III SA/Gd 656/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Orłowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Felicja Kajut, Sędzia WSA Arkadiusz Despot-Mładanowicz, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Kinga Czernis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2007 r. sprawę ze skargi "A" P.T.H. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 20 września 2005 roku nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1.uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] nr [...] z dnia 30 grudnia 2002 roku, 2.orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3.zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej "A" P. T.H. w W. 1513,50 (słownie: jeden tysiąc pięćset trzynaście i 50/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 30 grudnia 2002 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego [...], powołując m.in. art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art.23 § 7, art.24 § 1, art.29, art. 65 § 4 pkt 2 lit b) oraz § 7, art.70, art.84, art. 85 § 1, art.222 § 1, art.226 § 1, art. 230 § 1, art. 231 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (j.t. Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 2001 r., Nr 146, poz. 1639 ze zm.) uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji towaru i zastosowanej stawki celnej oraz określił stronie – P. T. H. "A" z siedzibą w W. kwotę wynikającą z długu celnego w sposób opisany. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał m.in., iż klasyfikacja towarów podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację; oznacza to, iż dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Tym samym dla towaru importowanego - zup błyskawicznych, składających się z makaronu instant – komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu oraz dwóch niewielkich saszetek z przyprawami i olejem zasadnym było ustalenie nowego, prawidłowego kodu taryfy celnej. W świetle uwagi 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Z związku z powyższym przedmiotowe zupy błyskawiczne należało zakwalifikować do kodu 1902 30 10 0 – jako suszony makaron; makaron bowiem decyduje w tym przypadku o zasadniczym charakterze importowanego towaru. W odwołaniu od tej decyzji P. T. H. wniósł o jej uchylenie w całości oraz wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe w całości. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego przez pominięcie reguły 1 zawartej w części I lit. C reguły 1 Taryfy celnej stanowiącej, iż klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Uzasadniając swoje stanowisko strona wskazała, iż towar jak i określająca go nazwa w sposób pełny i nie budzący zastrzeżeń winny być klasyfikowane właśnie zgodnie z nazwą własną odpowiadającą brzmieniu pozycji. Argumentem zaś potwierdzającym fakt prawidłowego i rzetelnego oznaczenia przedmiotowego towaru jest świadectwo jakości towarów importowanych wydane przez Centralny Inspektorat Standaryzacji. Zdaniem odwołującego przyjęcie odmiennego stanowiska oznacza kwestionowanie oceny dokonanej przez uprawniony organ i podważanie jej treści. W świetle art. 10 ustawy z dnia 12 września 1996 r. o państwowym nadzorze standaryzacyjnym towarów rolno-spożywczych w obrocie z zagranicą (Dz.U. nr 124 poz. 584) ocena jakości obejmuje między innymi sprawdzenie dokumentów umożliwiających identyfikację towaru, kontrolę opakowania, znakowania i prezentacji towaru. Tym samym pozytywna ocena w świadectwie jakości odnosi się również do akceptu nazwy towaru zgłoszonej i jej zgodności z oznaczonym towarem. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 11 marca 2003 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej [...] uchylił decyzję organu I instancji w części podstawy prawnej – pomijając powołane przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] przepisy art.23 § 7, art.24 § 1 i art.29 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (j.t. Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) – w pozostałej zaś części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W następstwie skargi na powyższą decyzję, wniesionej przez P. T. H. "A", w której zawarto zarzut błędnego zastosowania reguły 1 części I lit. C reguły 1 Taryfy celnej oraz naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 ustawy – Kodeks celny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 6 stycznia 2005 r. sygn. akt 3 I SA/Gd 446/03 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 11 marca 2003 r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, iż spór między skarżącym a organami celnymi sprowadzał się do kwestii klasyfikacji taryfowej sprowadzonego z zagranicy towaru oraz zakresu postępowania dowodowego. Organy celne dokonały bowiem w sprawie samodzielnej oceny właściwości spożywczych towaru, oznaczonego przez stronę jako zupa, powołując wskazane, wyjaśnienia do Taryfy celnej. Organy celne przyznały, ze towar celny będący przedmiotem sporu stanowi produkt składający się z makaronu instant oraz dwóch niewielkich saszetek zawierających olej i przyprawy. Uznano, że głównym składnikiem nadającym towarowi zasadniczy charakter jest suchy makaron instant. Stanowisko to nie zostało jednak należycie uzasadnione i jest co najmniej przedwczesne, zwłaszcza w kontekście zarzutu strony, że zawartość makaronu nie wpływa na postrzeganie produktu jako zupy. Sąd stwierdził, iż w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, którym jest odpowiedź na pytanie, który ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym nadaje towarowi zasadniczy charakter konieczna jest wiedza specjalistyczna, którą można uzyskać w drodze przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Sąd wskazał, iż sformułowane pytanie winno uwzględniać analizę treści pozycji 1902 i 2104 Taryfy celnej oraz uwagi "b" do pozycji 1902, jako iż zawiera bezpośrednie odesłanie do pozycji 2104. Sąd wskazał ponadto, że nie został wyjaśniony zarzut strony, iż ten sam towar jest klasyfikowany jako zupy błyskawiczne przez służby standaryzacyjne, których dokumenty są dowodami, na które powołuje się skarżący i powinny zostać ocenione zgodnie z przepisami rozdziału 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej [...] decyzją z dnia 20 września 2005 r. nr [...] uchylił opisaną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w części dotyczącej podstawy prawnej – pomijając powołane przez organ I instancji przepisy art.23 § 7, art.24 § 1 i art.29 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (j.t. Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) – oraz w części dotyczącej stawki celnej (poprzez wskazanie, iż jest to stawka autonomiczna, a nie konwencyjna), w pozostałej zaś części utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu wskazano, iż obowiązująca w dniu dokonania zgłoszenia celnego Taryfa celna stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2001 r. (Dz.U. Nr 146 poz.1639 ze zm.) oparta jest o nazewnictwo oraz zasady interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Stanowi ona rozwiniętą wersję systemu Scalonej Nomenklatury (CN), opracowanego przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowaną w krajach Unii Europejskiej, będącego z kolei rozszerzeniem międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Tym samym określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów należy kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zamieszczone na początku taryfy i stanowią z nią integralną część. Zgodnie z regułą I Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag; należy przy tym wyjaśnić, iż brzmienie pozycji i kodów oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, co oznacza, iż ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. Dalej organ odwoławczy podał, iż zgodnie z regułą 3b do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komponenty do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania; zgodnie zaś z regułą 6 klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane, a odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Dalej organ II instancji wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej rewizji celnej stwierdzono, iż zawartością jednostkowego opakowania oznaczonego jako zupa błyskawiczna jest w zasadniczej części makaron instant oraz dwie niewielkie saszetki z zawartością przypraw i oleju. Tego typu produkty zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej oraz z Ogólnymi Regułami Nomenklatury Scalonej klasyfikuje się do pozycji 1902 Taryfy celnej, gdyż przemawia za tym skład produktu, którego głównym elementem nadającym mu zasadniczy charakter jest suchy makaron instant. W ocenie organu odwoławczego przy klasyfikowaniu towaru nie pominięto reguły 1 i 2a ORINS, gdyż Taryfa celna nie różnicuje towarów w zależności od ich przeznaczenia, z wyjątkiem kiedy brzmienie pozycji tak stanowi a klasyfikacji towarów dokonuje się w oparciu o zakres przedmiotowy towaru. Zdaniem organu to właściwości makaronu przesądzają o charakterze wyrobu, gdyż makaron stanowi w produkcie składnik o największej objętości i masie. Co równie ważne, nie jest możliwe uzyskanie produktu końcowego z pominięciem któregokolwiek ze składników. W ocenie organu odwoławczego niezasadne jest wskazywanie przez odwołującego świadectwa jakości towarów importowanych wydane przez Centralny Inspektorat Standaryzacji jako dowodu potwierdzającego prawidłową klasyfikację towaru w zgłoszeniu celnym. Dokument ten nie zawiera bowiem w swej treści kodu PCN dla spornego produktu; nadto stanowi konsekwencję sposobu zgłoszenia towaru do odprawy celnej przez samego importera. Nadto podniesiono, iż strona została zobowiązana do zgłoszenia importowanych towarów do oceny jakości handlowej na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 1996 r. o państwowym nadzorze standaryzacyjnym towarów rolno-spożywczych w obrocie z zagranicą (Dz.U. nr 124 poz. 584). Z kolei powoływanie się w odwołaniach na długoletnią praktykę w zakresie zgłaszania spornych towarów z całą pewnością nie może stanowić argumentu świadczącego o naruszeniu przez organy celne zasady zaufania do organów administracji; strona nie dysponowała bowiem stanowiskiem organów celnych odnośnie importowanych przez siebie towarów. Nadto nie skorzystała z możliwości wystąpienia o wydanie wiążącej informacji taryfowej, co umożliwiały ówcześnie obowiązujące przepisy. Odnosząc się do wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 stycznia 2005 r. sygn. akt 3 I SA/Gd 446/03, organ celny podniósł, iż postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2005 r. nr [...] powołał biegłego w celu sporządzenia stosownej opinii na temat produktów importowanych przez stronę. W opinii wydanej przez Katedrę Technologii i Organizacji Żywienia Wydziału Przedsiębiorczości i Towaroznawstwa [...] w G. biegli stwierdzili, iż głównym składnikiem opakowania jednostkowego jest makaron, który nadaje produktowi zasadniczy charakter. Nadto biegli dokonując przyporządkowania spornego towaru do grupy ciast makaronowych orzekli, iż badane produkty nie mieszczą się w określeniu "zupy i buliony zawierające ciasto makaronowe". Tym samym prawidłowa jest klasyfikacja importowanego produktu do pozycji 1902. Niezasadne są przy tym argumenty strony, iż w świetle informacji umieszczonej na opakowaniu, po przyrządzeniu otrzymujemy dwa talerze zupy, z których każdy zawiera około 30 g makaronu i ok. 180 g zupy; stanowisko to opiera się bowiem na błędnym założeniu o braku redukcji wody w procesie przygotowywania potrawy. Odnosząc się zaś do faktu nadesłania przez stronę opinii "B" Sp. z o.o. w S. oraz Międzywydziałowego Studium Towaroznawstwa [...] w W. organ celny podniósł, iż przedmiotem wyrażonych w nich ocen były produkty stanowiące przedmiot obrotu towarowego "C" Sp. z o.o. w W. Tym samym wnioski w nich zawarte nie mogą przesądzać o rozstrzygnięciach w sprawach P. T. H. W obydwu opiniach biegli dokonali klasyfikacji taryfowej badanych produktów z punktu widzenia taryfy celnej i reguł klasyfikacyjnych, czym bez wątpienia przekroczyli swoje kompetencje. W opiniach biegli przyporządkowali oceniane produkty do koncentratów spożywczych – grupy koncentratów obiadowych, powołując się na Polskie Normy. Błędnie założono w nich jednak, iż skoro na opakowaniu jednostkowym użyto określenia "zupa" to towar ten bez względu na jego skład, budowę, rodzaj użytych materiałów i tym podobnych indywidualnych cech odróżniających go od innych tego typu wyrobów należy klasyfikować zgodnie z nazwą do pozycji 2104 Taryfy celnej, która obejmuje zupy i buliony; natomiast biorąc pod uwagę, iż pierwotną formą wyrobu jest forma sucha to zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w w/w opinii właściwym kodem dla badanego towaru jest 2104 10 10 0 – zupy i buliony i przetwory z nich – suszone. Co równie ważne, opakowanie jednostkowe stanowi kompletny zestaw odpowiednio dobranych i przygotowanych składników, umożliwiający jego wykorzystanie zgodnie z zamysłem producenta. Fakt, iż produkt w stanie w jakim znajduje się w opakowaniu jednostkowym nie nadaje się do bezpośredniego spożycia nie przesądza, że jest to produkt niekompletny czy też niegotowy (w rozumieniu przepisów celnych), którego klasyfikacji należy dokonać za pośrednictwem reguły 2 ORINS. Reasumując powyższe rozważania organ podniósł, iż potwierdzeniem prawidłowości rozstrzygnięć organu I instancji jest także praktyka unijna w zakresie klasyfikacji tego rodzaju produktów. Organy celne są bowiem w posiadaniu wiążących informacji taryfowych, które potwierdzają, iż produkty składające się z makaronu instant i dodatków smakowych opakowanych w niewielkie saszetki winny być klasyfikowane do pozycji 1902 Taryfy celnej. Nie można także pominąć faktu, iż Polska przystąpiła do systemu zharmonizowanego, co jest wyrazem troski o prawidłowy przebieg procesu integracji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P. T. H. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie reguł 1 i 3 zawartych w części I lit. C reguły Taryfy celnej, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia o regułę 3b, oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 ustawy – Kodeks celny. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż pod koniec 2001 r. służby celne zmieniły dotychczasową praktykę kwestionując wskazaną przez importera pozycję i klasyfikując zgłoszony towar do pozycji 1902 30 10 0 Taryfy celnej, mimo, iż towar w żaden sposób nie uległ zmianie. Biorąc zaś pod uwagę stan towaru w dniu zgłoszenia stwierdzić należy, iż wypełnia on treść pozycji 2104 10 10 0 Taryfy celnej. Również w żadnej z uzyskanych w sprawie opinii nie zakwestionowano udziału makaronu jako wyłączającego dany produkt z grupy kwalifikowanej jako koncentrat zupy. Tym samym do jego klasyfikacji winno dojść przy zastosowaniu reguły 3a. Co równie ważne, żaden przepis prawa nie nakładał na skarżącego obowiązku przedstawiania pełnego procesu technologicznego produkcji towaru. Z zaprezentowanego w sprawie schematu wynikają zaś różnice pomiędzy technologią opisaną w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, a właściwą dla uzyskania makaronu klasyfikowanego w pozycji 1902. Odnosząc się z kolei do argumentacji organu celnego, iż dla sporządzenia opinii na zlecenie strony zostały wykorzystane produkty "C" Sp. z o.o. skarżący podniósł, iż towary te są identyczne, o czym organ miał pełną wiedzę. Nadto skarżący podkreślił, iż kwestionowanie świadectwa Centralnego Inspektoratu Standaryzacji jest w istocie kwestionowaniem oceny dokonanej przez uprawniony organ. Pozytywna ocena w świadectwie odnosi się bowiem do akceptu zgłoszonej nazwy towaru i jej zgodności z oznaczonym towarem. Co także istotne, wydana decyzja opiera się na Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, będących załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r.; przedmiotowego aktu nie powołano jednak w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji czym naruszono art. 210 § 1 pkt 4 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 ustawy – Kodeks celny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub inne rozstrzygnięcie z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, w tym aktów organów jednostek samorządu terytorialnego, z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Sąd administracyjny nie ocenia przy tym rozstrzygnięcia organu administracji pod kątem jego słuszności, bądź też celowości, jak również nie rozpatruje sprawy, kierując się zasadami współżycia społecznego. Z kolei postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) W myśl art. 135 przedmiotowego aktu normatywnego sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Na wstępie wskazać należy, iż w świetle art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Stąd też, z uwagi na fakt, iż zgłoszenie celne zostało przez skarżącego dokonane w 2002 r., zastosowanie znajdą postanowienia ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. W ocenie Sądu, skarga P. T. H. zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej [...] oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] narusza prawo. Dla oceny prawidłowości rozstrzygnięć organów administracji celnej zasadniczego znaczenia nabierają postanowienia części I lit. C rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.) określającej Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) w świetle komentarza do pozycji 1902 i 2104 zawartego w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.). Zgodnie z brzemieniem reguły 1 i 2 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, przy czym wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym. W myśl reguły 2b wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy zaś ustalać według zasad określonych w regule 3 ORINS. Zgodnie z ogólnym brzmieniem reguły interpretacyjnej 3, w sytuacji gdy stosując regułę 2b lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w oparciu o regułę 3a lub 3b. Wskazać należy, iż w niniejszej sprawie spór generalnie koncentruje się wokół przyjęcia, czy zastosowanie winna mieć reguła 3a czy też reguła 3b. Zgodnie z postanowieniem reguły 3a, na którą w skardze powołuje się skarżący, pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. Z kolei w myśl reguły 3b, na którą wskazują organy administracji celnej do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. W przedmiotowej sprawie organy celne dokonały w istocie samodzielnej oceny właściwości spożywczych towaru oznaczonego przez stronę jako zupa błyskawiczna, przyznając, iż towar objęty przedmiotem sporu stanowi produkt składający się z makaronu oraz saszetek zawierających olej i przyprawy. Ustalono także, iż bez wątpienia materiałem nadającym wyrobowi zasadniczego charakteru jest suchy makaron instant, na co wskazuje chociażby faktura zakupu, w której określono towar jako "instant noodle" – makaron instant. W oparciu o kryterium komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu oraz mając na uwadze skład produktu a także jego stan w chwili dokonania zgłoszeń celnych i brak możliwości klasyfikacji przedmiotowego towaru ze względu na jego przeznaczenie w ocenie organów celnych winien on być klasyfikowany do pozycji 1902 30 10 0, obejmującej: ciasto makaronowe, również gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, rurki, nitki, lasagne, gnocchi, ravioli, cannelloni; kuskus przygotowany lub nie. Z kolei skarżący, kwestionując w całej rozciągłości przyjęte stanowisko organu I i II instancji, wskazywał na okoliczność, iż przy badaniu składu produktu jako metodzie dokonania prawidłowej taryfikacji winno się uwzględniać specyficzną procedurę technologiczną produkcji, w wyniku której otrzymuje się nie makaron, a kluski instant; nadto skarżący podniósł, iż prawidłowe oznaczenie towaru zostało potwierdzone świadectwem jakości towarów importowanych wydanym przez Centralny Inspektorat Standaryzacyjny. Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia, który ze składników znajdujących się w opakowaniu nadaje produktowi zasadniczy charakter. Wskazać należy, iż nie tylko w Polsce ale też w innych krajach europejskich brak jest jednolitego kwalifikowania towaru "zupa błyskawiczna" do właściwej pozycji Taryfy celnej. Z uwagi na brak jednolitej praktyki europejskiej, która jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2001 r. (sygn. akt V SA 305/00, baza Lex nr 51327) mogłaby stanowić ważną wskazówkę interpretacyjną, na organach administracji celnej spoczywa obowiązek zachowania szczególnej wnikliwości oraz staranności przy dokonywanej kwalifikacji. W myśl zaś art. 122 Ordynacji podatkowej, znajdującego zastosowanie w świetle art. 262 ustawy – Kodeks celny do postępowania w sprawach celnych, organy celne podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z kolei zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada prawdy obiektywnej jest bowiem naczelną zasadą postępowania administracyjnego, a wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą stanowi przesłankę warunkującą trafne zastosowanie przepisu prawa materialnego. Prawidłowość i rzetelność prowadzonego postępowania winna znaleźć również odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydawanej decyzji administracyjnej. W sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy organ celny po około 10 latach zmienia dotychczasową praktykę klasyfikacji taryfowej towaru, w wyniku czego istotnemu zwiększeniu uległy obciążenia celne spoczywające na skarżącym. Sąd nie przesądzając możliwości takiego postępowania uważa, że organ celny winien w takim przypadku wykazać szczególną staranność. Przy niezmienionym składzie produktu należało bowiem jednoznacznie wykazać, dlaczego zmianie uległo postrzeganie składnika nadającego produktowi zdaniem organu celnego zasadniczy charakter. Podobną kwestią stanowiącą przedmiot sporu w niniejszej sprawie zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku z dnia 28 czerwca 2006 r., wydanego w analogicznej sprawie o sygn. akt I GSK 594/06 Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej [...] podniósł, iż organy celne przyjmują arbitralnie, że o tym z jakim towarem mamy do przesądza jego główny składnik. Skoro zatem w sprowadzonych opakowaniach największy udział przypadał makaronowi, to według tego składnika należy kwalifikować towar. Kierując się tym kryterium, organy celne nie biorą jednak w ogóle pod rozwagę okoliczności, że sporną potrawę można przyrządzać na różne sposoby, ale głównie jest ona podawana jako zupa. W przypadku, gdy mamy do czynienia z produktami spożywczymi w postaci pozbawionej wody (produkty suche) można mieć istotne obawy, czy o charakterze produktu może przesądzać główny (suchy) składnik towaru. Przy bezkrytycznym przyjęciu takiego poglądu, w zasadzie nie byłoby nigdy możliwe zakwalifikowanie jakiejkolwiek zupy błyskawicznej (z makaronem, czy np. ryżem) do kategorii zup. W dalszej części przedmiotowego uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy celne przyjęły, iż zupie błyskawicznej z makaronem zasadniczy charakter nadaje właśnie makaron, nie uwzględniając /.../ wskazówki zawartej w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3b stanowiącej, iż czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie m. in. od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. Produkt o nazwie zupa błyskawiczna z makaronem ma być i jest stosowany jako zupa. Aby mógł pełnić tę rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy; z kolei do koncentratu zupy makaron instant stanowi jedynie dodatek, aczkolwiek objętościowo zawartość saszetek zajmuje jedynie niewielką część masy opakowania. Poglądu tego nie zmienia okoliczność, że makaron może posiadać i posiada dodatkowe walory kaloryczne, smakowe, czy też wizualne. Za zasadnością takiej taryfikacji świadczy uwaga b) do pozycji 1902 Taryfy celnej, iż nie obejmuje ona zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe, prawidłowo klasyfikowanych do pozycji 2104. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i respektuje wyrażone w cytowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy prawne; znajdują one bowiem odzwierciedlenie także na tle sprawy obecnie rozpatrywanej. W przedmiotowej sprawie, mając na uwadze wskazania płynące z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 stycznia 2005 r. organ odwoławczy oparł się na opinii sporządzonej przez Katedrę Technologii i Organizacji Żywienia [...] w G., w której stwierdzono, że głównym składnikiem opakowania jednostkowego ze względu na największy udział ilościowy jest makaron, który nadaje produktowi zasadniczy charakter; biegli orzekli także, iż badane produkty nie mogą mieścić się w określeniu "zupy i buliony zawierające ciasto makaronowe". Tym samym potwierdzono stanowisko organu celnego zarówno co do charakteru produktu jak i składnika nadającego produktowi zasadniczy charakter. Jednakże opinia, uzyskana przez organ, sprowadza się w zasadniczych wnioskach do podejścia ilościowego, jak i potencjalnych możliwości spożywania makaronu samodzielnie. W opinii wyprowadza się wniosek, iż badanych produktów nie można określić mianem zup błyskawicznych, ponieważ zawierają zbyt dużą ilość makaronu, trzykrotnie przewyższającą przewidzianą normami gramaturę dodatku. Organ celny zobligowany w świetle art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa do dokonania dogłębnej oceny w/w opinii patrząc przez pryzmat całokształtu materiału dowodowego w dalszym ciągu w sposób arbitralny, nie uwzględniając argumentów przeciwnych, przemawiających za stanowiskiem prezentowanym przez skarżącego, przyjmuje, że o tym z jakim towarem mamy do czynienia przesądza jego główny składnik – makaron. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się zaś pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy (celny) – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, publ. Przegląd Podatkowy 2001/5/61, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99, baza LEX nr 53993, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, baza LEX nr 43051). Błędna ocena materiału dowodowego prowadzi organ do nie uwzględnienia wskazówki zawartej w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3 b, stanowiącej, iż czynnik który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie m.in. od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. W niniejszym przypadku importowany produkt, zgodnie ze swym przeznaczeniem ma być stosowany jako zupa; wobec tego, aby mógł pełnić taką rolę zasadniczego znaczenia nabierają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy (stanowiące de facto koncentrat zupy). Makaron z kolei stanowi jeden ze składników składających się na produkt finalny i nadaje temu produktowi określoną specyfikę. Wobec tego należy stwierdzić, że skarżący prawidłowo zakwalifikował sprowadzany produkt do pozycji 2104 10 - "zupy, buliony oraz ich przetwory". Reasumując stwierdzić należy, że organy celne obu instancji błędnie zastosowały regułę 3 (b), naruszając przepisy prawa materialnego – Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, stanowiące integralną część Taryfy Celnej. Jednocześnie w odniesieniu do argumentacji Dyrektora Izby Celnej [...] należy wskazać, iż Sąd respektuje treść pisma Komisji Europejskiej z dnia 27 stycznia 2006 r. nr [...], na które powołuje się organ odwoławczy. W istocie jednak przedmiotowy dokument nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż towar, którego dotyczą zaskarżone rozstrzygnięcia Dyrektora izby Celnej [...] został wprowadzony na polski obszar celny przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, czyli przed dniem 1 maja 2004 r. Brak jest zatem stosownych podstaw, aby prawidłowość przyjętej klasyfikacji taryfowej ustalać w oparciu o akty nieobowiązujące w dacie wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Na marginesie należy zauważyć, że z treści niniejszego pisma nie wynika, aby bez żadnych wątpliwości wskazany w nim produkt o nazwie [...] odpowiadał klasyfikacji przyjętej dla towaru opisanego w rozporządzeniu Komisji Europejskiej z dnia 26 kwietnia 2005 r. oznaczonym numerem 635/2005. Powyższe naruszenia przepisów postępowania wyjaśniającego oraz dowodowego tj. naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również błędne zastosowanie reguły 3 (b) ORINS , czyli naruszenie prawa materialnego powodują konieczność wyeliminowania decyzji organów obu instancji z obrotu prawnego. Z tych względów Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 cytowanej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) w związku z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).