znajdować uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, gdyż w przeciwnym razie wybór metody ustalania wartości celnej miałby charakter arbitralny. Na istnienie dowodów umożliwiających określenie prawidłowej wartości celnej towaru skarżąca wskazywała już w odwołaniu. Skarżąca przywołała dowód znajdujący się w posiadaniu Naczelnika Urzędu Celnego w postaci zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 3 listopada 2003 r., w którym organ ten nie kwestionował ceny identycznej tkaniny syntetycznej jak tkanina objęta skarżoną decyzją (100% poliester, 85 - 90 gram/m), której cenę przyjęto właśnie na 0,10 USD/mb. Wskazanie tak istotnego dla sprawy dokumentu znajdującego się w posiadaniu organów celnych należy traktować jako żądanie Spółki przeprowadzenia dowodu w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Dalej skarżąca wskazała, iż Dyrektor Izby Celnej nie podał podstawy faktycznej i prawnej dla odmiennego traktowania towarów tożsamych co do gatunku przy weryfikacji różnych zgłoszeń celnych. Nie można przyjąć za wiarygodne uzasadnienia, iż "wydając decyzję w indywidualnych sprawach, organy celne pierwszej i drugiej instancji biorą pod uwagę całość materiału dowodowego zebranego w sprawie. Strona sama podkreśla, że wymienione powyżej zgłoszenie celne było również weryfikowane przez organy celne." Istotne było, iż nikt nie podwyższył w trakcie tej weryfikacji ceny transakcyjnej identycznego towaru, akceptując cenę 0,10 USD/mb. Oświadczenie takie dowodzi jedynie tego, iż także organ weryfikacyjny nie poniósł trudu sprawdzenia dowodu, na który powoływała się skarżąca w odwołaniu. Tym samym nie mógł się odnieść do "całego materiału dowodowego" zgodnie z wymaganiem art. 191 Ordynacji podatkowej. Dalsze uzasadnienie, że "Ustalenia dotyczące wartości celnej towarów objętych wskazanym przez Stronę zgłoszeniem celnym, nie mogą mieć wpływu na ustalenia wartości celnej dokonanej w niniejszej sprawie. Każde postępowanie w sprawie ustalenia wartości celnej towaru ma bowiem odrębny charakter." nie jest prawidłowe o ile nie było możliwości oraz chęci zapoznania się ze wskazanym dokumentem, a całkowita dowolność postępowania narusza prawo materialne i zasadę oznaczoną w art. 25 Kodeksu celnego. Skarżąca wskazała, że zgodnie z poglądem prezentowanym przez doktrynę, jak również utrwalonym w orzecznictwie, do naczelnych zasad, którymi należy kierować się przy interpretacji przepisów prawa celnego i proceduralnego podatkowego, zaliczyć można, m.in. : 1. Prymat wykładni gramatycznej, nad innymi rodzajami tejże wykładni; 2. Zakaz stosowania interpretacji rozszerzającej, niezależnie od tego, czy jest ona korzystna, czy też, niekorzystna dla uczestnika postępowania (podatnika). Stosując powyższe zasady w odniesieniu do art. 24 § 1 Kodeksu celnego, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 23, ustala się ją stosując w kolejności art. 25-28 ustawy. W tych okolicznościach opinia biegłego, a także jakiekolwiek inne dowody zgromadzone w trybie artykułów następujących po pierwszym przepisie, dla którego można zgromadzić wiarygodne dowody tracą moc. Takich kryteriów postępowania nie przestrzegały organy celne w postępowaniu. Organy nie podjęły nawet próby wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez skarżąca ograniczając się do stwierdzenia, że jej informacje nie są wystarczające, by przesądzać o podobieństwie sprowadzonych towarów. Chociaż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela się stanowisko, że samo oświadczenie strony nie przesądza o podobieństwie, należy zauważyć, że brak weryfikacji przez organy celne oświadczenia strony skarżącej uzasadnia zarzut dowolności ustaleń i nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - art. 122, art. 188. art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej niezależnie od naruszeń wskazanych przepisów, gdy zostaje odrzucona wartość transakcyjna winien nastąpić proces konsultacji pomiędzy administracją celną a importerem w celu ustalenia wartości celnej innymi metodami, albowiem importer może dysponować wiedzą o transakcjach, która może być pomocna przy ustalaniu wartości celnej. Takimi informacjami importer dysponował, lecz nie były one brane pod uwagę. Dyrektor Izby Celnej ironicznie powołuje się na swoje pismo wzywające do przedstawienia przez stronę wszystkich materiałów dowodowych, które mogą być w jej posiadaniu jakby nie rozumiejąc, iż posiadanie wiedzy pomocnej w załatwieniu sprawy nie musi wiązać się z przekazywaniem jakichkolwiek "materiałów dowodowych" lecz na udzieleniu informacji. Takiej informacji udzielono w odwołaniu przytaczając oznaczenie dowodu (nr SAD), w którym występuje niekwestionowana przez organy celne cena towaru identycznego. Dowód był w posiadaniu organu celnego a Dyrektor Izby Celnej pominął tą informację całkowicie. Zwracając uwagę na identyczne uchybienia organów celnych Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia z dnia 4 lipca 2001 r. sygn. akt. I SA/Łd 407/2000 uchylił decyzję jako naruszającą w/w przepisy proceduralne. Poza sporem pozostaje fakt, iż Naczelnik Urzędu Celnego był w chwili wydawania decyzji w posiadaniu wiedzy w zakresie istnienia towarów identycznych lub mógł się o tym dowiedzieć przy zachowaniu należytej staranności, a przepis art. 25 Kodeksu celnego nie ogranicza identyfikacji towarów wyłącznie do bazy TWC. Dowodem na ten stan rzeczy jest wskazany przez skarżącą numer dokumentu SAD. Trudność w zakresie dystrybucji informacji nie powinna mieć znaczenia, bowiem odprawa towarów identycznych miała miejsce w tym samym Urzędzie Celnym w G., który wydał decyzję w I instancji. Skarżąca nie może ponosić konsekwencji braków organizacyjnych i niedowładu w obiegu dokumentów administracji organu celnego. Dyrektor Izby Celnej nie uznał stanowiska skarżącej przedstawionego w odwołaniu zarzucającego naruszenie przepisu art. 190 § 2 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie nie może być aprobowane w kontekście w/w przepisów oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Faktem jest, iż skarżąca została powiadomiona przez organ celny o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z opinii biegłych, ale nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonego dowodu (opinii biegłego uzyskanej w terminie późniejszym), zatem okoliczności ustalone przez biegłego nie mogą stanowić dowodu w świetle art. 192 Ordynacji podatkowej. Nie może sanować tej ułomności możliwość wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem wypowiedź w trybie art. 192 dotyczy jedynie przeprowadzonego dowodu, a nie całego materiału zgromadzonego w sprawie. Niewłaściwe przeprowadzenie czynności procesowych w powyższym zakresie potwierdza Naczelnik Urzędu Celnego w piśmie przewodnim do odwołania, w którym napisał: "zarzut Strony, iż nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonego dowodu jest bezzasadny, gdyż jak sama Strona stwierdza, miała możliwość do odniesienia się do opinii biegłego, po wyznaczeniu jej 7 dniowego terminu, do wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego." Przytoczone oświadczenie dowodzi braku zrozumienia podstaw prawnych zarzutów i potwierdza, iż przedmiotowy zarzut jest słuszny i zasadny. Jakkolwiek weryfikacja ceny transakcyjnej jest przy spełnieniu określonych przesłanek dopuszczalna, to jednak powinna się ona odbywać w ramach postępowania wyjaśniającego prowadzonego z przestrzeganiem zasad przeprowadzania dowodu w trybie powołanych wyżej przepisów. Natomiast, organ celny przyjął ustalenia dokonane przez biegłego, a skarżąca posiadła możliwość odniesienia się do nich dopiero z chwilą wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a właściwie z otrzymanej decyzji. Zdaniem skarżącej organy celne nie zapewniły jej czynnego udział w każdym stadium postępowania, naruszając art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zwróciła uwagę, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak również w orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwaliła się zasada ochrony zaufania obywatela do prawidłowości działań administracji i sądów, z której wynika, iż nie powinien być narażony na uszczerbek obywatel działający w przekonaniu, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadające prawu. Zasada ta ma swoje odzwierciedlenie w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 1987 r. sygn. akt III SA 702/87 (publik. ONSA 1987/2/79) stwierdził, że "uchybienia organu administracji państwowej nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i zaufaniu do treści otrzymanej decyzji administracyjnej". Zasadzie tej zaprzecza weryfikacja czynności organu I instancji przez Dyrektora Izby Celnej. W istniejącym stanie prawnym i faktycznym nie mógł zaistnieć przypadek niedostrzeżenia przez Naczelnika Urzędu Celnego wcześniejszej odprawy identycznego towaru w cenie (niekwestionowanej) podanej przez importera. Niewątpliwe jest, iż Dyrektor Izby Celnej przeszedł nad wieloma wątpliwościami postępowania do porządku dziennego. Zdaniem skarżącej, jeżeli błąd w ustaleniach faktycznych doprowadził do innego rozstrzygnięcia od tego, które powinno zapaść na podstawie prawidłowych ustaleń, to nieprawidłowe ustalenie podstawy faktycznej wydanego decyzji jest naruszeniem przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy; powinno zatem skutkować jego uchyleniem. Oczywiste jest, iż Urząd Celny dokonywał weryfikacji zgłoszenia celnego [...], w którym nie kwestionował ceny identycznej tkaniny syntetycznej jak tkanina objęta skarżoną decyzją. Skarżąca stwierdza, iż wydanym aktem administracyjnym Dyrektor Izby Celnej narusza wprost główne zasady postępowania wskazane wart. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz narusza zasady równości zawarte w Konstytucji RP. W przedmiotowej sprawie nie można pogodzić się z faktem nierównego traktowania podmiotów gospodarczych przez organ celny w sytuacji weryfikacji ceny transakcyjnej, przy identycznych pozostałych cechach odprawianego towaru. Z uwagi na powyższe spostrzeżenia skarżąca zarzuciła organom celnym niewłaściwą interpretację przepisów prawa i dokonania jej ze szkodą dla strony postępowania, przez zastosowanie wykładni rozszerzającej niedopuszczalnej w takim przypadku. Jednocześnie przytoczyła pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 1995 r. sygn. akt SA/Bk 46/95, iż " Korzystna dla podatnika interpretacja przepisów przez organy podatkowe nie może zmniejszyć (znosić) obowiązków podatnika, tak samo jak interpretacja niekorzystna nie może tych obowiązków zwiększyć (tworzyć). W tych tylko ramach można i należy stosować zasadę, że niejasne przepisy prawa i błędy interpretacyjne organów podatkowych należy zawsze interpretować na korzyść (a nie na niekorzyść) podatnika." W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił jeszcze raz, że zgłoszenie celne nr [...] z dnia 3 listopada 2003 r., na które powołuje się skarżąca organ celny zakwestionował w zakresie wiarygodności wartości celnej wszystkich objętych nim towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Organy celne na podstawie art. 23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny odrzuciły wartość transakcyjną tkanin, dzianin, spodni, bielizny pościelowej uważając ją za rażąco niską. Stwierdzenie, że cena była rażąco niska, zakłada jej porównanie z innymi cenami. Jednakże ustalanie tych cen przez organy celne nie może następować intuicyjnie ani dowolnie. Organy celne, ustalając wartość celną towarów zobligowane są do zachowania kolejności wyboru metody ustalania tej wartości wynikającej z art. 24 Kodeksu celnego. Z przepisu tego wynika, że jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 23, ustala się ją stosując w kolejności art. 25-28. Oznacza to, iż organy celne muszą wykazać brak możliwości zastosowania metod ustalania wartości celnej poprzedzających metodę, według której ostatecznie ustalono wartość celną. Jednocześnie takie rozważania organów celnych nie mogą mieć charakteru dowolnego i muszą znajdować uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, w przeciwnym razie wybór metody ustalania wartości celnej miałby charakter arbitralny (tak wyrok NSA z 4.07.2001 r. ISA/Łd 407/00, ONSA 2002/3/127). Ustalenie wartości celnej za pomocą tzw. metody ostatniej szansy, zawartej w art. 29 Kodeksu celnego, możliwe jest wówczas, gdy wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23 i art. 25-28. Dopiero wówczas jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1) artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 3) przepisów art. 21 – 34 Kodeksu celnego. Jednakże metoda ostatniej szansy nie polega na dowolnym ustalaniu wartości celnej, a organ celny winien w każdym przypadku w sposób dogłębny uzasadnić jej zastosowanie i wykazać, dlaczego niemożliwym było ustalenie wartości celnej w oparciu o przepisy art. 23 i art. 25-28 Kodeksu celnego (por. wyrok SN z dnia 6.02.2002 r., IIIRN 202/00, OSNAP 2002/11/256; wyrok NSA z dnia 19.12.2001 r., ISA/Łd 2239/00, ONSA 2003/1/28; wyrok NSA z dnia 4.07.2001 r., ISA/Łd 407/00, ONSA 2002/3/127). Jednocześnie organy celne winny prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie i podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy celne zobowiązane są do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a tym samym organ odwoławczy nie wykazał przyczyn, dla których niemożliwym było ustalenie wartości celnej towarów w oparciu o jedną z metod przewidzianych w art. 25-28 Kodeksu celnego. Skarżąca w odwołaniu wskazała, iż dokonując weryfikacji zgłoszenia celnego [...] z dnia 3 listopada 2003 r. organy celne nie zakwestionowały ceny identycznej tkaniny syntetycznej jak tkanina objęta decyzją organu I instancji (100% poliester, 85-90 gram/m), której cenę przyjęto na 0,10 USD/m. Organ odwoławczy stwierdził, że wskazane przez skarżącą zgłoszenie celne było weryfikowane przez organy celne i ustalenia dotyczące wartości celnej towarów objętych tym zgłoszeniem nie mogą mieć wpływu na ustalenie wartości celnej dokonanej w niniejszej sprawie. Dodatkowo organ podkreślił, że każde postępowanie w sprawie ustalenia wartości celnej towaru ma odrębny charakter. W aktach administracyjnych znajduje się kopia decyzji naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 grudnia 2003 r. nr [...], uznająca zgłoszenie celne [...] z dnia 3 listopada 2003 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru. Z treści niniejszej decyzji wynika, że organ celny nie uznał za nieprawidłowe zgłoszenia celnego w części pozycji SAD, w których ujęte zostały tkaniny syntetyczne. Z uzasadnienia decyzji wynika wręcz, iż poza zakwestionowanymi pozycjami w pozostałych pozycjach SAD brak podstaw do podwyższenia zadeklarowanej wartości. Wobec tego nieprawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego odrzucające możliwość wpływu wartości tkaniny syntetycznej objętej tym zgłoszeniem celnym na ustalenie wartości celnej tkaniny, zgłoszonej do odprawy celnej przez skarżącą. Sam fakt kwestionowania wartości celnej towarów nie oznacza, iż w sytuacji, kiedy ostatecznie nie doszło do ustalenia innej wartości niż podana przez stronę wartość transakcyjna, niemożliwym jest przyjęcie wartości celnej tych towarów jako wartości celnej towarów identycznych lub podobnych. Oczywiście każde postępowanie w sprawie ustalenia wartości celnej towaru ma odrębny charakter, jednakże nie oznacza to, że organ zwolniony jest od dokonania rzetelnej oceny całego materiału dowodowego. Postępowanie organów celnych nie może być dowolne, a ustalenia wartości celnej towarów identycznych lub podobnych odmienne dla różnych podmiotów gospodarczych bez uzasadnionych przyczyn. Reguły "identyczności" i "podobieństwa" wymagają wprost ustalania wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny (art. 25 i 26 Kodeksu celnego). W konsekwencji, jeżeli organ nie przyjął w wyniku prowadzonego postępowania innej wartości celnej towaru niż jego wartość transakcyjna, to nie może pominąć, wskazanego przez stronę dowodu na istnienie towaru sprzedanego i wprowadzonego na polski obszar celny, celem ustalenia wartości celnej w oparciu o regułę "identyczności" lub "podobieństwa". W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy, pomijając podnoszony przez skarżącą fakt wprowadzenia na polski obszar celny tkaniny identycznej lub podobnej o wartości transakcyjnej takiej jak wartość transakcyjna tkaniny wprowadzanej przez skarżącą Spółkę, nie dokonał ustaleń niezbędnych z punktu widzenia przepisów art. 25 i 26 Kodeksu celnego. W konsekwencji na tym etapie postępowania brak było podstaw do stwierdzenia niemożliwości zastosowania metody porównawczej zgodnie z regułami "identyczności" lub "podobieństwa", a zatem niezasadnym było przejście do metody ostatnie szansy z art. 29 Kodeksu celnego. Ponadto z akt administracyjnych nie wynika, aby organy celne podjęły kroki zmierzające do ustalenia wartości celnej wszystkich zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie towarów w oparciu o metody przewidziane w art. 27 i 28 Kodeksu celnego. Organ odwoławczy stwierdził, że zastosowanie tych metod było niemożliwe, gdyż pierwsza z nich wymaga uzyskania faktur sprzedaży, które zwykle są uzyskiwane dopiero podczas kontroli finansowo-księgowej i wykorzystywane do weryfikacji zgłoszenia celnego. Natomiast druga z tych metod wymaga uzyskania od producenta towaru informacji poufnych, objętych tajemnicą handlową. Takie podejście organu prowadzi w efekcie do wyeliminowania a priori metod ustalania wartości celnej określonych w niniejszych przepisach. Bez podjęcia jakichkolwiek kroków faktycznych, zmierzających do pozyskania danych niezbędnych do ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o metodę ceny jednostkowej (art. 27) lub metodę wartości kalkulowanej (art. 28) nie można z góry przesądzić, że niemożliwe jest w konkretnej sprawie ustalenie wartości celnej na podstawie jednej z tych metod. W konsekwencji brak materiału potwierdzającego podjęcie przez organy celne kroków zmierzających do ustalenia wartości celnej w oparciu kolejno o niniejsze metody, z zachowaniem wymaganej kolejności ich stosowania, przemawia za brakiem podstaw do ustalenia na tym etapie postępowania wartości celnej towarów w oparciu o art. 29 Kodeksu celnego. Wobec powyższego należy stwierdzić, że rozważania organu odwoławczego nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, co oznacza, że zastosowanie na obecnym etapie postępowania metody ostatniej szansy ma charakter arbitralny. Zatem doszło do naruszenia art. 25 – 28 w związku z art. 24 Kodeksu celnego oraz art. 29 Kodeksu celnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast nie wyczerpanie postępowania dowodowego oraz niepełna ocena materiału zgromadzonego w sprawie oznacza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rzeczą organu celnego, rozpatrującego ponownie sprawę, będzie zgromadzenie pełnego materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem w pierwszej kolejności, wskazanych przez skarżącą danych, nakazujących podjęcie analizy co do możliwości zastosowania metody z art. 25 lub 26 Kodeksu celnego, a dopiero następnie - o ile zajdzie taka konieczność - podjęcie kroków faktycznych, zmierzających do ustalenia możliwości zastosowania metod zawartych w art. 27 i 28 Kodeksu celnego. Mając powyższe na względzie Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.