III SA/Gd 732/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędziowie Sędzia WSA Felicja Kajut, Sędzia WSA Jolanta Sudoł (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Kinga Czernis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 20 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie sposobu zaliczenia wpłat dokonanych na poczet długu celnego oddala skargę. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gd 600/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 maja 2014 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 7 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet należności celnych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że organy obu instancji szeroko odniosły się do braku możliwości uznania gwarancji generalnej za zabezpieczenie, o którym mowa w treści przepisu art. 54 § 1 pkt 1 O.p., przedstawiając teoretyczne rozważania dotyczące charakteru takiej gwarancji. Żaden z organów nie zawarł w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia właściwych ustaleń faktycznych, dotyczących działań [...] na rzecz skarżącej spółki. W kontrolowanych postanowieniach nie zawarto żadnego opisu dokonanych czynności czy złożonych dokumentów, nie załączono też żadnego dokumentu dotyczącego działań [...], co pozwoliłoby Sądowi na dokonanie oceny zasadności prezentowanego przez organy stanowiska. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2015 r., nr [...], działając na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.) w zw. z art. 65 ust. 6 ustawy z dnia 18 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2013, poz. 727) potwierdził zaliczenie wpłaconych kwot w odniesieniu do należności celnych określonych w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w następujący sposób: – kwota 295.000,00 zł wpłacona przez [...] tytułem zabezpieczenia gotówkowego nr [...] w dniu 13.08.2008 r. 1. decyzja nr [...] z dnia 30.05.2008 r. A10 - 85.951,00 zł, A10 odsetki - 5.649,00 zł, A20 - 28.201,00 zł, A2C odsetki - 1.854,00 zł, (odsetki liczone według art. 65 ust. 4 od dnia następującego po dniu powstania długu, tj. od 22.03.2006 r. do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania, tj. 06.09.2006 r. oraz odsetki za zwłokę liczone od następnego dnia po upływie terminu płatności, tj. 08.07.2008 r. do dnia poprzedzającego złożenie zabezpieczenia, tj. 12.08.2008 r.), decyzja nr [...] z dnia 30.05.2008 r. A10 - 86.788,00 zł, A10 odsetki - 5.521,00 zł, A20 - 28.476,00 zł, A20 odsetki - 1.812,00 zł, (odsetki liczone według art. 65 ust. 4 od dnia następującego po dniu powstania długu, tj. od 29.03.2006 r. do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania, tj. 06.09.2006 r. oraz odsetki za zwłokę liczone od następnego dnia po upływie terminu płatności, tj. 08.07.2008 r. do dnia poprzedzającego złożenie zabezpieczenia, tj. 12.08.2008 r.), decyzja nr [...] z dnia 30.05.2008 r. A10 - 46.583,00 zł, A10 odsetki - 4.165,00 zł, (odsetki liczone według art. 65 ust. 4 od dnia następującego po dniu powstania długu, tj. od 06.01.2006 r. do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania, tj. 06.09.2006 r. oraz odsetki za zwłokę liczone od następnego dnia po upływie terminu płatności, tj. 08.07.2008 r. do dnia poprzedzającego złożenie zabezpieczenia, tj. 12.08.2008 r.), – kwota 596.489,00 zł wpłacona przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe [...] w dniu 01.06.2010 r. 1. decyzja nr [...] z dnia 30.05.2008 r. A10 - 55.216,00 zł, A10 odsetki - 16.213,00 zł, A20 - 34.699,00 zł, A20 odsetki - 10.189,00 zł, (odsetki liczone według art. 65 ust. 4 od dnia następującego po dniu powstania długu, tj. 06.01.2006 r. do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania, tj. 06.09.2006 r. oraz odsetki za zwłokę liczone od następnego dnia po upływie terminu płatności, tj. 08.07.2008 r. do dnia wpłaty, tj.01.06.2010 r.), 2. decyzja nr [...] z dnia 30.05.2008 r. A10 - 101.893,00 zł, A10 odsetki - 29.751,00 zł, A20 - 34.731,00 zł, A20 odsetki - 10.141,00 zł, (odsetki liczone według art. 65 ust. 4 od dnia następującego po dniu powstania długu, tj. 11.01.2006 r. do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania, tj. 06.09.2006 r. oraz odsetki za zwłokę liczone od następnego dnia po upływie terminu płatności, tj. od 08.07.2008 r. do dnia wpłaty, tj. 01.06.2010 r.), 3. decyzja nr [...] z dnia 30.05.2008 r. A10 - 90.400,00 zł, A10 odsetki - 23.911,00 zł, A20 - 30.445,00 zł, A20 odsetki - 8.053,00 zł, (odsetki liczone według art. 65 ust. 4 od dnia następującego po dniu powstania długu, tj. 09.04.2006 r. do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania, tj. 06.09.2006 r. oraz odsetki za zwłokę liczone od następnego dnia po upływie terminu płatności, tj. 08.07.2008 r. do dnia wpłaty, tj. 01.06.2010 r.). W uzasadnieniu organ podał, że na skutek wniosku strony z dnia 1 lipca 2010 r. o wydanie postanowienia w przedmiocie sposobu zaliczenia dokonanych przez nią wpłat na poczet cła i odsetek od należności celnych, w związku z decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 30 maja 2008 r., w dniu 27 sierpnia 2010 r. wydał postanowienie potwierdzające zaliczenie wpłat w stosunku do należności celnych określonych w/w decyzjami z dnia 30 maja 2008 r. Następnie, po rozpoznaniu wniosku strony postanowieniem z dnia 10 lipca 2013 r., Dyrektor Izby Celnej stwierdził nieważność ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z 27 sierpnia 2010 r. Konieczne było w tej sytuacji ponowne rozpoznanie wniosku strony z dnia 01 lipca 2010 r. Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił wydane w tym przedmiocie postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 15 października 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując iż organ I instancji winien przeanalizować czas trwania postępowań obu instancji i rozważyć możliwość zastosowania art. 54 § 1 pkt. 1, 3 i 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 54 § 2 tej ustawy. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej wskazał konieczność oceny możliwości uznania gwarancji generalnej wystawionej przez [...] (obecnie [...]) za zabezpieczenie, o którym mowa w treści przepisu art. 54 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku strony z dnia z dnia 01 lipca 2010 r. wydano postanowienie z dnia 07 marca 2014 r., znak [...]. W efekcie rozpatrzenia zażalenia postanowieniem z dnia 15 maja 2014 r., znak [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Na postanowienie Dyrektora Izby Celnej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gd 600/14 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 7 marca 2014 r., nr [...]. Organ wskazał, że uchylenie postanowień obu instancji spowodowane było w głównej mierze niedołączeniem do akt sprawy gwarancji generalnej wraz z opisem sposobu działań [...] na rzecz Spółki [...]. Organ wyjaśnił, iż w pierwszej kolejności należało zgromadzić te dokumenty oraz dokonać ich analizy w celu możliwości uznania gwarancji za formę zabezpieczenia przewidzianą w art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Gwarancja generalna jest jedynie przyrzeczeniem gwaranta, iż dokona zapłaty wymagalnej kwoty za głównego zobowiązanego. Nie jest natomiast formą złożenia zabezpieczenia finansowego organowi celnemu. W myśl zapisów gwarancji generalnej nr [...] z dnia 06 maja 2004 r. (data przyjęcia przez Izbę Celną) [...] S.A. składa solidarnie gwarancję w urzędzie składania gwarancji w Izbie Celnej do maksymalnej kwoty 9 000 000,00 (dziewięć milionów złotych) stanowiących 100 % kwoty referencyjnej, na rzecz Wspólnoty Europejskiej obejmującej w jakiejkolwiek wysokości głównej kwoty, innych zobowiązań i zobowiązań ubocznych z wyjątkiem kar pieniężnych, których główny zobowiązany Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowo Produkcyjne [...] Sp. z o.o. może być winny wymienionym państwom z tytułu długu celnego w postaci należności celnych i innych opłat dotyczących towarów umieszczonych pod wspólnotową lub wspólną procedurą tranzytową. Gwarant zobowiązuje się, w terminie 30 dni po pierwszym pisemnym wezwaniu właściwych władz państw Wspólnoty bezzwłocznie uiścić żądane kwoty do wysokości wymienionej kwoty maksymalnej, o ile on (ona) lub inna zainteresowana osoba nie udowodni właściwym władzom przed upływem tego terminu, że proces danej procedury tranzytowej został zakończony. Właściwe organy mogą, z uzasadnionych powodów, na wniosek gwaranta przedłużyć termin 30 dni, w którym gwarant musi uiścić żądane kwoty. Zobowiązanie to jest wiążące z dniem jego przyjęcia przez urząd składania gwarancji. Aneksem Nr 2 z dnia 14 lipca 2005r. kwota gwarancji została obniżona do wysokości 6 000 000,00 zł zaś w dniu 13 listopada 2007 r. kolejnym Aneksem Nr 4 kwotę gwarancji obniżono do wysokości 3 000 000,00 zł. Jak wynika z korespondencji otrzymanej z Wydziału Rozliczeń Ceł i Podatków Izby Celnej pismem nr [...] z dnia 16 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej, zgodnie z konwencją o Wspólnej Procedurze Tranzytowej sporządzoną w [...] dnia 20 maja 1987 r. (Dz. U. nr 46, poz. 290 z dnia 11 kwietnia 1998 r.) na podstawie złożonego zabezpieczenia wezwał [...] S.A. do zapłaty należności celnych wraz z odsetkami wymierzonymi decyzjami [...] z dnia 30 maja 2008 r. Przyczyną wystosowania wezwania był fakt, iż Spółka [...] nie uregulowała należności w wyznaczonym terminie. W toku postępowania odwoławczego postanowieniami znak [...] z dnia 18 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej wstrzymał wykonanie zaskarżonych decyzji więc pismem znak [...] z dnia 22 sierpnia 2008 r. gwarant został poinformowany, iż do czasu zakończenia postępowania odwoławczego wezwanie z dnia 16 lipca 2008 r. stało się bezprzedmiotowe. W związku z faktem, iż należności celne stały się wymagalne w dniu 21 stycznia 2010 r., po wydaniu przez WSA wyroku oddalającego skargę firmy [...] Sp. z o.o., pismem nr [...] z dnia 13 maja 2010 r. Dyrektor Izby Celnej ponownie wezwał gwaranta do zapłaty należności celnych wraz z odsetkami wymierzonymi decyzjami [...] z dnia 30 maja 2008 r. Analogicznie jak w lipcu 2008 r. przyczyną wezwania gwaranta do zapłaty był fakt, iż Spółka [...] nie uiściła należności w wymaganym terminie. Należności wysokości 596 489,00 zł. w zostały uregulowane przez gwaranta w dniu 01 czerwca 2010 r. Następnie w dniu 16 czerwca 2010 r. [...] S.A. zwróciło się z wnioskiem o wycofanie przedmiotowego żądania zapłaty i zwrot wpłaconej w dniu 01 czerwca 2010 r. kwoty 596 489,00 zł. W piśmie znak [...] z dnia 08 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił gwarantowi, iż kwota została przekazana w momencie kiedy to przedmiotowe decyzje podlegały wykonaniu. Jak wynika z powyższych wyjaśnień dotyczących zasad udzielania gwarancji, zapisów zawartych w przedmiotowej gwarancji Nr [...], gwarancja generalna była zobowiązaniem gwaranta i stanowiła podstawę do wystąpienia z roszczeniem finansowym. Załączona do sprawy dokumentacja w sposób jednoznaczny potwierdza, że gwarant dokonał zapłaty należności dopiero po wezwaniu, do czasu dokonania zapłaty organ celny nie dysponował żadną kwotą. Art. 54 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Tym samym fakt złożenia gwarancji generalnej nie może być uznany za zabezpieczenie, o którym mowa w treści przepisu art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, o co wnioskowała strona. W dalszej części uzasadnienia organ dokonał analizy prowadzonych postępowań przez organ I instancji od dnia wszczęcia postępowania w dniu 07 września 2006 r. (doręczenie postępowań o wszczęciu postępowania), a wydaniem decyzji w dniu 30 maja 2008 r. i ich doręczeniem w dniu 27czerwca 2008 r. Zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 54 § 2 O.p. regulacji tej nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyń niezależnych od organu. Analizując przebieg postępowania organu pierwszej instancji należało uznać, iż do wydłużenia postępowania przez trzy pierwsze miesiące nie przyczyniła się strona postępowania. Tym samym należało wyłączyć okresy naliczenia odsetek w myśl przytoczonego powyżej przepisu. Następnie przeprowadzono analizę długości okresów dzielących kolejne czynności organu odwoławczego i ocenę ich racjonalności, ustalając chronologię czynności podejmowanych w celu wyjaśnienia sprawy oraz uwzględniających pisma i wnioski dowodowe strony. Odwołanie wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 10 lipca 2008 r., a do organu II instancji w dniu 18 lipca 2008 r., tym samym 14 dniowy termin wynikający z art. 227 § 1 O.p. został zachowany i brak było podstaw do wyłączenia okresu przewidzianego w art. 54 § 1 pkt. 2 O.p. Oceniając, czy przedłużenie postępowania odwoławczego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. organ miał na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Z analizy dokumentacji wynika, że organ odwoławczy podejmował niezbędne czynności w celu właściwego rozpatrzenia sprawy. Pełnomocnik strony składał liczne wnioski dowodowe oraz pisma zmuszające organ II instancji do podjęcia określonych działań (pisma z dnia 19.02.2009 r., 10.03.2009 r., 6.04.2009 r., 30.04.2009 r., 23.07.2009 r. i 28.08.2009 r.), a ponadto strona nie udzielała terminowo odpowiedzi na pytania pomimo prawidłowego wezwania (ponaglenie z dnia 09.01.2009 r.). Z analizy podjętych czynności i czasu między nimi wynika, że organ odwoławczy nie wykazał się bezczynnością. Tym samym organ uznał, że podejmowane czynności zajmowały odpowiednią ilość czasu, uzasadnione były zawiłością sprawy oraz koniecznością respektowania uprawnień stron postępowania. Tym samym przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W tej sytuacji brak było podstaw do zastosowania okresów wyłączeń przewidzianych w art. 54 § 1 ust. 3 O.p., a tym samym odstąpienia od naliczania odsetek za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Wydział Rozliczeń Ceł i Podatków Izby Celnej na wniosek organu dokonał ponownego przeliczenia dokonanych wpłat na poczet należności celnych określonych decyzjami znak [...] z dnia 30 maja 2008 r. z uwzględnieniem wyłączenia okresu wynikającego z art. 54 § 1 pkt. 7 oraz z uwzględnieniem terminu przewidzianego na dokonanie wpłat (art. 65 ust. 1 Prawa celnego). Z ponownego rozliczenia kwot wpłaconych tytułem zabezpieczenia przez [...] Sp. z o.o. oraz przez [...] w odniesieniu do należności celnych określonych w/w decyzjami wynika, że odsetki były naliczone z uwzględnieniem następujących zasad: od dnia następującego po dniu powstania długu do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania, od następnego dnia po upływie terminu płatności do dnia poprzedzającego dzień złożenia zabezpieczenia, od następnego dnia po upływie terminu płatności do dnia wpłaty. Jednocześnie w wyniku dokonanego rozliczenia powstała nadpłata w wysokości 147.835,00 zł. (z wpłaty dokonanej przez gwaranta ). Organ celny pierwszej instancji wyjaśnił, że żądanie Strony jest niezasadne, ponieważ przepis art. 72 Ordynacji podatkowej, dotyczący instytucji nadpłaty nie mieści się w dziale IV Ordynacji podatkowej, do którego stosowania odsyła przepis art. 73 ustawy Prawo celne. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał nadto, że wydane w niniejszej sprawie postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości celnej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu i wysokości zobowiązania, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do art. 62 Ordynacji podatkowej. Tym samym w odpowiedzi na postanowienie organu celnego wydane na podstawie art. 62 Ordynacji podatkowej Stronie przysługuje zażalenie, w którym Strona może formułować jedynie takie zarzuty, które dotyczą ewentualnych błędów organu, polegających na nieprawidłowym wskazaniu okresów, za które nie powinny być naliczone odsetki za zwłokę. Pismem z dnia 11 maja 2014 r. strona wniosła zażalenie na powyżej wskazane postanowienie, żądając jego uchylenia i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie okresu nie naliczania odsetek, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz określenie oprocentowania nadpłaty w postaci nienależnie uiszczonych odsetek od należności celnych przywozowych. Strona zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu: naruszenie przepisu postępowania, to jest art. 153 w związku z art. 170 p.p.s.a., poprzez zaniechanie podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 listopada 2014 r.. w sprawie sygn. akt III SA/Gd 600/14, w zakresie ustalenia, że wszelkie kwestie dotyczące zaliczenia wpłat powinny być rozstrzygane w postępowaniu toczącym się w oparciu o przepis art. 62 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 72 § 2 w związku z art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że kwota zwracanych odsetek od należności celnych, które pobrane zostały przez organ celny z naruszeniem przepisów, nie podlega oprocentowaniu, naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 54 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że pieniężne świadczenie gwarancyjne [...] S.A. nie stanowi w realiach rozpatrywanej sprawy środków pieniężnych objętych zabezpieczeniem i zaliczonych na poczet należności celnych. Postanowieniem z dnia 20 lipca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu zażalenia [...] Spółki z o.o. na powyższe postanowienie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy O.p., art. 73 ust. 1 ustawy Prawo Celne, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ wskazał, że w myśl art. 239 Ordynacji podatkowej zweryfikował prawidłowość zaskarżonego postanowienia w pełnym zakresie, jednak uzasadnienie postanowienia organu drugiej instancji powinno przede wszystkim wyjaśniać zaistniałe niejasności i obejmować merytoryczne ustosunkowanie się do sformułowanych przez stronę zarzutów. Wbrew twierdzeniu strony, Naczelnik Urzędu Celnego zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku o sygnaturze akt III SA/Gd 600/14 i wydał w sprawie postanowienie, które rozstrzyga szczegółowo wszystkie kwestie dotyczące zaliczenia wpłat dokonanych przez stronę na poczet należności określonych w decyzjach o numerach [...] z dnia 30 maja 2008 r. W sprawie nie doszło zatem do sugerowanego przez stronę naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a.. Zaskarżone postanowienie nie mogło zawierać rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania zwróconej stronie kwoty odsetek, ponieważ orzekanie o przedmiotowej kwestii wykracza poza zakres postanowienia wydawanego na podstawie przepisu art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie wskazał Naczelnik Urzędu Celnego w uzasadnieniu swojego postanowienia z dnia 29 kwietnia 2015 r., postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości celnej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu i wysokości zobowiązania lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty na poczet określonych zobowiązań strony wobec organu celnego. Wyrażony w zaskarżonym postanowieniu pogląd organu celnego pierwszej instancji na kwestię roli i znaczenia postanowienia o zaliczeniu wpłaty jest zgodny z poglądem na tę kwestię propagowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i wyrażonym wprost, w dotyczącym niniejszej sprawy wyroku NSA o sygnaturze akt I GSK 1162/11. Zdaniem organu odwoławczego, wydane w sprawie postanowienie o zaliczeniu wpłaty zawiera wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich przesłanek, którymi organ celny kierował się przy zaliczaniu wpłaconych przez stronę kwot na poczet należności określonych w decyzjach [...] z dnia 30 maja 2008 r. Tym samym przedmiotowe postanowienie niewątpliwie spełnia rolę, jaka dla takiego postanowienia została wyznaczona przez przepis art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zarzut strony dotyczący pominięcia w zaskarżonym postanowieniu rozstrzygnięcia w sprawie oprocentowania kwoty zwróconej stronie w efekcie ponownego zaliczenia wpłat na poczet ww. decyzji, jest całkowicie bezpodstawny. Wydane w niniejszej sprawie postanowienie nie mogło rozstrzygać ani o zwrocie kwoty, powstałej w wyniku ponownego zaliczenia dokonanych przez stronę wpłat na poczet ww. decyzji, ani też o tym, czy zwracana kwota powinna zostać oprocentowana na korzyść strony. Do wydania takiego rozstrzygnięcia brak było stosownej podstawy prawnej. Organ odwoławczy podkreślił, że wydanie zaskarżonego postanowienia nastąpiło później, niż dokonanie przez organ celny rzeczywistego zaliczenia kwot wpłaconych przez stronę na poczet ww. decyzji, i po tym, jak wynikającą z ponownego zaliczenia wpłat kwotę "nadpłaty" organ celny przekazał na konto bankowe strony. To zatem nie fakt wydania zaskarżonego postanowienia przesądził o wysokości kwoty zwróconej stronie, lecz czynności wcześniej podjęte przez organ celny, o których wykonaniu strona nie została formalnie powiadomiona. Żaden przepis ze zbioru przepisów, do których stosowania organ celny jest zobowiązany, nie nakłada na ten organ obowiązku wydawania formalnych rozstrzygnięć w sprawie zwrotu kwot, które zostały organowi celnemu nadpłacone, co stwierdzono w wyniku ponownego zaliczenia wpłat strony dokonanych przez nią na poczet określonych zobowiązań. Z tego powodu w niniejszej sprawie nie zostało wydane rozstrzygnięcie formalnie stwierdzające istnienie kwoty do zwrotu i orzekające o jej zwrocie. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organy celne nie mają możliwości stosowania przepisów art. 72 § 2 i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przedmiotowe przepisy zostały zawarte w rozdziale Dziale III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, w postępowaniu celnym zastosowanie mają jedynie przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Podkreślenia wymaga fakt, że wykluczenie możliwości procesowania przez organy celne, o której mowa w treści przepisu art. 72, wynika wprost z wydanego na skutek skargi kasacyjnej strony, wyżej przywołanego wyroku NSA o sygnaturze akt I GSK 1162/11. Tym samym zarzut strony dotyczący braku zastosowania przez Naczelnika Urzędu Celnego przepisów art. 72 § 2 i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, należy uznać za całkowicie bezpodstawny. Niejako na marginesie organ odwoławczy wyjaśnił, że wykazany wyżej, brak możliwości wydania w niniejszej sprawie postanowienia stwierdzającego nadpłatę, w chwili obecnej nie jest jednoznaczny z kwestionowaniem przez organ celny zasadności wypłaty stronie odsetek od kwoty zwróconej jej w wyniku ponownego zaliczenia wpłat, które to zaliczenie potwierdzono zaskarżonym postanowieniem. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że ponowne przeanalizowanie wszystkich aspektów niniejszej sprawy wykazało, że żądanie wypłaty przez organ celny odsetek od kwoty zwróconej jej w wyniku ponownego zaliczenia wpłat dokonanych wcześniej na poczet należności określonych w decyzjach o numerach [...] z dnia 30 maja 2008 r., było zasadne. Żądanie to zostało zatem spełnione. Zgodnie z uzyskanymi przez organ odwoławczy informacjami, wnioskowane przez stronę odsetki zostały przekazane na jej konto bankowe w dniu 6 lipca 2015 r. Podstawą do wypłaty żądanych przez stronę odsetek był art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne. Z uwagi na wypełnienie żądania strony dotyczącego wypłaty jej odsetek od kwoty zwróconej na skutek ponownego zaliczenia wpłat dokonanych przez nią na poczet decyzji o numerach [...] z dnia 30 maja 2008 r., zarzuty sformułowane przez stronę w kontekście żądania dotyczącego wypłaty tych odsetek, dotyczące naruszenia przez organ celny konstytucyjnych praw strony oraz naruszenia przez organ normy określonej w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, należało uznać za nieaktualne. Odpowiadając na zarzut strony dotyczący naruszenia przez zaskarżone postanowienie przepisu art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 54 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że świadczenie gwarancyjne [...] S.A. nie stanowi w realiach rozpatrywanej sprawy środków pieniężnych objętych zabezpieczeniem i zaliczonych na poczet należności celnych, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnia, że zarzut ten jest całkowicie bezpodstawny. W myśl art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego w przypadku powstania długu celnego na podstawie art. 202-205 oraz art. 210 i art. 211 Wspólnotowego Kodeksu Celnego pobiera się odsetki liczone od dnia następującego po dniu jego powstania do dnia powiadomienia o kwocie należności wynikającej z tego długu. Odsetki, o których mowa, pobiera się w wysokości i według zasad określonych w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych, chyba że przepisy prawa celnego stanowią inaczej. Do przepisów odrębnych, o których mowa, należy między innymi norma art. 54 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiąca, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Pod pojęciem użytego w powyższym przepisie określenia środków pieniężnych stanowiących zabezpieczenie kwoty zobowiązania należy rozumieć, zgodnie z definicyjnym ujęciem, przedstawionym w słowniku ekonomicznym, pieniądze (banknoty i monety) oraz jednostki pieniężne krajowe i zagraniczne w gotówce, i na rachunku bankowym. Ekwiwalenty środków pieniężnych obejmują czeki, weksle, krótkoterminowe papiery wartościowe, płatne w ciągu trzech miesięcy od daty ich wystawienia oraz metale szlachetne. Ze względu na przedstawioną definicję i charakter gwarancji generalnej, dokument ten nie mieści się w pojęciu środków pieniężnych. Pogląd powyższy znajduje uzasadnienie w normie § 2 rozporządzenia MF z dnia 13 lipca 2004 r. w sprawie sposobu złożenia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce (Dz.U. z 2004 r., nr 169, poz. 1769). Ponadto również w § 3 cytowanego rozporządzenia, stosownie do którego, dokumentami płatniczymi, które mogą być przyjmowane przez organ celny jako zabezpieczenie, są papiery wartościowe na okaziciela o określonym terminie wykupu, wyemitowane przez Skarb Państwa albo Narodowy Bank Polski, bankowe papiery wartościowe i listy zastawne o określonym terminie wykupu, wyemitowane we własnym imieniu i na własny rachunek przez bank krajowy wymieniony w wykazie gwarantów, o którym mowa w art. 52 Prawa celnego. Prawidłowość powyższego poglądu potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku zapadłym w sprawie sygn. akt I SA/Go 854/10 z dnia 25 listopada 2010 r. Z tych też względów nie można podzielić opinii strony, jakoby w rozpatrywanej sprawie winien znaleźć zastosowanie przepis art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Także zarzut strony dotyczący naruszenia przez organ celny pierwszej instancji normy ustanowionej w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej był całkowicie bezpodstawny. W prawodawstwie krajowym nie istnieje bowiem żaden przepis, który stanowi o tym, że zabezpieczenia w formie gwarancji generalnej powinny być traktowane na równi z depozytami gotówkowymi w znaczeniu określonym w treści rozporządzenia MF z dnia 13 lipca 2004 r. w sprawie sposobu złożenia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce. [...] Spółka z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 lipca 2015 r., wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: – art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 52 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że wyrażenie "objęte zabezpieczeniem środki pieniężne" nie obejmuje pieniężnego świadczenia gwarancyjnego spełnionego przez gwaranta. Strona wskazała, że w realiach rozpatrywanej sprawy istota sporu koncentruje się wokół przesłanek zastosowania wyłączenia okresu naliczenia odsetek, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Problematyka poboru odsetek od długu celnego, który powstał m.in. z powodu usunięcia towaru spod dozoru celnego, była przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W wyroku z dnia 16 października 2003 roku, w sprawie C-91/02 Hann/ + Hojstetter Internationale Spedition GmbH, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich stwierdził, że przepisy wspólnotowego prawa celnego nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, które przewidują podwyższenie kwoty długu celnego powstałego między innymi z powodu usunięcia towaru spod dozoru celnego o kwotę odsetek w okresie od dnia powstania długu celnego pod warunkiem jednak, że pobór tych odsetek będzie następował na warunkach (proceduralnych i materialnych) analogicznych do środków krajowych stosowanych w podobnych sytuacjach. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał odwołał się do art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Obecnie norma ta znajduje się w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w przypadku braku regulacji na poziomie Wspólnotowym możliwe jest daleko idące zbliżenie środka służącego efektywności prawa Wspólnotowego z analogicznymi środkami prawa krajowego. Zbliżenie to dotyczy zarówno aspektu proceduralnego, jak i przesłanek materialnych (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 7 grudnia 2000 r., w sprawie C-213/99 Jose Teodoro de Andrade). W zakresie zasady równoważności Trybunał wskazał, że jej poszanowanie zakłada, że rozpatrywana norma krajowa znajduje zastosowanie bez różnicy do skarg opartych na prawach, które jednostki wywodzą z prawa Unii, oraz do skarg opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę (por. wyrok Trybunału Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013 r., w sprawie C-53/12 ETAgrokonsulting-04 - Wełko Stojanow). Zdaniem skarżącej kryteria ustalone w ww. wyroku Trybunału z dnia 16 października 2003 r., nakazują zatem stosowanie do instytucji odsetek od należności celnych regulacji analogicznych do tych, które w podobnych przypadkach stosowane są w prawie krajowym. Na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Przepis ten nie wskazuje w żaden sposób rodzaju zabezpieczenia. W konsekwencji warunkiem zastosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest zatem lege non distinguente każde zabezpieczenie dotyczące środków pieniężnych. Co więcej, zabezpieczenie to nie musi w ogóle bezpośrednio odnosić się do gotówki lub środków równoważnych z gotówką. Przepis art. 54 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyraźnie odnosi się bowiem również do kwot uzyskanych ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw. Powyższy wniosek jest również uprawniony w kontekście przepisów art. 33 i następnych ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja o zabezpieczeniu wskazuje jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, ewentualnie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę (art. 33 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Na podstawie art. 33d § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 33d § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie: 1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej; 2) poręczenia banku; 3) weksla z poręczeniem wekslowym banku; 4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku; 5) zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - według ich wartości nominalnej; 6) uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego; 7) pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej. Zdaniem skarżącej przepis art. 54 § 1 pkt ustawy Ordynacja podatkowa znajduje zatem zastosowanie również w przypadku, kiedy środki pieniężne objęte zabezpieczeniem złożonym w formie, o której mowa w art. 33d § 2 ustawy Ordynacji podatkowej, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. W konsekwencji ww. przepis obejmuje sytuacje, kiedy na poczet zaległości podatkowych zaliczone zostały środki pieniężne uzyskane w ramach gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej przedstawionej jako zabezpieczenie. Skarżąca podniosła, że kwota należności celnych objęta była zabezpieczeniem w postaci gwarancji ubezpieczeniowej, która obejmowała określoną kwotę pieniężną. Następnie środki pieniężne stanowiące realizację gwarancji ubezpieczeniowej zaliczone zostały przez organ celny na poczet należności celnych. Tym samym art. 54 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa winien znaleźć zastosowanie do postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłat. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz.1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 27 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonych postanowień wykazało, że nie są one dotknięte uchybieniami uzasadniającymi ich wzruszenie, a tym samym skarga, jako niezasadna, nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu były postanowienia organów celnych, dotyczące zaliczenia wpłaconych kwot na należności celne, określone w ww. decyzjach wydanych w odniesieniu do [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako - "skarżąca spółka"). Kontrolowane postanowienia zostały oparte o treść art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej również jako - "O.p."), który stanowi, że do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Ponadto, w podstawie prawnej postanowienia organu pierwszej instancji przywołano art. 65 ust. 6 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.) który stanowi, że odsetki, o których mowa w ust. 3-5, pobiera się w wysokości i według zasad określonych w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych, chyba że przepisy prawa celnego stanowią inaczej. Taki odrębnymi przepisami są art. 53-56 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zgodnie natomiast z art. 54 § 1 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się: 1) za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych; 2) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy; 3) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3; 4) w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania; 5) jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej; 6) (uchylony); 7) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; 7a) za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy; 8) w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach. § 2. Przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. § 3. Przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. § 4. Przepis § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio w razie przeniesienia na poczet zobowiązań podatkowych zajętych uprzednio rzeczy lub praw majątkowych. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku. Zgodnie z przepisem art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania były przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zatem Sąd orzekający w niniejszej sprawie, jak i organy celne były związane oceną prawną i wskazaniami przy ponownym rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy. Tym samym konieczne jest odniesienie się do treści zapadłego orzeczenia oraz ustalenie czy organy wydając ponownie postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet należności celnych kierowały się otrzymaną oceną prawną oraz czy wykonały otrzymane wytyczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gd 600/14 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 maja 2014 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 7 marca 2014 r. w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet należności celnych. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, że dla niniejszej sprawy istotne znaczenie ma treść przepisów art. 54 § 1 pkt 1, 2, 3 i 7 oraz art. 54 § 2 O.p. Organy uznały, że nie można naliczyć odsetek za zwłokę w przypadku określonym art. 54 § 1 pkt 7 O.p., bowiem opóźnienie w wydaniu decyzji nie nastąpiło z przyczyn zależnych od strony (art. 54 § 2 O.p.). Organy uznały też, że brak podstaw do zastosowania wyłączenia naliczenia odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 O.p., bowiem 14 - dniowy termin do przekazania przez organ pierwszej instancji odwołania organowi odwoławczemu, o jakim mowa w art. 227 § 1 O.p., został zachowany. Z treści postanowień wynika, że uwagi na to, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym nie nastąpiło w terminie przewidzianym art. 139 § 3 O.p., zachodziły przesłanki do nie naliczania odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. W tym jednak przypadku organy uznały, że przepisu tego nie stosuje się, bowiem do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że dokonana przez organy w powyższym zakresie ocena i sposób argumentacji przyjętego stanowiska nie budzi wątpliwości Sądu (jak również nie została zakwestionowana przez skarżącą spółkę). W tym zakresie takie samo stanowisko organy zajęły ponownie rozpatrując niniejszą sprawę, a w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji zostały przywołane zasadniczo te same argumenty oraz okoliczności faktyczne. Sąd orzekający ponownie w sprawie, podobnie jak organy celne, jest związany powyższą oceną. Przechodząc dalej, to we wniesionej skardze, trafnie skarżąca spółka wskazała, że w realiach rozpatrywanej sprawy istota sporu koncentruje się wokół przesłanek zastosowania wyłączenia okresu naliczenia odsetek, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Także w poprzednio wniesionej skardze skarżąca spółka zarzuciła, że organy bezzasadnie odmówiły nie naliczania odsetek za zwłokę na podstawie ww. przepisu Ordynacji podatkowej i wskazywała, że gwarancja dotyczyła określonej kwoty środków pieniężnych, z których to środków organ celny uzyskał środki zaliczone na poczet długu celnego i odsetek. W tym też zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zauważył, że w myśl art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Przepis art. 210 § 4 O.p. stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tym samym wydane przez organy celne postanowienia muszą zawierać ustalony niezbędny stan faktyczny, a także wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnienie bowiem tych przesłanek pozwala sądowi administracyjnemu na dokonanie oceny prawidłowości rozumowania organów oraz oceny zasadności zarzutów skargi. Przywołując powyższe unormowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że dokonanie oceny zasadności nie zastosowania przez organy art. 54 § 1 pkt 1 O.p. nie jest w istocie możliwe. Organy bowiem obu instancji szeroko odniosły się do braku możliwości uznania gwarancji generalnej za zabezpieczenie, o którym mowa w tym przepisie, przedstawiając teoretyczne rozważania dotyczące charakteru takiej gwarancji. Jednak żaden z organów nie zawarł w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia właściwych ustaleń faktycznych, dotyczących działań [...] S.A. na rzecz skarżącej spółki. W kontrolowanych postanowieniach nie zawarto żadnego opisu dokonanych czynności czy złożonych dokumentów, nie załączono też żadnego dokumentu dotyczącego działań [...], co pozwoliłoby Sądowi na dokonanie oceny zasadności prezentowanego przez organy stanowiska. Organy swego teoretycznego stanowiska nie poparły też wskazaniem czy przytoczeniem przepisów prawa, dotyczących omawianej przez nie instytucji, wobec czego także z tego względu trudno jest dokonać oceny zasadności ich rozważań. Z treści postanowień organów obu instancji wywieść można, że zabezpieczenie udzielone przez wspomnianą spółkę nie miało charakteru pieniężnego. Skarżąca w skardze stwierdza natomiast, że "gwarancja ...dotyczyła określonej kwoty środków pieniężnych", z której organ celny uzyskał środki pieniężne zaliczone na poczet długu celnego oraz odsetek od należności celnych. Zgodnie z art. 193 Wspólnotowego Kodeksu Celnego zabezpieczenie może być złożone w formie depozytu w gotówce lub w formie poręczenia. Wobec stanowiska skarżącej, mimo użycia przez nią określenia "gwarancja", że zabezpieczenie miało charakter pieniężny, z uwagi na brak w postanowieniach organów obu instancji jakichkolwiek konkretnych ustaleń dotyczących działań [...] na rzecz skarżącej, jak też nie dołączenie żadnych dokumentów z tym związanych do akt sprawy, nie jest możliwe dokonanie przez Sąd oceny, jakiego rodzaju zabezpieczenia dokonała ta spółka. Nie jest też możliwe uznanie, że zabezpieczenie to miało taki charakter, jaki przypisują mu organy, bowiem z uwagi na zarzut skargi i brak ustaleń faktycznych oraz dokumentów, stanowisko organów jest nieweryfikowalne. Ponownie rozpoznając sprawę organy celne zgodnie z ww. wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku co do dalszego postępowania w sprawie, poczyniły ustalenia faktyczne związane z działaniami [...] S.A. na rzecz skarżącej spółki oraz załączyły stosowne dokumenty, w tym gwarancję generalną nr [...] przyjętą w dniu 06 maja 2004 r. przez Izbę Celną, [...] S.A. (obecnie [...] S.A.) wraz z aneksami i jej poświadczeniem (vide: - k. 105-111 oraz 114-145 akt administracyjnych). Ustalenia faktyczne organów w tym zakresie zostały przywołane na początku niniejszego uzasadnienia. Przy czym co ważne, dokonane przez organy celne ustalenia pozostawały poza sporem w niniejszej sprawie i nie były kwestionowane przez skarżącą spółkę. Jak już zostało podniesione, istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła możliwości wyłączenia okresu naliczenia odsetek, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem - odsetek za zwłokę nie nalicza się - za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych; Organy stały na stanowisku, że złożenie przez stronę dokumentów potwierdzających ustanowienie gwarancji generalnej nie było równoznaczne ze złożeniem przez nią zabezpieczenia, które zgodnie z ww. przepisem, zwolniłoby stronę z obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres objęty zabezpieczeniem. Charakter bowiem gwarancji generalnej przemawia za uznaniem, że nie mieści się ona w pojęciu środków pieniężnych. Natomiast skarżąca spółka podnosiła, że sporny przepis nie wskazuje rodzaju zabezpieczenia i warunkiem jego zastosowania jest każde zabezpieczenie dotyczące środków pieniężnych. Zabezpieczenie nie musi w ogóle bezpośrednio odnosić się do gotówki lub środków równoważnych z gotówką, gdyż odnosi się również do kwot uzyskanych ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw. Ponadto, zdaniem skarżącej, przepis ten znajduje zastosowanie, w przypadku kiedy środki pieniężne objęte zabezpieczeniem złożonym w formie, o której mowa w art. 33d § 2 O.p. zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Ze stanowiskiem reprezentowanym przez skarżącą spółkę nie sposób się zgodzić. Przepis art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołuje się jednoznacznie w swoim brzmieniu do "środków pieniężnych". Z jego treści również wynika, że obejmuje on swoją dyspozycją także "kwoty" uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, a więc środków stanowiących cenę uzyskaną za sprzedane rzeczy lub prawa. Jak podniósł organ celny pod pojęciem użytego w powyższym przepisie określenia środków pieniężnych należy rozumieć, zgodnie z definicyjnym ujęciem, przedstawionym w słowniku ekonomicznym, pieniądze (banknoty i monety) oraz jednostki pieniężne krajowe i zagraniczne w gotówce, i na rachunku bankowym. Ekwiwalenty środków pieniężnych obejmują czeki, weksle, krótkoterminowe papiery wartościowe, płatne w ciągu trzech miesięcy od daty ich wystawienia oraz metale szlachetne. Jest oczywiste, że gwarancja generalna nie mieści się w pojęciu - środków pieniężnych, ani w pojęciu - innych kwot uzyskanych ze sprzedaży rzeczy lub praw. Nie może też budzić wątpliwości, że gwarancja generalna jest formą zabezpieczenia ubezpieczeniowego, której złożenie jest równoznaczne z pisemnym zobowiązaniem się gwaranta do zapłacenia, solidarnie z dłużnikiem zabezpieczonej kwoty długu celnego, którego zapłacenie może się stać wymagalne w przyszłości. Zgodnie z zapisami gwarancji generalnej nr [...] przyjętej w dniu 06 maja 2004 r. przez Izbę Celną, [...] S.A. złożyło solidarnie w urzędzie składania gwarancji (Izbie Celnej) gwarancję do maksymalnej kwoty 9 000 000,00 zł (kwota ta została następnie obniżona kolejnymi aneksami). Gwarant zobowiązał się w terminie 30 dni po pierwszym pisemnym wezwaniu właściwych władz państw Wspólnoty bezzwłocznie uiścić żądane kwoty do wysokości wymienionej kwoty maksymalnej, o ile on (ona) lub inna zainteresowana osoba nie udowodni właściwym władzom przed upływem tego terminu, że proces danej procedury tranzytowej został zakończony. Zobowiązanie to było wiążące z dniem jego przyjęcia przez urząd składania gwarancji. Przedmiotowa gwarancja stanowiła niewątpliwe zobowiązanie gwaranta do zapłacenia, solidarnie z dłużnikiem (skarżącą spółką) zabezpieczonej kwoty długu celnego. Nie było też kwestionowane w sprawie, że gwarant dokonał zapłaty należności po wezwaniu przez Dyrektora Izby Celnej, co nastąpiło w dniu 01 czerwca 2010 r. Do czasu zaś dokonania zapłaty organ celny nie dysponował żadną kwotą pieniężną. Przyjmując takie zabezpieczenie organ uzyskał formalną możliwość zwrócenia się do ubezpieczyciela (gwaranta) z wnioskiem o wywiązanie się z udzielonej gwarancji w razie nie dotrzymania warunków procedury tranzytu (innymi słowy uzyskał możliwość wezwania gwaranta do uregulowania należności). Złożenie zabezpieczenia w formie gwarancji generalnej nie powoduje, po pierwsze - udostępnienia organowi żadnych środków pieniężnych, po drugie - nie pozbawia podmiotu składającego takie zabezpieczenie możliwości rozporządzania swoim majątkiem (w tym środkami pieniężnymi). Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, że regulacja w art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi o wyłączeniu obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę tylko i wyłącznie za okres, w którym zabezpieczeniem zobowiązania były środki pieniężne, rzeczy lub prawa majątkowe przyjęte jako zabezpieczenie zobowiązania na wniosek strony lub zajęte w postępowaniu egzekucyjnym. Ponadto przepis ten dotyczy tylko takich form zabezpieczenia, których przyjęcie lub ustanowienie przez organ, pozbawia stronę możliwości rozporządzania swoim mieniem. Gwarancja generalna takim zabezpieczeniem nie jest. Poparcie tego stanowiska, jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz.1387) - druk sejmowy nr 414, IV kadencja - gdzie wskazano, że słusznym jest, aby nie naliczać odsetek za zwłokę, gdy przez czynności zabezpieczające podatnik został pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem, a zatem praktycznie nie może uregulować swoich zobowiązań i uniknąć konsekwencji finansowych w postaci narastających odsetek oraz zaproponowano, aby tę zasadę rozszerzyć również na zobowiązania powstające z mocy prawa. Wobec tego zaproponowano nowe brzmienie przepisu obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r., które pozostaje nadal aktualne i nie zostało zmienione. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ww. wyroku podniósł również, że unormowania art. 54 § 1 pkt 1 O.p. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2004 r. w sprawie złożenia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce (Dz.U. z 2004 r., nr 169, poz. 1769) mogą być podstawą do oceny zasadności przyjętego przez organy stanowiska pod warunkiem jednoznacznego zidentyfikowania zabezpieczenia, dokonanego przez [...]. Warunek ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy został niewątpliwie spełniony. Tym samym pogląd, że gwarancja generalna nie mieści się w pojęciu środków pieniężnych, znajduje również uzasadnienie w normie § 2 ww. rozporządzenia. Zgodnie z tym unormowaniem dłużnik lub osoby, o których mowa w art. 189 ust. 1 lub 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992), zwani dalej "zobowiązanymi", mogą złożyć zabezpieczenie co najmniej w jeden z następujących sposobów: 1) wpłacając kwotę zabezpieczenia gotówką w kasie jednostki organizacyjnej urzędu celnego lub na bankowy rachunek pomocniczy izby celnej właściwej miejscowo dla tego urzędu w banku krajowym, w placówce pocztowej lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej; udzielając bankowi krajowemu, prowadzącemu rachunek bankowy zobowiązanego, dyspozycji polecenia przelewu kwoty zabezpieczenia na bankowy rachunek pomocniczy izby celnej; składając w jednostce organizacyjnej urzędu celnego czek gotówkowy lub rozrachunkowy, wystawiony przez zobowiązanego na kwotę zabezpieczenia, potwierdzony do wysokości tej kwoty przez bank krajowy prowadzący rachunek bankowy zobowiązanego; składając w urzędzie celnym dokumenty płatnicze, o których mowa w § 3, na kwotę równą wysokości zabezpieczenia, określoną według wartości nominalnej tych dokumentów. Stosownie do § 3 cytowanego rozporządzenia, dokumentami płatniczymi, które mogą być przyjmowane przez organ celny jako zabezpieczenie, są papiery wartościowe na okaziciela o określonym terminie wykupu, wyemitowane przez Skarb Państwa albo Narodowy Bank Polski, bankowe papiery wartościowe i listy zastawne o określonym terminie wykupu, wyemitowane we własnym imieniu i na własny rachunek przez bank krajowy wymieniony w wykazie gwarantów, o którym mowa w art. 52 Prawa celnego. W przypadku papierów wartościowych, o których mowa w ust. 1, występujących w formie elektronicznego zapisu, organ celny przyjmuje świadectwo depozytowe albo inny dokument - wydane osobie uprawnionej do wykonywania praw oznaczonych w treści świadectwa albo innego dokumentu płatniczego - wraz z oświadczeniem podmiotu prowadzącego rachunek papierów wartościowych o ustanowieniu blokady odpowiedniej do kwoty zabezpieczenia liczby papierów wartościowych na tym rachunku. Należy w tym miejscu przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zapadły w sprawie sygn. akt I SA/Go 854/10 z dnia 25 listopada 2010 r. (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www. nsa.gov.pl), w którym podniesiono, że przepis art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie obejmuje swoją dyspozycją zabezpieczenia generalnego w formie gwarancji ubezpieczeniowej a jedynie zgodne z rozporządzeniem w sprawie sposobu złożenia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce - zabezpieczenie w formie depozytu w gotówce lub w formie dokumentów, uważanych za równoznaczne z depozytem w gotówce, mających wartość płatniczą. Stanowisko to należy w pełni zaakceptować. W konsekwencji poczynionych rozważań nie można zgodzić się, aby w niniejszej sprawie miał zastosowanie przepis art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a przedstawione powyżej argumentacja wskazuje, że zarzut naruszenia normy ustanowionej w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej jest niezasadny. Tym samym również pogląd skarżącej spółki, o możliwości zastosowania tego przepisu, w przypadku kiedy środki pieniężne objęte zabezpieczeniem złożonym w formie, o której mowa w art. 33d § 2 O.p. zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych, nie możne zostać podzielny. Niezależnie od dokonanych już rozważań trzeba zauważyć, że w uzasadnieniu ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odniósł się m.in. do kwestii zasadności przyjęcia przez organy, że kwota zwracanych odsetek od należności celnych, które pobrane zostały przez organ celny z naruszeniem przepisów, nie podlega oprocentowaniu. Organ odwoławczy w tym zakresie powoływał się na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt I GSK 1162/11, że żaden z przepisów prawa celnego, w tym art. 73, nie daje organowi celnemu podstaw do procedowania w przedmiocie nadpłaty, o której stanowi rozdział 9 Dział III Ordynacji podatkowej. Jak wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadł w innym, niż w niniejszej sprawie, stanie faktycznym, gdyż organy nie rozpoznawały wniosku strony w oparciu o art. 62 § 4 O.p., lecz wniosek o stwierdzenie nadpłaty pobranych odsetek w sytuacji, gdy postanowienie organu pierwszej instancji (od którego strona nie wniosła zażalenia) w oparciu o art. 62 § 4 O.p. zostało już wcześniej wydane. Wskazano, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości celnej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu i wysokości zobowiązania, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1772/98, Lex nr 44327; wyrok NSA z 13 kwietnia 2012 r., II FSK 2077/10; wyrok NSA z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt I GSK 1162/11 - publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Postanowienie takie jednak przesądza w sposób ostateczny o sposobie zaliczenia dokonanych przez skarżącą wpłat, w tym na poczet odsetek, a dokonane zarachowanie istnieje w sensie prawnym wywołując skutki prawne w nim zawarte (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt I GSK 1162/11 - publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z przywołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2012 r., wynika, że strona, która nie złożyła zażalenia na postanowienie wydane przez organ celny w trybie art. 62 § 4 O.p. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości celnych i odsetek za zwłokę, nie może dochodzić stwierdzenia nadpłaty odsetek powołując się na instytucję nadpłaty, o której stanowi art. 72 i nast. O.p. Zatem wszelkie kwestie dotyczące zaliczenia wpłat, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, powinny być rozstrzygane w postępowaniu toczącym się w oparciu o przepis art. 62 § 4 O.p. Sąd zwrócił też uwagę, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego postanowienia wskazał wysokość nadpłaty, powstałej w wyniku ponownego rozliczenia wpłat. Jak wynika z załączonych akt administracyjnych (co również podniósł w uzasadnieniu organ odwoławczy) wnioskowane przez stronę odsetki zostały przekazane na jej konto bankowe w dniu 6 lipca 2015 r., zaś wcześniej została zwrócona nadpłata (vide: - k. 161-162 i 166). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.