III SA/Gd 643/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Gorski Sędziowie: NSA Anna Orłowska WSA Felicja Kajut (spr.) Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Hanna Tarnawska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2006 r. spraw ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 26 września 2005 r. nr. [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru. 1. uchyla zaskarżoną decyzje oraz decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] nr: - [...] z dnia 9 stycznia 2003r., - [...] z dnia 9 stycznia 2003r., - [...] z dnia 22 maja 2003r., - [...] z dnia 22 maja 2003r., - [...] z dnia 11 czerwca 2003r., - [...] z dnia 11 czerwca 2003r., - [...] z dnia 23 czerwca 2003r., - [...] z dnia 29 lipca 2003r., - [...] z dnia 29 lipca 2003r., - [...] z dnia 07 sierpnia 2003r., - [...] z dnia 14 sierpnia 2003r., - [...] z dnia 14 sierpnia 2003r., - [...] z dnia 22 września 2003r., 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 5600,49 zł (pięć tysięcy sześćset złotych czterdzieści dziewięć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Agencja Celna [...] działając w imieniu "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar opisany w zgłoszeniach celnych SAD jako zupy błyskawiczne z makaronem ( zgłoszenia celne o numerach: [...] i [...] z 2002r., [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] z 2003r.). Zgłaszający dla przedmiotowego towaru zadeklarowali kod PCN 2104 10 10 0 ze stawką celną w wysokości 25%. Naczelnik Urzędu Celnego [...] uznał w/w zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części i zaklasyfikował towar do kodu PCN 1902 30 10 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 40% wydając decyzje o numerach: - [...] z dnia 9 stycznia 2003r., - [...] z dnia 9 stycznia 2003r., - [...] z dnia 22 maja 2003r., - [...] z dnia 22 maja 2003r., - [...] z dnia 11 czerwca 2003r., - [...] z dnia 11 czerwca 2003r., - [...] z dnia 23 czerwca 2003r., - [...] z dnia 29 lipca 2003r., - [...] z dnia 29 lipca 2003r., - [...] z dnia 07 sierpnia 2003r., - [...] z dnia 14 sierpnia 2003r., - [...] z dnia 14 sierpnia 2003r., - [...] z dnia 22 września 2003r.. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z regułą 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego towar objęty zgłoszeniem winien być klasyfikowany do pozycji 1902 30 10 0 Taryfy celnej, która stanowi, że jeżeli towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w ten sposób, iż do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacji nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Zdaniem organu towar zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu jest sprasowanym makaronem instant zawierającym w jednostkowym opakowaniu dwie saszetki ( przyprawy i olej). Od przedmiotowych decyzji strona złożyła odwołania, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez pominięcie reguły 2a w związku z regułą 1, zawartych w części I lit. C reguły 1 Taryfy Celnej, stanowiącej, iż klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzemieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Po rozpoznaniu odwołań strony Dyrektor Izby Celnej [...] decyzjami o numerach: [...],[...],[...],[...]utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Skargi na powyższe decyzje wywiodła "A" Sp. z o.o., wnosząc o ich uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie reguły 1 zawartej w części I lit. C reguły 1 Taryfy celnej, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia o regułę 3b oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 ustawy – Kodeks celny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 lutego 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Gd 526/03, po rozpatrzeniu wywiedzionych skarg uchylił zaskarżone decyzje oraz orzekł o kosztach postępowania. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organy celne uznały, iż głównym składnikiem nadającym towarowi zasadniczy charakter jest suchy makaron instant. Stanowisko to nie zostało jednak należycie uzasadnione i w ocenie Sądu jest co najmniej przedwczesne, zwłaszcza w kontekście zarzutu strony, że zawartość makaronu nie wpływa na postrzeganie produktu jako zupy. Sąd stwierdził, iż w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, którym jest odpowiedź na pytanie, który ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym nadaje towarowi zasadniczy charakter konieczna jest wiedza specjalistyczna, którą można uzyskać w drodze przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Sąd wskazał, iż sformułowane pytanie winno uwzględniać analizę treści pozycji 1902 i 2104 Taryfy celnej oraz uwagi "b" do pozycji 1902, jako iż zawiera bezpośrednie odesłanie do pozycji 2104. Sąd wskazał ponadto, że nie został wyjaśniony zarzut strony, iż ten sam towar jest klasyfikowany jako zupy błyskawiczne przez służby standaryzacyjne, których dokumenty są dowodami i powinny być ocenione zgodnie z przepisami rozdziału 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej [...] na mocy postanowienia z dnia 22 września 2005r. nr [...] do [...] połączył postępowania w sprawach odwołań od w/w decyzji organu pierwszej instancji. Decyzją z dnia 26 września 2005r. numer: [...] do [...] Dyrektor Izby Celnej [...] utrzymał w mocy zaskarżone odwołaniami decyzje. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, iż w świetle art. 85 ust. 1 ustawy - Kodeks celny należności celne przywozowe są wymagalne wg stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Obowiązująca zaś w dniu dokonania zgłoszeń celnych Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r., oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Stanowi ona rozwiniętą wersję, 8 - znakowego systemu Scalonej Nomenklatury (CN), opracowanego przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowaną w krajach Unii Europejskiej, będącego z kolei rozszerzeniem 6 -znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Należy przy tym wyjaśnić, że brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów, z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. Z kolei zgodnie z regułą 3 (b) do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. W świetle zaś reguły 6 klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej rewizji celnej towaru stwierdzono, iż towar oznaczony na opakowaniu jako zupa błyskawiczna jednostkowo składa się z makaronu oraz przypraw umieszczonych w niewielkich saszetkach. Natomiast z załączonych do akt sprawy dokumentów, w tym faktur oraz certyfikatu pochodzenia (Certificate of Origin) wynika, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie był towar określony jako [...] tj. makaron instant. Tego typu produkty zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej oraz z Ogólnymi Regułami Nomenklatury Scalonej klasyfikuje się do pozycji 1902 Taryfy celnej, gdyż przemawia za tym fakt, iż makaron stanowiący zasadniczy skład produktu został przygotowany w sposób umożliwiający szybkie jego przygotowanie do spożycia. Tak więc charakter produktu wypełnia określenie ustawodawcy zawarte w taryfie celnej. Organ wskazał, że przy klasyfikowaniu towaru nie pominięto reguły 1 i 2a ORINS, jednakże przedmiotowego towaru nie można sklasyfikować zgodnie z nazwą własną, bowiem klasyfikacji dokonuje się w oparciu o zakres przedmiotowy towaru w odniesieniu do jego stanu w dniu dokonania zgłoszenia celnego, a nie kierując się nazwą towaru, która nie zawsze w pełni oddaje charakter czy rodzaj produktu. Importowany towar stanowi zestaw trzech odrębnych składników, co zadecydowało o jego klasyfikacji do pozycji 1902 , w oparciu o regułę 3 ( b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ( ORINS) , zgodnie z którą towary składające się z różnych materiałów lub komponentów powinny być klasyfikowane tak, jak gdyby składały się z materiału lub komponentu nadającego im zasadniczy charakter. Organ wskazał, że prawidłowość zastosowania reguły 3 ( b) wobec spornych towarów została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokach wydawanych w sprawach ze skarg spółki "A". Zdaniem organu to właściwości makaronu przesądzają o charakterze wyrobu, gdyż makaron stanowi w produkcie składnik o największej objętości i masie. W ocenie organu niezasadne jest wskazywanie przez odwołującego świadectwa jakości towarów importowanych jako dowodu potwierdzającego prawidłową klasyfikację towaru w zgłoszeniu celnym, bowiem świadectwo Centralnego Inspektoratu Standaryzacji nie zawiera w swej treści kodu PCN dla spornego produktu, a ponadto z przepisów normujących kwestię standaryzacji wynika, iż konieczność uzyskania stosownego świadectwa stanowi konsekwencję sposobu zgłoszenia towaru do odprawy celnej przez samego importera. Z kolei powoływanie się w odwołaniu na długoletnią praktykę w zakresie zgłaszania spornych towarów z całą pewnością nie może stanowić argumentu świadczącego o naruszeniu przez organy celne zasady zaufania do organów administracji; strona nie dysponowała bowiem stanowiskiem organów celnych odnośnie importowanych przez siebie towarów, nadto nie skorzystała z możliwości wystąpienia o wydanie wiążącej informacji taryfowej, co umożliwiały ówcześnie obowiązujące przepisy. Odnosząc się do wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2005 r. organ celny podniósł, iż postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2005 r. powołał biegłego w celu sporządzenia stosownej opinii na temat produktów importowanych przez stronę. W opinii wydanej przez Katedrę Technologii i Organizacji Żywienia Wydziału Przedsiębiorczości i Towaroznawstwa Akademii Morskiej w G. biegli stwierdzili, iż głównym składnikiem opakowania jednostkowego ze względu na największy udział ilościowy jest makaron, który nadaje produktowi zasadniczy charakter. Nadto biegli dokonując przyporządkowania spornego towaru do grupy ciast makaronowych orzekli, iż badane produkty nie mieszczą się w określeniu "zupy i buliony zawierające ciasto makaronowe". Tym samym prawidłowa jest klasyfikacja importowanego produktu do pozycji 1902. Niezasadne są przy tym argumenty strony, iż w świetle informacji umieszczonej na opakowaniu, po przyrządzeniu otrzymujemy dwa talerze zupy, z których każdy zawiera około 30 g makaronu i ok. 180 g zupy; stanowisko to opiera się bowiem na błędnym założeniu o braku redukcji wody w procesie przygotowywania potrawy. Odnosząc się zaś do faktu nadesłania przez stronę opinii sporządzonej przez "B" Sp. z o.o. w S. organ celny podniósł, iż dotyczy ona towarów, których producentem jest "A" Sp. z o.o. w W., wobec czego wnioski w niej zawarte nie mogą przesądzać o rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie. Opinia Międzywydziałowego Studium Towaroznawstwa Szkoły Głównej Gospodarstwa Wiejskiego w W. dotyczy natomiast produktów stanowiących przedmiot obrotu towarowego "A" Sp. z o. o., nie wiadomo jednakże, kto był producentem, czy chociażby eksporterem towaru. W obydwu opiniach biegli dokonali klasyfikacji taryfowej badanych produktów z punktu widzenia taryfy celnej i reguł klasyfikacyjnych, czym bez wątpienia przekroczyli swoje kompetencje. W opiniach biegli przyporządkowali oceniane produkty do koncentratów spożywczych – grupy koncentratów obiadowych, powołując się na Polskie Normy. Jednak uznanie przedmiotowych produktów za koncentraty zup na mocy odrębnych przepisów nie przesądza o klasyfikacji celnej. Błędnie założono w opinii Międzywydziałowego Studium Towaroznawstwa Szkoły Głównej Gospodarstwa Wiejskiego w W., iż skoro na opakowaniu jednostkowym użyto określenia "zupa" to towar ten bez względu na jego skład, budowę, rodzaj użytych materiałów i tym podobnych indywidualnych cech odróżniających go od innych tego typu wyrobów należy klasyfikować zgodnie z nazwą do pozycji 2104 Taryfy celnej, która obejmuje zupy i buliony; natomiast biorąc pod uwagę, iż pierwotną formą wyrobu jest forma sucha to zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w w/w opinii właściwym kodem dla badanego towaru jest 2104 10 10 0 – zupy i buliony i przetwory z nich – suszone. Organ za błędny uznał pogląd , że mamy do czynienia z towarem niekompletnym lub niegotowym. Ponadto opinia "B" odnosi się do wyrobu gotowego, tj. przyrządzonego zgodnie z przepisem podanym na opakowaniu, wobec czego nie odnosi się do stanu towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Organ podniósł, iż potwierdzeniem prawidłowości rozstrzygnięć organu pierwszej instancji jest praktyka unijna w zakresie klasyfikacji tego rodzaju produktów. Organy celne są bowiem w posiadaniu wiążących informacji taryfowych, które potwierdzają, iż produkty składające się z makaronu instant i dodatków smakowych opakowanych w niewielkie saszetki winny być klasyfikowane do pozycji 1902 Taryfy celnej. Nie można także pominąć faktu, iż Polska przystąpiła do systemu zharmonizowanego, co jest wyrazem troski o prawidłowy przebieg procesu integracji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie reguł 1 i 3 zawartych w części I lit. C reguły 1 Taryfy celnej, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia o regułę 3 (b), naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 ustawy – Kodeks celny. W uzasadnieniach skargi wskazano, iż pod koniec 2001 r. służby celne zmieniły dotychczasową praktykę kwestionując wskazaną przez importera pozycję i klasyfikując zgłoszony towar do pozycji 1902 30 10 0 Taryfy celnej, mimo, iż towar w żaden sposób nie uległ zmianie. Biorąc zaś pod uwagę stan towaru w dniu zgłoszenia stwierdzić należy, iż wypełnia on treść pozycji 2104 10 10 0 Taryfy celnej. Również w żadnej z uzyskanych w sprawie opinii nie zakwestionowano udziału makaronu jako wyłączającego dany produkt z grupy kwalifikowanej jako koncentrat zupy. Tym samym do jego klasyfikacji winno dojść przy zastosowaniu reguły 3 (a). Co równie ważne, żaden przepis prawa nie nakładał na skarżącego obowiązku przedstawiania pełnego procesu technologicznego produkcji towaru. Z zaprezentowanego w sprawie schematu wynikają zaś różnice pomiędzy technologią opisaną w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, a właściwą dla uzyskania makaronu klasyfikowanego w pozycji 1902. Odnosząc się z kolei do argumentacji organu celnego, iż dla sporządzenia opinii na zlecenie strony zostały wykorzystane produkty [...] Sp. z o.o. skarżący podniósł, iż towary te są identyczne, o czym organ miał pełną wiedzę. Nadto skarżący podtrzymał opinię, iż kwestionowanie świadectwa CIS jest w istocie kwestionowaniem oceny dokonanej przez uprawniony organ. Pozytywna ocena w świadectwie odnosi się bowiem do akceptu zgłoszonej nazwy towaru i jej zgodności z oznaczonym towarem. Co także istotne, wydane decyzje opierają się na Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, będących załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r.; przedmiotowego aktu nie powołano jednak w ich podstawach prawnych czym naruszono art. 210 § 1 pkt 4 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 ustawy – Kodeks celny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz zawartą w kwestionowanym rozstrzygnięciu argumentację. W piśmie z dnia 12 grudnia 2006r. pełnomocnik skarżącej wniósł nadto o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji wydanych w sprawach zakończonych zaskarżoną decyzją Dyrektora Urzędu Celnego [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie wskazać należy, iż w świetle art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.), do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Stąd też, z uwagi na fakt, iż zgłoszenia celne zostały przez skarżącego dokonane w 2002 r. i 2003r., zastosowanie znajdą postanowienia ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia wykonawcze. Dokonując oceny zaskarżonych decyzji Sąd uznał skargę za zasadną. Dla oceny prawidłowości postępowania organów administracji celnej zasadniczego znaczenia nabierają postanowienia części I lit. C załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.), tj. ogólnych reguł interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS), w świetle komentarza do pozycji 1902 i 2104 zawartego w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.). Zgodnie z brzmieniem reguły 1 ORINS, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag- zgodnie z zasadami bliżej określonymi w tych regułach. Wszelkie informacje o artykule zawarte w treści pozycji dotyczą artykułu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter artykułu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także artykułu kompletnego lub gotowego (oraz artykułu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym (reguła 2 (a) ORINS). W myśl reguły 2(b) wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie towarów składających się z więcej niż jednego materiału lub substancji stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według kryteriów określonych w regule 3. Zgodnie z ogólnym brzmieniem reguły interpretacyjnej 3, jeżeli stosując regułę 2 (b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w oparciu o regułę 3(a) lub 3(b). Wskazać należy, iż w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy zastosowanie winna mieć reguła 3(a) czy też reguła 3(b). Zgodnie z postanowieniem reguły 3(a), na którą powołuje się skarżąca, pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. W myśl reguły 3(b) , na którą wskazują organy administracji celnej, do mieszanin, towarów złożonych , składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz do towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. W niniejszej sprawie organy celne dokonały oceny właściwości spożywczych towaru oznaczonego przez stronę jako zupa, powołując wyjaśnienia do Taryfy celnej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Bezsporne jest, że towar składa się z makaronu i dwóch saszetek ( torebek) zawierających olej i przyprawy. Składniki zawarte w opakowaniu jednostkowym uznano za równorzędne. Zdanie drugie reguły 3(a) wyklucza możliwość jej stosowania w przypadku , gdy każda z pozycji branych pod uwagę odnosi się jedynie do części materiałów, z których wykonany jest produkt. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie można wywieść, że w takim wypadku jedną z pozycji należy uznać za prawidłową. Organy celne prawidłowo zatem zastosowały regułę 3 ( b) ORINS. Istota sporu w sprawie niniejszej sprowadza się do ustalenia, który ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym nadaje produktowi zasadniczy charakter. Rozstrzygnięcie tej kwestii skutkuje przyporządkowaniem towaru do określonej pozycji PCN bądź jako makaron, bądź jako zupa błyskawiczna. Postępowanie celne zmierzające do wydania decyzji w sprawie musi spełniać wymogi przewidziane w Kodeksie celnym oraz Ordynacji podatkowej. Warunkiem wydania prawidłowej decyzji w sprawie jest zachowanie wszystkich wymogów proceduralnych. W tym kontekście, z uwagi na brak jednolitej praktyki europejskiej, znaczenia nabiera teza zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 12 lutego 2001 r. (V SA 305/00, baza LEX nr 51327), iż w sprawach, w których brak jednolitej praktyki europejskiej mogącej stanowić ważną wskazówkę interpretacyjną, na organach administracji celnej spoczywa obowiązek zachowania szczególnej wnikliwości oraz staranności przy dokonywanej kwalifikacji. Zgodnie z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 – Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe (w niniejszej sprawie organy celne) podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei zgodnie z art. 187 § 1 w/w aktu prawnego organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania administracyjnego, a wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą stanowi przesłankę warunkującą trafne zastosowanie przepisu prawa. Prawidłowość i rzetelność prowadzonego postępowania winna znaleźć również odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy organ celny po około 10 latach zmienił dotychczasową praktykę klasyfikacji taryfowej towaru, w wyniku czego istotnemu zwiększeniu uległy obciążenia celne spoczywające na skarżącej. Sąd nie przesądzając możliwości takiego postępowania uważa, że organ celny winien w takim przypadku wykazać szczególną staranność. Przy niezmienionym składzie produktu należy jednoznacznie wykazać, dlaczego zmianie uległo postrzeganie składnika nadającego produktowi zasadniczy charakter. Kwestią stanowiącą przedmiot sporu w niniejszej sprawie zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku z dnia 28 czerwca 2006 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I GSK 594/06 ( niepublikowany), Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej [...] stwierdził, że " /.../ organy celne przyjęły arbitralnie, że o tym z jakim towarem mamy do czynienia w sprawie przesądza jego główny składnik. Skoro zatem w sprowadzanych opakowaniach największy udział przypadał makaronowi, to według tego składnika należy kwalifikować towar. Kierując się tym kryterium, organy celne nie wzięły w ogóle pod rozwagę podnoszonej przez stronę okoliczności, że sporną potrawę można przyrządzać na różne sposoby, ale że głównie jest ona podawana jako zupa. W przypadku gdy mamy do czynienia z produktami spożywczymi w postaci pozbawionej wody (suche) można mieć istotne obawy, czy o charakterze produktu może przesądzać główny (suchy) składnik towaru. Przy bezkrytycznym przyjęciu takiego poglądu, w zasadzie nie byłoby nigdy możliwe zakwalifikowanie jakiejkolwiek zupy błyskawicznej (z makaronem, czy np. ryżem) do kategorii zup." W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "organy celne przyjęły, iż zupie błyskawicznej z makaronem zasadniczy charakter nadaje właśnie makaron, nie uwzględniając /.../ wskazówki zawartej w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3(b) stanowiącej, iż czynnik który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie m. in. od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. Produkt o nazwie zupa błyskawiczna z makaronem ma być i jest stosowany jako zupa. Aby mógł pełnić tę rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy, zatem koncentrat zupy do której makaron instant stanowi jedynie dodatek, aczkolwiek objętościowo zawartość saszetek zajmuje jedynie niewielką część masy opakowania. Poglądu tego nie zmienia okoliczność, że makaron może posiadać i posiada dodatkowe walory kaloryczne, smakowe, czy wizualne. Za zasadnością takiej taryfikacji świadczy uwaga b/ do pozycji 1902 Taryfy celnej, iż nie obejmuje ona zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe, prawidłowo klasyfikowanych do pozycji 2104." Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela przedstawioną wyżej argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, która znajduje odniesienie także do sprawy obecnie rozpatrywanej. Stwierdzić też trzeba, że sprawy dotyczące klasyfikacji taryfowej takiego samego produktu nie są sprawami odmiennymi. W przedmiotowej sprawie, mając na uwadze wskazania płynące z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2005 r. organ odwoławczy oparł się na opinii sporządzonej przez Katedrę Technologii i Organizacji Żywienia Akademii Morskiej w G., w której stwierdzono, że głównym składnikiem opakowania jednostkowego ze względu na największy udział ilościowy jest makaron, który nadaje produktowi zasadniczy charakter. Masa głównego składnika w opakowaniu jednostkowym nadaje zatem produktowi charakter makaronu błyskawicznego. Makaron instant badanych próbek może być wykorzystywany do wielu dań i potraw, jak również spożywany samodzielnie bez pozostałych komponentów. Biegli orzekli także, iż badane produkty nie mogą mieścić się w określeniu "zupy i buliony zawierające ciasto makaronowe". Tym samym potwierdzono stanowisko organu celnego zarówno co do charakteru produktu jak i składnika nadającego produktowi zasadniczy charakter. Jednakże opinia, uzyskana przez organ, sprowadza się w zasadniczych wnioskach do podejścia ilościowego, jak i potencjalnych możliwości spożywania makaronu samodzielnie. W opinii wyprowadza się wniosek, iż badanych produktów nie można określić mianem zup błyskawicznych, ponieważ zawierają zbyt dużą ilość makaronu, trzykrotnie przewyższającą przewidzianą normami gramaturę dodatku. Organ celny, zobligowany w świetle art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa do dokonania dogłębnej oceny w/w opinii patrząc przez pryzmat całokształtu materiału dowodowego w dalszym ciągu w sposób arbitralny, nie uwzględniając argumentów przeciwnych, przemawiających za stanowiskiem prezentowanym przez skarżącego, przyjmuje, że o tym z jakim towarem mamy do czynienia przesądza jego główny składnik – makaron. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się zaś pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy (celny) – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, publ. Przegląd Podatkowy 2001/5/61, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99, baza LEX nr 53993, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, baza LEX nr 43051). Błędna ocena materiału dowodowego doprowadziła organ do nie uwzględnienia wskazówki zawartej w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3 (b), stanowiącej, iż czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie m.in. od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. W niniejszym przypadku produkt ma być stosowany jako zupa, a wobec tego, aby mógł pełnić taką rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy (stanowiące de facto koncentrat zupy). Wobec tego należy stwierdzić, że skarżący prawidłowo zakwalifikował sprowadzany produkt do pozycji 2104 10 - "zupy, buliony oraz ich przetwory". Jednocześnie w odniesieniu do argumentacji Dyrektora Izby Celnej [...] należy wskazać, iż Sąd respektuje treść pisma Komisji Europejskiej z dnia 27 stycznia 2006 r. nr [...], na które powołuje się organ odwoławczy w piśmie z dnia 8 marca 2006r. W istocie jednak dokument ten nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż towar, którego dotyczą zaskarżone rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w G. został wprowadzony na polski obszar celny przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, czyli przed dniem 1 maja 2004 r. Brak jest zatem podstaw, aby prawidłowość przyjętej klasyfikacji taryfowej ustalać w oparciu o akty nieobowiązujące w dacie wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Na marginesie należy zauważyć, że z treści niniejszego pisma nie wynika, aby bez żadnych wątpliwości wskazany w nim produkt o nazwie [...] odpowiadał klasyfikacji przyjętej dla towaru opisanego w rozporządzeniu Komisji Europejskiej z dnia 26 kwietnia 2005 r. oznaczonym numerem [...]. Reasumując stwierdzić należy, że organy celne obu instancji błędnie zastosowały regułę 3 (b), naruszając przepisy prawa materialnego – Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, stanowiące integralną część Taryfy Celnej. Wobec powyższego naruszenie przepisów postępowania wyjaśniającego oraz dowodowego tj. naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również błędne zastosowanie reguły 3 (b) ORINS, czyli naruszenie prawa materialnego powoduje konieczność wyeliminowania decyzji organów obu instancji z obrotu prawnego. Mając powyższe na względzie Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1a w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).