III SA/Gd 770/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla, Sędziowie Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędzia WSA Felicja Kajut (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Kaczmar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 26 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. decyzją z dnia 26 czerwca 2017 r. nr [...] po rozpoznaniu odwołania T. M., na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej jako: o.p.) w związku z art. 2 ust. 3-5, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 – dalej jako u.g.h.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 24 listopada 2016 r. nr [...] którą organ wymierzył T. M. karę pieniężną w wysokości 24 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach typu HAPPY TOUCH nr [...] oraz HAPPY TOUCH nr [...] poza kasynem gry, tj. w lokalu przy ul. [...] 1A w C. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej. Ustalono, że w kontrolowanym lokalu urządzane są gry na automatach. Automaty w trakcie kontroli były włączone i gotowe do gry. W drodze eksperymentu, doświadczenia i odtworzenia możliwości gry, przeprowadzono grę testową, która wykazała, że urządzane są na nim gry w celach komercyjnych – tj. udział w grze jest odpłatny, zawierają element losowości ( gracz nie ma wpływu na moment zatrzymania się elementów), a w wyniku gry można uzyskać wygrane w postaci punktów umożliwiających dalsza grę. Ustalono, że efektywność grającego ograniczała się jedynie do wyboru gry, ustawienia stawki, a następnie do uruchomienia jej poprzez przyciśnięcie przycisku startowego. Dalszy przebieg gry był niezależny od niezależny od grającego. Naciśnięcie przycisku startującego powodowało obrót graficznej wizualizacji bębnów, które zatrzymywały się w przypadkowej konfiguracji. Grający nie ma żadnego wpływu na to jaki układ symboli pojawi się na monitorze urządzenia. Z informacji znanych organowi z urzędu wynikało, że będący właścicielem przedmiotowych automatów T. M. nie posiada i nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry, wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, ani zezwolenia na urządzanie gier na automacie w salonach gier lub na automacie o niskich wygranych, w rozumieniu art. 129 ust. 1 ustawy. Automaty, na których przeprowadzono gry nie zostały zarejestrowane. Ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonego eksperymentu, opisane w protokole z kontroli, pozwoliły stwierdzić, że T. M. urządzał gry na automatach poza kasynem gry, w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 ustawy o grach hazardowych, a tym samym podlega karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Odnosząc się do zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czerpała korzyści finansowe z urządzania gier losowych na urządzeniach stanowiących automaty do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. podniósł, że art. 89 u.g.h. nakładający sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej dla urządzających gry na automatach poza kasynem gry, nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., zatem nie podlegał notyfikacji Komisji Europejskiej. W konsekwencji, zdaniem organu w rozpoznawanej sprawie nie naruszono przepisów prawa europejskiego, Konstytucji RP i umów międzynarodowych w powyższym zakresie. Organy podatkowe są zaś zobowiązane do przestrzegania obowiązującego i nieuchylonego prawa. Nie wolno im zatem odmawiać stosowania prawa, zwłaszcza gdy przepisy nakładają obowiązek określonego działania. Jedyną uprawnioną instytucją do stwierdzenia nieważności prawa krajowego jest Trybunał Konstytucyjny. Organy celne nie mają podstaw do odmowy stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych. W przedmiotowej sprawie jednoznacznie stwierdzono zaś urządzanie poza kasynem gry gier na automatach spełniających definicję z art. 2 ust. 3 u.g.h., a zatem stan faktyczny sprawy podlegał subsumpcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Jednocześnie organ podkreślił, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą urządza gry na automatach. Z punktu widzenia oceny realizacji znamion tego deliktu administracyjnego nie ma znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenia, czy też nie i czy obiektywnie mógł takie zezwolenie (koncesję) w ogóle otrzymać. Organ wskazał, że postanowieniem nr [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, ponieważ materiał zebrany w postepowaniu był już wystarczający i kompletny. W ocenie organu w sprawie kompleksowo ceniono zgromadzonym materiał dowodowy, zgodnie z zasadami prawidłowego logicznego rozumowania, wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych i nie doszło w tym wypadku do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. W każdym stadium postępowania strona mogła w nim uczestniczyć i prezentować swoje stanowisko. Przełożone przez stronę opinie techniczne dotyczące automatów sporządzone zostały przez Z. S. w dniu 20 stycznia 2012 r., zaś kontrola miała miejsce 18 listopada 2015 r., natomiast stwierdzenia w nich zawarte dotyczącego zręcznościowego charakteru gier są nielogiczne. Trudno bowiem oczekiwać od gracza zdolności percepcyjnych na tak wysokim poziomie, aby był on w stanie wychwycić i zatrzymać w porę określoną kombinację symboli na obracających się z dużą prędkością bębnach. Odnosząc się do twierdzeń odwołującego się, że funkcjonariusze celni nie mają kompetencji do oceny działania automatów, organ odwoławczy przywołał wyrok NSA z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14 i podkreślił, że organy celne są autonomicznie uprawnione do czynienia własnych ustaleń np. w drodze eksperymentu czy odtworzenia gry. Uprawnienie funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia tych czynności kontrolnych, wynika wprost z art. 32 ust 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. T. M. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Celnej w G., podnosząc, że decyzja ta narusza szereg przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym dotyczących zasad rządzących postępowaniem dowodowym. W ocenie skarżącego organ bezpodstawnie nie skorzystał z zaoferowanych przez skarżącego dowodów, w tym nie przesłuchał w charakterze świadka ani Z. S., ani funkcjonariuszy celnych biorących udział w kontroli, odmówił również zawieszenia postępowania do czasu zakończenia mającego istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy administracyjnej - postępowania karnego przed Sądem Rejonowym w C. sygn. akt [...] Skarżący podkreślił, że odmawiając przeprowadzenia jakichkolwiek innych dowodów w sprawie, poza przeprowadzonym przez funkcjonariuszy eksperymentem, skarżący został de facto pozbawiony jakiejkolwiek możliwości obrony dla wykazania swoich racji. Skarżący wyraził także wątpliwość, czy kary, o których mowa w ustawie o grach hazardowych mogą być w ogóle nakładane na prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą osoby fizyczne. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej w skrócie jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślenia wymaga na wstępie to, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji może być stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jako materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji z dnia 9 maja 2017 r. wskazano przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Brzmienie to uległo zmianie z dniem 1 kwietnia 2017 r. wskutek wejścia w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017, poz. 88 – zwanej dalej "ustawą nowelizującą"), zmieniającej ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.). Art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Znowelizowany zaś art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017 r. otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu ustawy u.g.h. zawarto w przepisach art. 6 i 7 ustawy nowelizującej. W myśl art. 6 postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. Chodzi tu o regulację zgodnie z którą minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji o tym, czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Z kolei zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z powyższego wynika, że ustawa nie zawierała przepisów przejściowych odnoszących się do spraw dotychczas prowadzonych na postawie art. 89 u.g.h. (w brzmieniu sprzed 1 kwietnia 2017 r.). Oznacza to, że w dacie wydania decyzji organ odwoławczy nie powinien był stosować wobec skarżącego art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017r., gdyż obowiązywała już inna wersja tego przepisu. W niniejszej sprawie organ odwoławczy winien zastosować przepisy u.g.h. w nowym brzmieniu, obowiązującym od 1 kwietnia 2017r. Błędne powołanie podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji stanowiło niewątpliwie naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej, nie mające jednakże wpływu na wynik sprawy. Ocena taka wynika ze stwierdzenia, że ustalony prawidłowo stan faktyczny sprawy wypełniał znamiona deliktu administracyjnego z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. – powołanego w podstawie prawnej decyzji, a zarazem znamiona deliktu określonego przepisem art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. Art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. penalizował w trybie administracyjnym zachowania sprawcy deliktu polegającego na prowadzeniu gry na automatach poza kasynem niezależnie od tego, czy sprawca posiadał czy też nie posiadał koncesji na urządzanie gier hazardowych. Różnica między art. 89 ust.1 pkt 1 u.g.h. i art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu do 31 marca 2017 r. w odniesieniu do odpowiedzialności podmiotu prowadzącego grę na automatach poza kasynem sprowadzała się do wysokości wymierzonej kary. Potwierdził to stanowisko NSA w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16. Jak wynika z akt sprawy, w dacie 18 listopada 2015r., będącej datą dokonania przez funkcjonariuszy celnych kontroli, skarżący nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry, a wówczas jedynie w kasynie dozwolone było urządzanie gier hazardowych na automatach. Skarżący był również dysponentem prawnym zabezpieczonych automatów, na których urządzano gry hazardowe. W stanie prawnym obowiązującym po 1 kwietnia 2017 r. gry hazardowe na automatach mogą być urządzane w kasynie na prowadzenie, którego dany podmiot musi uzyskać koncesję (art. 3, art. 4 ust.1 pkt 1 lit.a i 3, art. 6 ust. 1 u.g.h.). Zgodnie z art. 15 ust.1a u.g.h., gry hazardowe na automatach do gier mogą być też urządzane w salonach gry, lecz ich wyłącznym organizatorem może być jednoosobowa spółka Skarbu Państwa. Przepis ten obowiązuje dopiero od 1 kwietnia 2017 r. i nie dotyczy czynu, w związku z którym wymierzono skarżącemu karę. Zatem prowadzenie gry na automacie poza kasynem przez podmiot niebędący uprawnioną jednoosobową spółką Skarbu Państwa pozostaje czynem podlegającym odpowiedzialności karno-administracyjnej. Kara przewidziana za taki czyn przez art.89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w obecnym brzmieniu wynosi 100.000 zł. od każdego automatu. Zakaz orzekania o karze nie przewidywanej w ustawie w dacie popełnienia czynu, wynikający z art. 2 Konstytucji RP, nie pozwalał na wymierzenie skarżącemu kary w obecnie obowiązującej wysokości wynoszącej 100 000 zł., w sytuacji, gdy kara obowiązująca w dacie popełnienia deliktu wynosiła 12.000 zł od każdego automatu. Zatem także i co do wysokości kara nałożona na skarżącego odpowiadała prawu. Podkreślenia wymaga, że wysokość kary określona była i jest nadal w ustawie sztywno, bez możliwości jej uznaniowego miarkowania. Odnosząc się do wyrażonej w skardze wątpliwości, czy kary, o których mowa w ustawie o grach hazardowych mogą być nakładane na prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą osoby fizyczne, należy przywołać stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Sąd ten stwierdził, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. dotyczy "urządzającego gry" - czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna, której przecież - co wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy akcyjnej lub z ograniczoną odpowiedzialności, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że oba przepisy: art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., jak również przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r., są adresowane do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Podkreślenia również wymaga, że organy celne na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskały uprawnienie do dokonania własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w konkretnej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej. W ramach tych ustaleń wspomniane organy mają prawo dokonywać samodzielnej oceny charakteru gry, w granicach rozpoznawanej sprawy, przy odpowiednim zachowaniu procedur ordynacji podatkowej (art. 8 i art. 91 u.g.h.), bowiem mają ustawowy obowiązek i odpowiadające mu uprawnienie do wymierzenia kar administracyjnych za stwierdzone naruszenia. Zadania te wynikają z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. W powołanej ustawie powierzono Służbie Celnej kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń (art. 2 ustawy). W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - (...) w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13)". Podobne stanowisko NSA zajął w wyrokach o sygn. akt: II GSK 1673/13, II GSK 1042/13, II GSK 1040/13 i II GSK 1715/15. Sąd orzekający w niniejszej sprawie powyższe stanowisko w pełni podziela. Należy przyjąć, że dowodem wystarczającym, aby w okolicznościach faktycznych sprawy stwierdzić charakter gry na automatach był eksperyment przeprowadzony na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Przepis ten wyposażył kontrolujących funkcjonariuszy celnych w uprawnienie przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody. Podkreślić należy jednak, że przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego uwzględnić trzeba to, że wynik eksperymentu ma charakter dowodu bezpośredniego. W stanie prawnym aktualnym w dacie wykonania przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu w rozpatrywanej sprawie możliwość prowadzenia gier na automatach w innych miejscach niż kasyna istniała jedynie na podstawie zezwolenia wydanego na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Za oczywiste uznać należy zatem, że uzasadniony przypadek, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej zachodzi zawsze, gdy funkcjonariusze celni powezmą informację o prowadzeniu lub urządzaniu gry na automacie poza kasynem gry w lokalizacji, co do której brak wiadomości o wydanym uprzednio zezwoleniu. W takiej sytuacji, funkcjonariusze celni są nie tylko uprawnieni, ale i zobowiązani, aby zbadać rodzaj urządzenia, sposób jego funkcjonowania i możliwe wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. Zatem, przeprowadzenie eksperymentu w rozpatrywanej sprawie było w pełni uzasadnione. Odnośnie zarzutu odmowy przeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez skarżącego dowodów, należy zauważyć, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie organ odwoławczy w postanowieniu z dnia 26 czerwca 2017r., którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w postaci przesłuchania świadków, uzasadnił zajęcie takiego stanowiska w ww. kwestii. Zauważyć należy, że na mocy art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak wskazano wcześniej funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili obecność urządzeń przypominających wyglądem automaty do gier, na których przeprowadzono eksperyment, wynik którego nie pozostawiał wątpliwości co do tego, że gry na poddanych kontroli automatach, miały charakter gier definiowanych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.. Należało tym samym stanowisko organu przedstawione w ww. postanowieniu uznać za prawidłowe.. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 191 o.p., odniósł się do przełożonych przez skarżącego opinii technicznych dotyczących przedmiotowych automatów sporządzonych przez Z. S.. Sąd zauważa, że przedmiotowe opinie, wykonane w dniu 20 stycznia 2012 r. na zlecenie innej osoby, mają charakter pozaprocesowego, prywatnego dokumentu. Opinie sporządzone przed wszczęciem postępowania podatkowego (celnego), bądź poza tym postępowaniem nie mają charakteru dowodu z opinii biegłego. Dowód taki, w świetle przepisów ordynacji podatkowej, ma charakter dokumentu prywatnego, a zatem potwierdza fakt, iż osoba podpisująca dokument złożyła oświadczenie w nim zawarte. Dokument taki traktowany jest, jako wyjaśnienie, stanowiące poparcie stanowiska danej strony. W postępowaniu podatkowym (celnym) koniecznym warunkiem do uznania pisemnej wypowiedzi biegłego za opinię jest nie tylko sporządzenie jej przez osobę posiadającą wiedzę fachową, ale także poprzedzenie jej postanowieniem organu procesowego o zasięgnięciu opinii tej osoby, jako biegłego. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art., 201 § 1 pkt 2 o.p. przez niezawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania karnoskarbowego. Pomiędzy postępowaniem karnym skarbowym i postępowaniem administracyjnym w sprawie orzeczenia kary pieniężnej nie występuje zależność o jakiej mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., a w związku z tym nie było podstaw do zawieszenia postępowania administracyjnego. Formułując powyższy zarzut strona skarżąca pomija różnice między odpowiedzialnością administracyjną w postaci kary pieniężnej, a odpowiedzialnością karnoskarbową osoby fizycznej za swój własny czyn opisany w art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Organ słusznie nie zawiesił postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. ( vide postanowienie z dnia 26 czerwca 2017 r.), bowiem nie stanowi zagadnienia wstępnego w toczącym się postępowaniu o wymierzenie kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, wynik postępowania karnoskarbowego o czyn z art. 107 k.k.s. Postępowanie karne prowadzone na podstawie przepisów k.k.s. zmierza do ustalenia faktu popełnienia przestępstwa i winy sprawcy, podczas gdy kara, o której mowa w art. 89 u.g.h. wymierzana jest za delikt administracyjny w oparciu o sam fakt jego popełnienia i oderwana jest od elementu zawinienia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1042/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2012 r., II FSK 1539/10). Tak więc nie można uznać, że wydanie prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie karnoskarbowej jest warunkiem ustalenia czy urządzanie przez skarżącego gier nastąpiło wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych i bez takiego rozstrzygnięcia wydanie decyzji w tej sprawie nie jest możliwe. Jak wynika z powyższych rozważań organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, w tym charakter gier prowadzonych na automatach będących własnością skarżącego. Dawało to podstawę do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej w określonej w decyzji kwocie za urządzanie gier na automatach. Powołane w treści niniejszego uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl). Uznawszy w reasumpcji zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak i nie znajdując podstaw do stwierdzenia z urzędu, że wydane w sprawie decyzje naruszają prawo (vide: art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym orzeczono jak w sentencji wyroku.