III SA/Gd 674/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Hyla Sędziowie: WSA Alina Dominiak (spr.) WSA Felicja Kajut Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Hanna Tarnawska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2007 r. sprawy ze skarg "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzje Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 28 września 2006 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje: Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 29 września 2003 r. nr [...] i Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 25 września 2003 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 11.230 zł ( jedenaście tysięcy dwieście trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. Agencje Celne: Nr [...] "A" oraz "B" w imieniu "C" Spółki z o.o. w Ł. zgłosiły do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar opisany w zgłoszeniach celnych jako "zupy błyskawiczne z makaronem zawierające torebki z przyprawami i olejem". Zgłaszający dla przedmiotowego towaru zadeklarowali kod PCN 2104 10 10 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 25%. Naczelnik Urzędu Celnego [...] decyzjami: - z dnia 25 września 2003 r. nr [...], - z dnia 29 września 2003 r. nr [...] uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części i zaklasyfikował sporny towar do pozycji 1902 (kod PCN 1902 30 10 0) ze stawką celną autonomiczną 40%. Po rozpoznaniu odwołań strony Dyrektor Izby Celnej [...] decyzjami odpowiednio z dnia 2 lutego 2004 r. nr [...] oraz z dnia 17 lutego 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy wymienione wyżej decyzje organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skarg spółki na decyzje organów drugiej instancji wyrokami z dnia 7 września 2005 r. sygn. akt III SA/Gd 135/04; III SA/Gd 136/04 uchylił zaskarżone decyzje oraz orzekł o kosztach postępowania. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że gdy istnieje konieczność sięgnięcia do wiedzy specjalistycznej, wówczas organ powinien przeprowadzić dowód z opinii biegłego, przy czym istotne jest właściwe sprecyzowanie tezy dowodowej, której dotyczyć ma opinia. Dokonane przez organ sformułowanie tezy dowodowej jest niewystarczające, a zawarta w postanowieniu dowodowym organu teza nie odpowiada treści reguły 3b ORIPNS nakazującej stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. W sprawie nie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, czy przedmiotowy towar stanowi makaron błyskawiczny z dodatkiem tłuszczu i przypraw, czy też samodzielne danie obiadowe o charakterze zupy z makaronem. Organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien wziąć pod uwagę, że WIT nr [...] wydany dla skarżącej został zakwestionowany w drodze postępowania odwoławczego i sądowo - administracyjnego. Sąd wskazał również, że w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w W. z dnia 10 marca 2005 r. , sygn. akt V SA/Wa 460/04, Sąd stwierdził, że towar pod nazwą "D" spełnia wszystkie wymogi pozycji 2104 10, do której winny być klasyfikowane zupy, buliony i ich przetwory, która to okoliczność winna być wzięta pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej [...] decyzjami z dnia 28 września 2006 r. nr [...] oraz z dnia 28 września 2006 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W jednobrzmiących uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z prawa celnego. Z uwagi na przepisy przejściowe sprawa była rozpatrywana na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny i wydanych na jej podstawie aktów prawnych. W dniu dokonywania zgłoszeń celnych Spółka dysponowała wiążącym stanowiskiem organów celnych w sprawie importowanego przez siebie towaru, to jest wiążącą informacją taryfową WIT nr [...] z dnia 3 września 2003 r. Mocą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. sygn. akt V SA/Wa 460/04 została uchylona jedynie decyzja Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2004 r., sama zaś decyzja WIT nie została uchylona. Zatem deklarując w dokumentach SAD z dnia 16 września 2003 r. kod PCN 2104 10 10 0 strona naruszyła dyspozycję art. 5 § 2 Kodeksu celnego, miała bowiem obowiązek zadeklarowania w dokumencie SAD kodu zgodnego z wydaną dla siebie decyzją WIT, to jest [...]. Organ stwierdził, że okoliczność ta powoduje, że powoływanie się przez stronę na jakiekolwiek dowody nie może wpłynąć na uchylenie ( zmianę) decyzji organu I instancji, gdyż została ona wydana z obowiązującymi przepisami. Jednakże mając na uwadze zasadę postępowania, iż organ orzeka na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego , przedstawi swoje stanowisko w sprawie. Dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy celnej (kod PCN). W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru należy kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są zamieszczone na początku Taryfy celnej i stanowią z nią integralną całość. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Reguła 3 (b) ORINS stanowi, że do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycje obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Zgodnie z regułą 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Taryfy celnej, opublikowane zostały "Wyjaśnienia do Taryfy celnej" w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. nr 74, poz. 830 ze zm.) w których zawarto komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej. W ocenie organu odwoławczego meritum sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, który ze składników opakowania jednostkowego nadaje towarowi zasadniczy charakter. Strona stoi na stanowisku, że towar winien zostać zaklasyfikowany do podpozycji 2104 10 Taryfy celnej obejmującej "zupy, buliony i ich przetwory", gdyż saszetki z zawartością tłuszczu, suszonych warzyw, soli z ekstraktami smakowymi nadają produktowi zasadniczy charakter, natomiast organy celne, że właściwą pozycją jest pozycja 1902 Taryfy celnej, obejmująca "makarony, również gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej/.../". Zdaniem organu odwoławczego fakt, iż makaron stanowi główny składnik importowanego towaru potwierdził sam producent i eksporter towaru w oświadczeniu z dnia 18 grudnia 2001 r. stanowiącym załącznik do odwołań. Wbrew stanowisku strony sporny towar nie posiada cech wskazanych w pozycji 2104, co potwierdza komentarz to tej pozycji zawarty w "Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej" stanowiący, że pozycja 2104 obejmuje przetwory zup i bulionów wymagające jedynie dodatku wody, mleka itd., zupy i buliony gotowe do spożycia po podgrzaniu. Produkty te występują przeważnie w postaci tabletek, bryłek, kostek lub w postaci proszku lub płynu. Zawartość jednostkowego opakowania towaru przemawia za tym, że jest to makaronu z dodatkami (porcja suszonego makaronu + dwie niewielkie saszetki z przyprawami i olejem). Nazwa "zupa błyskawiczna" umieszczona na opakowaniu nie może podważać poglądu co do charakteru przedmiotowego towaru i determinować klasyfikacji taryfowej z pominięciem cech produktu i jego stanu w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Stanowisko organu I instancji zostało potwierdzone przez ekspertyzę Akademii Morskiej w G. uzyskaną przez organ odwoławczy, z której treści wynika, że produkt importowany nie wypełnia określenia "powstały na bazie produktów roślinnych", gdyż baza stanowi zwykle 20-30% masy produktu, a w przypadku spornego towaru makaron stanowi 88% i większą bazę makaronową. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania, jakoby organy kierowały się jedynie objętością makaronu w stosunku do zawartości saszetek a pomijały okoliczność, iż przedmiotowy makaron przygotowywany jest specjalnie do zupy o określonym smaku. Zawiera on bowiem składniki smakowe specyficzne dla danego rodzaju zupy i przeznaczony jest do spożycia tylko wraz z zupą. Z instrukcji przyrządzania, a zwłaszcza sformułowania "przyprawy z torebek dodać do smaku" wynika, że zawartość saszetek nie może nadawać produktowi zasadniczego charakteru. O zakwalifikowaniu spornego produktu do makaronów przesądzają zatem szczególne właściwości makaronu oraz jego rola w produkcie. Powoływanie się przez skarżącą na obowiązujące przez 10 lat stanowisko Głównego Urzędu Celnego w sprawie towarów określanych mianem zup błyskawicznych o takim samym składzie i właściwościach jak importowane przez nią nie może być uwzględnione, ponieważ, mimo pewnych zbieżności, dotyczyło innego importera, nieokreślonego bliżej towaru oraz zostało ustalone w czasie obowiązywania innych przepisów. Opieranie klasyfikacji importowanego przez stronę towaru na piśmie, którego nie była adresatem w sytuacji, gdy strona posiadała decyzję WIT dla importowanego przez siebie towaru w ocenie organu jest świadomym działaniem wbrew obowiązującym przepisom prawa, w tym art. 5 § 2 Kodeksu celnego. Następnie organ odwoławczy wytknął błędy w ekspertyzach przemawiających za stanowiskiem strony a wykonanych przez Instytut Żywności i Żywienia im. prof. dr med. Aleksandra Szczygła z W. oraz Spółkę "E" z W.. Biegli sporządzający te opinie przekroczyli swoje kompetencje dokonując klasyfikacji taryfowej badanych produktów. Opinie opierają się na błędnym założeniu jakoby klasyfikacji taryfowej należało dokonywać za pośrednictwem Polskich Norm. Z treści ekspertyz wynika, że biegli oparli się na sposobie przyrządzania produktu oraz jego stanie po przyrządzeniu, które to elementy nie mają wpływu i znaczenia dla klasyfikacji taryfowej. Ekspertyza Spółki z o.o. "F" w znacznej mierze dotyczy kwalifikacji spornych towarów z punktu widzenia Polskich Norm oraz wykazaniu, że w polskim prawie żywnościowym pojęcia koncentratów obiadowych i makaronów wiążą się ze zdecydowanie różnymi produktami, zarówno jeśli chodzi o ich postać, jak i wymagania organoleptyczne, fizykochemiczne i mikrobiologiczne. Nie są to informacje mające znaczenie dla niniejszego postępowania. Za nietrafny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej, gdyż organ I instancji powołał podstawę prawną, przedstawił ocenę zebranego materiału dowodowego i wyjaśnił przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia. Zasada zaufania nie może polegać na kontynuacji błędnej praktyki, lecz musi być rozumiana przede wszystkim jako konieczność wydawania decyzji nie zawierających błędów i zgodnych z obowiązującym prawem. Organ odwoławczy wskazał, iż nie znajduje potwierdzenia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zarzut strony, że Polska jako jedyny kraj, do którego importowane są zupy błyskawiczne zaczął klasyfikować je do podpozycji 1902 30 Taryfy celnej. Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność. Natomiast organy celne są w posiadaniu elektronicznych wersji wiążących informacji taryfowych (BTI: nr UK 132803, nr UK 132805, nr DE 128597), z których jednoznacznie wynika, że klasyfikacja spornego towaru stosowana w innych krajach jest tożsama z przyjętą przez polskie organy celne. Dyrektor Izby Celnej [...] wskazał, że zgodnie z wnioskiem strony uzupełnił materiał dowodowy. W ocenie organu odwoławczego preferencje nabywców rozpoznane badaniami przeprowadzonymi przez "G" nie przesądzają, iż zawartość saszetek od których zależy smak, decyduje o zasadniczym charakterze produktu. Zdaniem organu o tym, że konsument spożywa zupę nie decyduje ani rodzaj użytych składników ani smak potrawy ani też zastosowany dodatek, a jedynie jej konsystencja. Potwierdzeniem, iż to nie saszetki z zawartością dodatków smakowo-zapachowych decydują o zasadniczym charakterze spornych towarów są wiążące informacje taryfowe znajdujące się w elektronicznej bazie BTI. Z ich treści wynika, iż produkty składające się z makaronu oraz dodatków umieszczonych w niewielkich saszetkach, niezależnie czy zawierają koncentrat zupy w proszku (BTI DE 128597) czy też inne składniki w postaci przypraw i oleju smakowego służące do sporządzania bulionu, należy klasyfikować do pozycji 1902 obejmującej makarony. Opinie przedstawione przez stronę nie wnoszą żadnych nowych wiadomości na temat spornego produktu i dlatego nie mogą rozstrzygać klasyfikacji spornego towaru. Również WIT Nr [...] z dnia 2 maja 2001 r. nie może stanowić podstawy wydania decyzji, gdyż nie został wydany dla spółki i nie dotyczy towarów przez nią importowanych. Dyrektor Izby Celnej [...] podkreślił, że biegły powołany zgodnie z zaleceniami i po wyrokach WSA w G. z dnia 7 września 2005 r., sygn. akt III SA/Gd 135/04 i 136/04 uwzględnił definicje oraz pojęcia przyjęte przez ustawodawcę w zakresie spornych pozycji. Z ekspertyzy sporządzonej przez Katedrę Technologii i Organizacji Żywienia Akademii Morskiej w G. wynika, że zasadniczy charakter przedmiotowemu produktowi nadaje makaron, który jest głównym składnikiem ze względu na największy udział ilościowy. Potwierdza to również przygotowanie posiłku zgodnie z przepisem podanym na opakowaniu, gdzie otrzymuje się naczynie wypełnione w 90% makaronem z małą ilością rosołu/bulionu. W ocenie biegłego badanych produktów nie można określić mianem zup błyskawicznych ze względu na zbyt duży udział makaronu w produkcie, który trzykrotnie przewyższa przewidzianą normami masę dodatku w produkcie. Ilość makaronu zawarta w produkcie przekracza zarówno ilość przewidzianą dla zup stanowiących koncentraty obiadowe określone w Polskich Normach jak i ilość przyjętą dla przyrządzania porcji żywnościowych produktów rynkowych. Zatem towar z uwagi na skład oraz postać w jakiej występuje należy zaliczyć do ciasta makaronowego. Powyższa opinia w pełni potwierdza prawidłowość stanowiska organów celnych, że składnikiem nadającym produktowi zasadniczy charakter jest makaron. Prawidłowość dokonanego w sprawie rozstrzygnięcia potwierdza pismo Komisji Europejskiej z dnia 27 stycznia 2006 r., DG TAXUD/B/3/AL.D/8065, z którego wynika, że produkty składające się z porcji prasowanego, suszonego makaronu i dodatków zawartych w niewielkich saszetkach, z których jedna zawiera mieszaninę przypraw, druga zaś olejek aromatyzujący należy klasyfikować w oparciu o regułę 3 (b) ORINS do podpozycji 1902 30 10, ponieważ zasadniczy charakter tym produktom nadaje makaron z uwagi na jego ilość w produkcie. Okoliczność, że wyrok WSA w W. z dnia 10 marca 2005 r. (który zapadł przed innym organem oraz w innej sprawie) nie został zaskarżony, nie może przesądzić rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie i spowodować wydania decyzji niezgodnej z zebranym materiałem dowodowym. O tym, że nie została złożona skarga kasacyjna od wyroku WSA w W. zadecydowały inne okoliczności, a zwłaszcza fakt, że sporny wyrok dotyczy postępowania w sprawie wiążącej informacji taryfowej wydanej w dniu 3 września 2003 r., która w chwili wydawania orzeczenia przez sąd nie miała mocy obowiązującej. Dlatego też dalsze postępowanie w tej sprawie zostało umorzone. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka z o.o. "H" wniosła o uchylenie przedmiotowych decyzji Dyrektora Izby Celnej [...] oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skarg skarżąca Spółka podniosła, iż zaskarżone decyzje są niezgodne z prawem, albowiem w sposób rażący naruszają: 1) przepisy prawa materialnego to jest Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiące integralną część Taryfy celnej ustanowionej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. nr 146, poz. 1639), poprzez błędne zastosowanie reguły 3 (b); 2) przepisy postępowania, to jest art. 120, 121, 122 i art. 190 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 3) przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się do zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 września 2005 r., III SA/Gd 135/04 oraz 136/04 wiążących organ wskazań co do dalszego postępowania. Zdaniem skarżącej decyzje organu odwoławczego stanowią zwykłe powielenie, z drobnymi zmianami redakcyjnymi decyzji wcześniej uchylonych. Skarżąca wskazała przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, które w sposób jednoznaczny uznaje, że klasyfikacja zupy błyskawicznej [...] do pozycji 1902 Taryfy celnej narusza prawo. Sporny produkt powinien bowiem być klasyfikowany według kodu 2104 właściwego dla zup, bulionów i ich przetworów, z uwagi na czynnik rozstrzygający o zasadniczym charakterze wyrobu, którym jest koncentrat zupy umieszczony w saszetkach. Takie stanowisko wynika z wyroków wydanych w tożsamym stanie faktycznym i tożsamym materiale dowodowym (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 1 9 października 2005 r., sygn. akt: III SA/Gd 39/04; III SA/Gd 40/04; III SA/Gd 43/04) oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2005 r., V SA/Wa 460/04 związanego z decyzją WIT na sporny produkt. Organ odwoławczy bezpodstawnie pominął treść wyroków WSA w Gdańsku z dnia 7 września 2005 r., w których Sąd wyraźnie zaznaczył, że okoliczność stwierdzenia przez WSA w Warszawie, iż towar spełnia wszelkie wymogi pozycji 2104, winna być wzięta pod uwagę przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 28 czerwca 2006 r. w sprawach o sygnaturach akt: I GSK 594/06; I GSK 509/06 i I GSK 631/06, wskazał, że zgodnie z regułą 3 (b) ORINS importowany przez skarżącego towar podlegał klasyfikacji zgodnie z kodem Taryfy Celnej 2104 właściwym dla zup i bulionów i ich przetworów. Zatem komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu jest koncentrat zupy, na który składają się składniki umieszczone w torebkach a makaron stanowi jedynie dodatek do zupy. Organ nie wyjaśnił w sposób przekonywujący zmiany wcześniejszej praktyki kwalifikowania spornego towaru do kodu 2104. Zdaniem skarżącej postępowanie przeprowadzone ponownie po wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 7 września 2005 r. wskazuje, iż organ nie usunął wad jakimi obarczone były jego poprzednie decyzje. Nowa opinia biegłego nie wnosi nic nowego do sprawy, znamienne natomiast jest, że przypisywanie istotnego znaczenia tej opinii wynika z faktu, że opinia Akademii Morskiej w G. z dnia 15 listopada 2005 r. dotycząca składnika nadającego badanym towarom zasadniczy charakter "jest zbieżna z ustaleniami organów celnych". Ocena dokonywana przez organ celny może być uznana za prawidłową jedynie w sytuacji, gdy następuje po zgromadzeniu materiału dowodowego i jego wszechstronnej analizie. Z akt sprawy wynika, że organ drugiej instancji postąpił na odwrót, najpierw podjął decyzję, a dopiero później zebrał materiał dowodowy, który miałby ją legitymizować, jednocześnie odrzucając każdy dowód przeczący przyjętej z góry tezie. Takie postępowanie stanowi naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że o ile wnioski opinii dostarczonych przez nią są kwestionowane z uwagi na odwołanie się do Polskiej Normy, przeprowadzanie badania na gotowym produkcie, czy też nawiązywanie do treści Taryfy Celnej, to powyższe nie przeszkadza w pełnej akceptacji opinii Akademii Morskiej w G.. Następnie skarżąca wskazała na błędy merytoryczne opinii Akademii Morskiej w G.. O ile rzeczywiście w stanie suchym makaron stanowi produkt o największej objętości w porównaniu z koncentratem zupy o tyle po zalaniu produktu wodą otrzymamy zupę, w której makaron będzie stanowił ok. 47% objętości, a nie jak wskazuje opinia ok. 90%. Nie są słuszne twierdzenia, że sporny towar może być uznany za danie o nazwie "makaron" z uwagi na jego ilość w opakowaniu, ponieważ krajowe standardy gastronomiczne zalecają dodatek makaronu w ilości do 80 g. na porcję zupy. Z innej publikacji wynika, że receptura koncentratów zup jest dość zróżnicowana i zazwyczaj zawiera mąki, kasze, makarony, itp. w ilości od 50 do 70% a nie jak twierdzi biegły 20 do 30%. Nadto skład produktu potwierdzony opiniami dostarczonymi przez stronę wskazuje na kwalifikowanie go do grupy koncentratów zup. W ocenie skarżącej pytanie skierowane do biegłego zostało sformułowane tendencyjnie z pominięciem treści uwag "b" do pozycji 2104 a wnioski biegłego z Akademii Morskiej w G. są całkowicie chybione. Skarżąca podniosła, iż nie zapewniono jej czynnego udziału w przeprowadzonym dowodzie z opinii biegłego. W ocenie skarżącej spółki organ naruszył dyspozycję art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż pominął stanowisko Sądu w następujących kwestiach: 1) Sąd wskazał, że produkty o nazwie [...] i [...] są w istocie towarami niemal tożsamymi różniącymi się jedynie opakowaniem i nazwą i ta okoliczność winna zostać wzięta pod uwagę przez organ wydający decyzję w kontekście wydanych WIT-ów; 2) sformułowane przez organy celne pytania do biegłego pominęły treść uwagi "b" wyjaśnień do pozycji 1902 Taryfy celnej, na co wskazywał Sąd; 3) Sąd wyraźnie wskazał, iż skoro z treści uwag "b" wyjaśnień do pozycji 1902 Taryfy celnej wynika, że nie obejmuje ona zup i bulionów zawierających ciasto makaronowe, to pozwala to na stwierdzenie, iż niezależnie od ilości ciasta makaronowego możliwe jest kwalifikowanie towaru jako zupy zawierającej ten dodatek; 4) Sąd stwierdził, że informacja producenta i eksportera z dnia 18 grudnia 2001 r. nie stanowi okoliczności istotnej w sprawie, tymczasem organy celne przywiązują do niego szczególną wagę, o ile pozwala to uzasadnić z góry przyjętą tezę. Z uwagi na zasadę lex retro non agit należy uznać za chybione powoływanie się przez organ celny na Rozporządzenie Komisji Europejskiej nr 635/2005 z dnia 25 kwietnia 2005 r., które zostało wydane dwa lata po zgłoszeniach celnych dokonanych w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej [...] wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Odnośnie zarzutów skarg organ odwoławczy wskazał, że jakkolwiek stan faktyczny przywoływanych w skargach spraw rozstrzyganych przez sądy administracyjne można uznać za tożsamy, to materiał dowodowy zebrany w poszczególnych sprawach zdecydowanie się od siebie różni. Organ podkreślił, że jest związany wyrokiem wydanym w danej sprawie i przy orzekaniu musi brać pod uwagę te zalecenia, które dotyczą konkretnej sprawy. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie została pominięta uwaga "b" do pozycji 2104, gdyż znalazła odzwierciedlenie w treści pytania nr 2 zawartego w postanowieniu z dnia 14 października 2005 r. dotyczącym powołania biegłego. Organ nie naruszył też art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy rozstrzyganiu sprawy organ kierował się obowiązującymi przepisami prawa i stanem towaru w dniu jego zgłoszenia. Organ stwierdził, że nie pominął treści orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2005 r., lecz wyrokiem tym została uchylona jedynie decyzja Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2004 r. utrzymująca w mocy decyzję zawartą w wiążącej informacji taryfowej nr 571/2003/19, sama zaś decyzja WIT nie została uchylona. Organ odwoławczy do odpowiedzi na skargę załączył kopię decyzji Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2005 r. oraz kopię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 239/06, w którym Sąd oddalił skargę wniesioną przez spółkę od decyzji Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2005 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego. Postępowanie dotyczące decyzji – Wiążącej Informacji Taryfowej o numerze [...], na które powoływały się i do którego odnosiły się strony niniejszego postępowania miało następujący przebieg: w dniu 3 września 2003 r. Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy [...] wydał decyzję dla skarżącej Spółki - Wiążącą Informację Taryfową WIT o numerze [...], którą określił klasyfikację towaru o nazwie handlowej "[...]" według nomenklatury towarowej Taryfy Celnej kod PCN 1902 30 10 0. Decyzja ta została przesłana na adres Spółki i doręczona w dniu 11 września 2003 r. Orzekając na skutek odwołania Spółki, Minister Finansów decyzją z dnia 8 stycznia 2004 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej uzasadnienia klasyfikacji towaru zawartej w polu 10 WIT, zaś w pozostałej części przedmiotową decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu stwierdził, iż ustalona klasyfikacja towarowa jest prawidłowa i zgodna z postanowieniami Reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORIPNS), a tym samym zgodna z komentarzem do pozycji 1902, zawartym w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej". W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów należy kierować się brzmieniem mających moc normy prawnej - ORIPNS, które zamieszczone są na początku Taryfy celnej i stanowią z nią integralną całość oraz - uwag do sekcji lub działów Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu odwołania Spółki od powyższej decyzji wyrokiem z dnia 10 marca 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 460/04 uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że towar pod nazwą "I" spełnia wszelkie wymogi z pozycji 2104 10, do której winny być klasyfikowane zupy, buliony i ich przetwory. Jak wynika bowiem z treści Reguły 3 b dla wyrobu stanowiącego mieszaninę wyrobów wytworzonych z różnych komponentów należy stosować pozycje obejmującą komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. W przypadku towaru składającego się z makaronu oraz saszetek z olejem i przyprawami smakowymi możliwość zastosowania przytoczonego kryterium jest niesporna. Organy celne zastosowały to kryterium lecz błędnie oparły się wyłącznie na procentowym udziale poszczególnych komponentów w masie towaru. W konsekwencji przyjęły, że zupie błyskawicznej (...) zasadniczy charakter nadaje makaron, nie uwzględniając wskazówki zawartej w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3 b(...). Minister Finansów ponownie rozpatrując odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy [...] z dnia 3 września 2003 r. - decyzją z dnia 7 listopada 2005 r. nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, powołując się na treść art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, że wiążąca informacja taryfowa nr 571/2003/19 z dnia 3 września 2003 r. utraciła ważność. Okoliczność ta skutkuje bezprzedmiotowością postępowania, stosownie do treści art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie ma podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu odwołania Spółki od powyższej decyzji wyrokiem z dnia 30 czerwca 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 239/06 skargę oddalił. W uzasadnieniu Sąd podniósł, iż zgodnie z treścią art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne wiążące informacje taryfowe i wiążące informacje o pochodzeniu towarów wydane na podstawie dotychczasowych przepisów tracą ważność z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Wykładnia powołanego przepisu nie może budzić wątpliwości, że utrata ważności obejmuje wszystkie wydane przez organy I i II instancji, na podstawie Kodeksu celnego wiążące informacje taryfowe. Oznacza to, że decyzja organu celnego I instancji z dnia 3 września 2003 r. utraciła ważność z dniem 1 maja 2004 r. Utrata ważności WIT-u z dniem 1 maja 2004 r. wyklucza możliwość późniejszego uchylenia tej decyzji przez organ odwoławczy . Zdaniem Sądu utrata ważności aktu administracyjnego na mocy ustawy wywołuje tożsame skutki procesowe jak wyeliminowanie decyzji obrotu prawnego w związku z uchyleniem aktu w administracyjnym toku instancji. Postanowieniem z dnia 24 stycznia 2007 r. Sąd w sprawie niniejszej na mocy 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarządził połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw o sygnaturach akt: III SA/Gd 674/06 oraz III SA/Gd 675/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd rozstrzygając sprawę w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie wskazać należy, iż w świetle art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.), do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Stąd też, z uwagi na fakt, iż zgłoszenia celne zostały przez skarżącego dokonane w 2002 r., zastosowanie znajdą postanowienia ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia wykonawcze. W sprawie niniejszej przede wszystkim należy zająć się kwestią , na którą powoływał się organ, iż dla skarżącej Spółki w odniesieniu do przedmiotowego towaru została wydana przed dokonaniem zgłoszeń celnych decyzja Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy [...] z dnia 3 września 2003 r. , zawarta w wiążącej informacji taryfowej WIT , którą dokonano klasyfikacji taryfowej towaru [...] do kodu PCN 1902 30 10 0. Organ twierdzi, że skoro w dniu dokonania zgłoszenia celnego skarżąca dysponowała stanowiskiem organu celnego w sprawie importowanego przez siebie towaru, a wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt V SA/Wa 460/04 została uchylona jedynie decyzja Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2004 r., utrzymująca w mocy decyzję zawartą w wiążącej informacji taryfowej, zaś sama decyzja WIT nie została uchylona, to żadne okoliczności nie mogą wpłynąć na uchylenie (zmianę) decyzji organu I instancji, bowiem została ona wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami. Nie można podzielić powyższego stanowiska organu. Organ odwoławczy zapomina, że dwuinstancyjność postępowania nie oznacza, że organ odwoławczy dokonuje jedynie oceny prawidłowości decyzji organu niższej instancji czy też kontroli zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu I instancji; dwuinstancyjność postępowania wiąże się z dwukrotnym rozstrzygnięciem sprawy , w tym także z uwzględnieniem zmian stanu faktycznego zaistniałych po wydaniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. W sprawie niniejszej taką zmianą stanu faktycznego jest to, że decyzja organu celnego I instancji ( WIT) z dnia 3 września 2003 r. utraciła ważność z dniem 1 maja 2004 r. , na co wskazał w prawomocnym wyroku z dnia 30 czerwca 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 239/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrażając jednocześnie pogląd, że utrata ważności aktu administracyjnego na mocy ustawy wywołuje tożsame skutki procesowe jak wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego w związku z uchyleniem aktu w administracyjnym toku instancji. W tej sytuacji organ odwoławczy wydając zaskarżone decyzje w dniu 28 września 2006 r. powinien brać pod uwagę fakt, że wiążąca informacja taryfowa WIT dla przedmiotowego towaru nie istnieje. Ten nowy stan faktyczny powinien spowodować ponowną analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ dokonał co prawda analizy materiału dowodowego, lecz - w ocenie Sądu – wyciągnął z niej błędne wnioski. Organy celne dokonały w sprawie niniejszej samodzielnej oceny właściwości spożywczych towaru oznaczonego przez stronę jako zupa, powołując wyjaśnienia do Taryfy celnej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Bezspornym jest, że towar składa się z makaronu i dwóch saszetek (torebek) zawierających olej i przyprawy. Już wcześniej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 7 września 2005 r. przesądzone zostało, że zastosowanie ma reguła 3 ( b ) ORIPNS. Zgodnie z brzmieniem tej reguły do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Spornym jest natomiast nadal, czy komponentem decydującym o zasadniczym charakterze produktu jest makaron, czy też inne składniki znajdujące się w saszetkach. Rozstrzygnięcie tej kwestii skutkuje przyporządkowaniem towaru do określonej pozycji PCN bądź jako makaron, bądź jako zupa błyskawiczna. Kwestią stanowiącą przedmiot sporu w niniejszej sprawie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie pomiędzy tymi samymi podmiotami. W wyroku z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt I GSK 594/06 Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej [...], stwierdził, że " /.../ organy celne przyjęły arbitralnie, że o tym z jakim towarem mamy do czynienia w sprawie przesądza jego główny składnik. Skoro zatem w sprowadzonych opakowaniach największy udział przypadał makaronowi, to według tego składnika należy kwalifikować towar. Kierując się tym kryterium, organy celne nie wzięły w ogóle pod rozwagę podnoszonej przez stronę okoliczności, że sporną potrawę można przyrządzać na różne sposoby, ale głównie jest ona podawana jako zupa. W przypadku, gdy mamy do czynienia z produktami spożywczymi w postaci pozbawionej wody (suche) można mieć istotne obawy, czy o charakterze produktu może przesądzać główny (suchy) składnik towaru. Przy bezkrytycznym przyjęciu takiego poglądu, w zasadzie nie byłoby nigdy możliwe zakwalifikowanie jakiejkolwiek zupy błyskawicznej (z makaronem, czy np. ryżem) do kategorii zup." W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "organy celne przyjęły, iż zupie błyskawicznej z makaronem zasadniczy charakter nadaje właśnie makaron, nie uwzględniając/.../ wskazówki zawartej w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3(b) stanowiącej, iż czynnik który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie m. in. od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. Produkt o nazwie zupa błyskawiczna z makaronem ma być i jest stosowany jako zupa. Aby mógł pełnić tę rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy, zatem koncentrat zupy do której makaron instant stanowi jedynie dodatek, aczkolwiek objętościowo zawartość saszetek zajmuje jedynie niewielką część masy opakowania. Poglądu tego nie zmienia okoliczność, że makaron może posiadać i posiada dodatkowe walory kaloryczne, smakowe, czy wizualne. Za zasadnością takiej taryfikacji świadczy uwaga b/ do pozycji 1902 Taryfy celnej, iż nie obejmuje ona zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe, prawidłowo klasyfikowanych do pozycji 2104." Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela przedstawioną wyżej argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie mając na względzie, iż w obu sprawach rozstrzygany jest spór między tymi samymi stronami dotyczący klasyfikacji taryfowej takiego samego produktu, zasadnym było obszerne zacytowanie fragmentów uzasadnienia niniejszego wyroku. Sprawy dotyczące klasyfikacji taryfowej takiego samego produktu nie są sprawami odmiennymi. Składnik nadający zasadniczy charakter produktowi sprowadzanemu przez skarżącą Spółkę jest taki sam niezależnie od orzekania przez organy celne w odrębnych postępowaniach. Podobnie jak Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2005 r. sygn. akt V SA/ Wa 460/04 – iż towar ( którego dotyczy postępowanie w sprawie niniejszej) "o nazwie handlowej [...] na gruncie Taryfy Celnej, Reguły 3 ( b) ORIPNS oraz punktu VIII uwag wyjaśniających do Reguły 3( b), spełnia wszelkie wymogi pozycji 2104 10, do której winny być kwalifikowane zupy, buliony i ich przetwory. Jak wynika bowiem z treści Reguły 3 ( b) dla wyrobu stanowiącego mieszaninę wyrobów wytworzonych z różnych komponentów należy stosować pozycję obejmującą komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. W przypadku towaru składającego się z makaronu oraz saszetek z olejem i przyprawami smakowymi możliwość zastosowania przytoczonego kryterium jest niesporna". Także z tym poglądem zgadza się Sąd orzekający w sprawie niniejszej. Należy też zwrócić uwagę, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 7 września 2006 r. sygn. akt III SA/Gd 136/04 oraz III SA/Gd 135/04 , uchylających poprzednie decyzje organu odwoławczego stwierdził, że "rola jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru nie wynika z wszelkich potencjalnych możliwości jego zastosowania, lecz z możności zastosowania w połączeniu z innymi składnikami oferowanymi jako kompletny produkt." Powyższego stanowiska organ odwoławczy nie wziął pod rozwagę ponownie rozpatrując sprawę. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy oparł się na opinii sporządzonej przez Katedrę Technologii i Organizacji Żywienia Akademii Morskiej w G., w której stwierdzono, że głównym składnikiem opakowania jednostkowego ze względu na największy udział ilościowy jest makaron, który nadaje produktowi zasadniczy charakter. Masa głównego składnika w opakowaniu jednostkowym nadaje zatem produktowi charakter samodzielnego dania makaronowego. Opinia ta sprowadza się w zasadniczych wnioskach do podejścia ilościowego, jak i potencjalnych możliwości spożywania makaronu samodzielnie i - z przyczyn wskazanych powyżej - nie jest trafna. Stanowisko producenta produktu "produkowanego i eksportowanego do "J". Spółki z o.o.", zawarte w piśmie z dnia 18 grudnia 2001 r., dołączonym do odwołania skarżącej spółki , na które powołuje się organ, jest - po pierwsze -stanowiskiem zajętym nie na potrzeby tej sprawy ( zgłoszenia celne pochodzą z 2003 r.), a po drugie, stanowiskiem nie mającym wpływu na kwalifikację przedmiotowego towaru do określonej stawki celnej. Wynika z powyższego, że organ celny w dalszym ciągu, nie uwzględniając argumentów przeciwnych, przemawiających za stanowiskiem prezentowanym przez skarżącą przyjął, że o tym z jakim towarem mamy do czynienia przesądza jego główny składnik – makaron. Organ nie uwzględnił wskazówki zawartej w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3 b/ stanowiącej, iż czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie m.in. od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. W niniejszym przypadku produkt ma być stosowany jako zupa, a wobec tego, aby mógł pełnić taką rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy (koncentrat zupy). W tej sytuacji należy stwierdzić, że skarżąca prawidłowo zakwalifikowała sprowadzany produkt do pozycji 2104 jako zupę. Jednocześnie należy wskazać, że treść pisma Komisji Europejskiej z dnia 27 stycznia 2006 r., na które powołuje się organ odwoławczy, nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż towar, którego dotyczy zaskarżona decyzja został wprowadzony na polski obszar celny przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. Zatem brak jest podstaw, aby prawidłowość przyjętej klasyfikacji taryfowej ustalać w oparciu o akty nieobowiązujące w dacie wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Na marginesie należy zauważyć, że z treści niniejszego pisma nie wynika, aby bez żadnych wątpliwości produkt o nazwie [...] odpowiadał klasyfikacji przyjętej dla towaru opisanego w Rozporządzeniu nr 635/2005. Wobec powyższego należy stwierdzić, że organy celne obu instancji błędnie zastosowały regułę 3 b), naruszając przepisy prawa materialnego – Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, stanowiące integralną część Taryfy Celnej. Mając powyższe na względzie Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1a w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).