III SA/Gd 94/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Felicja Kajut (spr.), Sędziowie NSA Anna Orłowska, WSA Alina Dominiak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Januszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru oddala skargę. Decyzją z dnia 9 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego działając na podstawie art. art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, art. 65 ust. 5 i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, art. 29 ust. 1 i ust. 3, art. 67, art. 78 ust. 1 i ust. 3, art. 214 ust. 1, art. 236 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej w skrócie WKC), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego dotyczącego zgłoszenia celnego nr [...] zgłoszonego przez B z upoważnienia A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. określił wartość celną towaru w kwocie 324.998 zł, określił niezaksięgowaną kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 695 zł, orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy – Prawo celne oraz określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów w wysokości 72.715 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ I instancji wskazał, że spółka zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towar - automatyczne urządzenie do rozkroju skóry sprowadzone z USA. Zgłoszenie zostało przyjęte i zaewidencjonowane po oznaczeniem [...]. Wartość towaru w wysokości 83.976 euro przyjęto z faktury nr [...] z dnia 5 czerwca 2008 r. Po przeprowadzeniu kontroli w A Sp. z o.o. funkcjonariusze celni stwierdzili faktury zakupu towaru, które nie zostały załączone w całości do zgłoszeń celnych. Importer załączył i zadeklarował w dokumencie SAD wartość tylko jednej strony faktury, bądź wartość jednej z dwóch faktur dotyczących dostawy kompletu urządzenia G. C. wraz z urządzeniami komputerowymi, oprogramowaniem i licencją. Ujawnione faktury zawierały informację o tym, iż dotyczą elementów składowych zakupionego modelu maszyny – C. (oprogramowania/systemu). Ponadto faktury zawierały numer zamówienia zgodny z numerem na deklaracji zgodności od producenta sprzętu i oprogramowania komputerowego, nazwę odbiorcy towaru, warunki dostaw CIP - oznaczone miejsce przeznaczenia w Polsce, pochodzenie towaru z USA, opis informujący, że cło i podatki nie zostały zapłacone. Co istotne, na fakturach zakupu jak i w zgłoszeniach celnych nie wskazano kompletności maszyn i urządzeń. Ponadto w wyniku kontroli ewidencji zobowiązań i rozrachunków z firmą C stwierdzono w okresie kontrolowanym dodatkowe zobowiązania za serwisowanie i konserwację oprogramowania (płatne kwartalnie od 1 października 2007 r.) Nadto stwierdzono opłaty od maszyn sprowadzonych w ramach zamówień oraz faktur zakupu dla firmy D Sp. z o.o. Na mocy kontraktu zawartego między spółką (sprzedającym) a D Sp. o.o. (kupującym) ustalono, że usługa serwisowa oprogramowania będzie płatna w okresie 36 miesięcy gwarancji. Część dochodów za serwisowanie sprzedanej maszyny wraz z oprogramowaniem spółka przekazuje firmie C. W przypadku przedmiotowego zgłoszenia celnego z dnia 18 czerwca 2008 r. spółka poniosła dodatkowe koszty mające wpływ na wartość celną towaru, a które nie zostały zadeklarowane w zgłoszeniu celnym. W oparciu o nadesłane materiały organ uznał, że zaistniały przesłanki do zmiany zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru. W związku z tym wszczęto postępowanie w sprawie kontroli zgłoszenia celnego oraz określenia podatku VAT w nowej wysokości. W toku postępowania spółka wyjaśniała, że druga strona faktury nr [...] z dnia 5 czerwca 2008 r. nie zgłoszona w dokumencie SAD, opiewająca na kwotę 12.075,01 euro, dotyczy plików licencji na oprogramowanie. Zdaniem spółki oprogramowanie jest preinstalowane fabrycznie w przypadku większości maszyn. Oprogramowanie posiada dwustopniowe zabezpieczenie tzw. "klucz" sprzętowy oraz plik licencyjny. Klucz stanowi zabezpieczenie programu. Plik licencyjny jest z kolei przesyłany drogą mailową i wczytywany do maszyny na etapie instalacji. Co oczywiste, spółka jako importer stosownych urządzeń nie nabywa w/w prawa. Posiada jedynie prawo zbycia tego prawa licencji na użytkowników maszyn. Towar jest zamawiany u dostawcy w sposób grupowy, jednak dostawa poszczególnych składników zamówienia jest realizowana z różnych krajów i w różnych odstępach czasu. Dlatego też nie można łączyć jednego zamówienia jako jedną dostawę. Spółka zastrzegła, że nie chciała przyczynić się do zaniżenia długu celnego, a zaistniała sytuacja nie była skutkiem świadomego działania. Następnie w piśmie z dnia 11 kwietnia 2010 r. spółka podała, że oprogramowanie wskazane na dodatkowych fakturach dostarczane jest za pomocą poczty elektronicznej i w związku z tym nie ma możliwości przypisania go do konkretnych zgłoszeń celnych. Nie znana jest jej przyczyna umieszczania przez eksportera na fakturze kodu taryfy sugerującego, że oprogramowanie wraz z plikiem licencyjnym mogło znajdować się na nośniku optycznym. Dodatkowo spółka wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków swoich przedstawicieli na okoliczność rzeczywistego wykorzystania oprogramowania w obrocie gospodarczym oraz sposobu dostarczania oprogramowania do siedziby spółki. Postanowieniem z dnia 12 maja 2010 r. organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Z kolei w oparciu o treść art. 29, art. 78 ust. 1 i art. 67 WKC organ stwierdził, że zgłaszający powinien wskazać organowi celnemu faktyczne koszty związane z towarem. Tymczasem dokumenty, pozyskane w trakcie kontroli wskazują na zakup maszyny przemysłowej do rozkroju i cięcia typu C. wraz ze stanowiskiem komputerowym, oprogramowaniem i modułami systemu organizacji produkcji oraz opłatami licencyjnymi. Spółka nie załączyła do zgłoszenia celnego drugiej strony faktury nr [...] z dnia 5 czerwca 2008 r. z wyszczególnioną kwotą 12.075,01 euro za oprogramowanie do sprowadzonej maszyny S. C. T. [...]. Faktura zawiera numer zamówienia zgodny z numerem na deklaracji zgodności od producenta sprzętu i oprogramowania komputerowego, nazwę odbiorcy towaru, warunki dostawy. Powyższe, a także dokonanie na rzecz sprzedającego płatności za towar w wyższej kwocie niż wykazana w zgłoszeniu celnym, skutkowało zaniżeniem wartości importowanych towarów, a w konsekwencji uszczupleniem należności celnych. Odnosząc się do wyjaśnień spółki organ zauważył, że z przedstawionych przez nią Warunków Sprzedaży Produktów [...] wynika m.in., iż przedmiotem sprzedaży jest "System", który oznacza produkty, sprzęt, standardową konfigurację Licencjonowanych Programów Komputerowych oraz usługi określone w umowie. W warunkach sprzedaży określono, iż "Programy Licencjonowane" oznaczają wszelkie programy komputerowe dostarczone licencjobiorcy bezpośrednio lub za pośrednictwem GT na nośnikach, w pamięci RAM lub urządzeniach ekwiwalentnych, a także wszelkie materiały dotyczące tych programów w formie drukowanej lub przeznaczonej do odczytu komputerowego, w tym dyski, taśmy, podręczniki, wykazy itp. W tych okolicznościach należało uznać oprogramowanie wraz z licencjami za część składową importowanej maszyny, mimo że było nadsyłane przez kontrahenta w terminie późniejszym niż sama maszyna. Co istotne, faktura nr [...] została wystawiona przed zgłoszeniem maszyny do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu i musiała być znana spółce. Odnośnie wniosku spółki w kwestii odstąpienia od naliczania i pobrania odsetek od należności celnych oraz odstąpienia od ponownego naliczenia podatku od towarów i usług organ celny wyjaśnił, że całkowitą odpowiedzialność za prawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym ponosi zgłaszający. Organ nie doliczył do wartości towaru dodatkowego oprogramowania wskazanego na odrębnych fakturach, ponieważ nie ma możliwości aby przypisać go do konkretnej maszyny. Spółka odwołała się od powyższej decyzji zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że ocleniu podlega towar łącznie z oprogramowaniem. W ocenie spółki maszyna jest przedmiotem odrębnej od oprogramowania transakcji gospodarczej zawartej z innym podmiotem, tym bardziej, że import samego oprogramowania uznawany jest za świadczenie usług, a nie dostawę towarów. Odwołująca zarzuciła również organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania i nie przeprowadzenie dowodów zgłoszonych w piśmie pełnomocnika z dnia 11 kwietnia 2010 r. Nadto spółka wniosła o dopuszczenie w postępowaniu odwoławczym dowodu z prywatnej opinii Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Mechaników Polskich z dnia 20 maja 2010 r., dowodu z pisma C z dnia 11 maja 2010 r. oraz dowodu z opinii biegłego do spraw informatyki powołanego przez organ. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 23 grudnia 2010 r. wydaną w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że wobec niekompletności faktury dołączonej do dokumentu SAD wartość oprogramowania w wysokości 12.075,01 euro wynikająca z drugiej strony faktury z dnia 5 czerwca 2008 r. winna zostać doliczona do wartości celnej importowanego towaru. Zgodnie z treścią faktury na cenę zakupionej maszyny składa się bowiem wartość urządzenia (hardware) oraz wartość oprogramowania (software), bez którego sprowadzone urządzenie byłoby bezużyteczne. W dalszej kolejności organ wskazał, że postanowieniem z dnia 20 grudnia 2010 r. odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych, tj. przeprowadzenia dowodów z pisma C z dnia 11 maja 2010 r. oraz opinii Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Mechaników Polskich gdyż dokumenty te w całości potwierdzają stanowisko przyjęte w decyzji organu I instancji. W reasumpcji organ odwoławczy uznał, że rozstrzygniecie organu I instancji było prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A Spółka z o.o. wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji. Skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego błędną analizę stanu faktycznego, z uwagi na niewłaściwe wliczenie do wartości celnej oprogramowania, które nie zostało przypisane do sprowadzonego urządzenia. W ocenie skarżącej naruszono tym samym przepisy postępowania, tj.: art. 73 § 1 ustawy - Prawo celne w zw. z art. 122 w zw. z art. 187, art. 188 i art. 189 ustawy - Ordynacja podatkowa. Nadto skarżąca wskazała, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone niewłaściwie, w szczególności z uwagi na nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że oprogramowanie nie ma charakteru integralnego z danym sprzętem i może być używane niezależnie od funkcjonowania przedmiotowej maszyny. Sam sposób jego upowszechniania i udostępniania nie wpływa zaś na charakter jego konstrukcji. Nadto stanowi odrębny przedmiot transakcji. Błędne zatem było wliczanie oprogramowania do wartości maszyny. Co istotne, przeniesienie własności oprogramowania komputerowego w sprawie nastąpiło łącznie z przeniesieniem prawa licencji, a zatem skarżąca nabyła prawo do wartości niematerialnej i prawnej. Takie nabycie jest jedynie czynnością wykonawczą w stosunku do nabycia licencji, co oznacza że przedmiotem obrotu w tym przypadku nie był towar - program zapisany na nośniku CD lub DVD. Nie nastąpił więc import towaru. W konsekwencji nie może mieć miejsce retrospektywne zaksięgowanie należności celno - podatkowych. Zgodnie z decyzją Komitetu ds. Wartości Celnej GATT wartość oprogramowania nie jest wliczana do wartości celnej nośników nie z tego wzglądu, że jest ono prawem autorskim, lecz dlatego, że jest ono pewnym samoistnym i niezależnym od nośnika produktem - nie będącym jednakże towarem w rozumieniu przepisów prawa celnego, a co za tym idzie nie posiadającym wartości celnej. Poważne wątpliwości skarżąca wyraziła w odniesieniu do postępowania kontrolnego i dowodowego w sprawie. Jej zdaniem błędem było przyjęcie, że same pismo Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Mechaników Polskich z dnia 20 maja 2010 r. było wystarczające dla oceny czy systemy [...] i [...] są autonomiczne względem urządzeń tnących. Skarżąca podkreśliła, że organ nie posiada specjalistycznej wiedzy technicznej, zwłaszcza z zakresu informatyki. Czym innym jest bowiem opinia prywatna, a czym innym opinia biegłego, której moc dowodowa jest bardziej znacząca. Tym samym naruszono dyspozycję art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Celnej nie podjął tym samym wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ odwoławczy powielił jedynie twierdzenia organu pierwszej instancji i pozostał przy lakonicznym powołaniu szeregu przepisów dotyczących nielegalnego wprowadzenia towaru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W ocenie organu – w opozycji do argumentacji skarżącej – należało wskazać, że przedmiotem sporu nie są oprogramowania [...] czy [...]. Wartość tych ostatnich nie została bowiem doliczona do wartości importowanej maszyny, gdyż była ujęta na osobnej fakturze. Co istotne, stanowisko organów jest zgodne z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który przyjmuje, że oprogramowanie, gdy jest połączone z towarem, powinno być uznane za nieodłączną część zapłaconej lub należnej ceny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej dokonana w oparciu o w/w kryterium prowadzi do wniosku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na mocy przepisu art. 78 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), dalej w skrócie WKC, po zwolnieniu towarów, organy celne mogą w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozowych towarów objętych zgłoszeniem celnym. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują (ust. 3). Zgodnie z art. 29 WKC, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy wartość faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty [...]. W myśl natomiast art. 29 ust. 3 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego. Zgodnie z art. 214 ust. 1 WKC kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. przepisu jeżeli nie jest możliwe dokładne określenie chwili powstania długu celnego, chwilą uwzględnianą do określenia elementów kalkulacyjnych właściwych dla danego towaru jest chwila, w której organy celne stwierdziły, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. W niniejszej sprawie dokonując kontroli przedmiotowego zgłoszenia celnego stwierdzono różnicę pomiędzy zadeklarowaną przez stronę w zgłoszeniu celnym wartością celną towaru, a jego wartością wynikającą z dokumentów handlowych. Organ celny ustalił bowiem, że dokonując w dniu 18 czerwca 2008 r. zgłoszenia celnego skarżąca nie dołączyła do niego kompletnej faktury zakupu towaru z dnia 5 czerwca 2008 r. nr [...] Do zgłoszenia dołączono jedynie pierwszą stronę faktury dotyczącą maszyny – automatycznego urządzenia do rozkroju skóry ( hardware ), nie dołączono natomiast drugiej strony tejże faktury dotyczącej oprogramowania wraz z plikiem licencyjnym ( software ). Wskazać należało na treść faktury z dnia 5 czerwca 2008 r. nr [...], gdzie na obu stronach podano ten sam numer zamówienia zgodny z numerem na deklaracji zgodności od producenta sprzętu i oprogramowania, tę sama nazwę odbiorcy towaru i warunki dostawy. Zdaniem organów bez oprogramowania sprowadzone przez skarżącą urządzenie byłoby bezużyteczne, tym samym uznały one, że na wartość celną towaru składa się wartość urządzenia oraz wartość programowania. W ocenie Sądu takie stanowisko organów orzekających w sprawie było zasadne. W tym miejscu należy się odnieść do treści "Warunków i postanowień dotyczących sprzedaży" ( dalej zwane Warunkami), jak również postanowień "[...] Ogólnych warunków i postanowień sprzedaży licencji na programy komputerowe" (dalej zwane [...] ) w oparciu o które doszło do zawarcia pomiędzy skarżącą a firmą C umowy sprzedaży zgłoszonego towaru. Wynika z nich, że przedmiotem umowy sprzedaży jest "System", co oznacza produkty, sprzęt, standardową konfigurację Licencjonowanych Programów Komputerowych oraz usługi. "Programy Licencjonowane" oznaczają wszelkie programy komputerowe dostarczone licencjobiorcy bezpośrednio lub za pośrednictwem różnych nośników - w przypadku skarżącej miało być ono pobierane za pośrednictwem Internetu. Należy przy tym zauważyć, że zakup oprogramowania i zakup importowanych towarów objęte zostały jednym zamówieniem i pozostają ze sobą w ścisłym powiązaniu, zaś w/w warunki nie przewidywały możliwości zakupu maszyn bez oprogramowania wchodzącego w skład Systemu. Nadto zakupione programy mogły być przez skarżącą wykorzystywane tylko i wyłącznie dla potrzeb funkcjonowania systemu, co znajduje potwierdzenie zwłaszcza w treści § 10 "Warunków i postanowień dotyczących sprzedaży". W myśl § 10 pkt 1 tych Warunków firma C udzieliła skarżącej niewyłączną i nieprzenaszalną licencję na korzystanie z Programów Licencjonowanych wyłącznie na Sprzęcie Desygnowanym i ogranicza się ono do przenoszenia części tych Programów na oznaczony sprzęt w celu przetwarzania. Wynika z powyższego, że zawarta przez skarżącą z firmą C umowa sprzedaży towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym miała charakter kompleksowy tj. obejmowała dostarczenie maszyny wraz z jej oprogramowaniem i jak wynika z definicji Systemu do danego rodzaju maszyny przeznaczone było specjalne oprogramowanie. Nadto postanowienia Warunków i [...] wskazują na występowanie ścisłego związku pomiędzy importowanym towarem a oprogramowaniem, wynika z nich bowiem, że bez zakupu oprogramowania eksporter nie sprzedałby towaru importerowi, traktowane są one bowiem jako części jednego Systemu. Z tej przyczyny na fakturze nr [...] z dnia 5 czerwca 2008 r. znalazły się dwie pozycje: sprzęt i programowanie. Wobec powyższego, Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, gdzie zarzuca błędne zaklasyfikowanie przez organ oprogramowania, wskazując, że jego zakup był przedmiotem odrębnej transakcji i nie można go, ze względu na jego cechy oclić wraz z maszyną typu cutter. Wykazanie powyżej związków pomiędzy zakupem maszyny – automatycznego urządzenia do rozkroju skóry a oprogramowaniem do niej, pozwala na przyjęcie twierdzenia, że nawet w przypadku ich oddzielnego zakupu, powiązania te nie zostają zerwane. Skarżąca twierdzi w skardze, że w rozpatrywanej sprawie nabyła własność oprogramowania komputerowego łącznie z przeniesieniem prawa licencji, a zatem prawo do wartości niematerialnej i prawnej ( prawo do używania programu komputerowego). Wobec tego zdaniem skarżącej nie nastąpił import towaru i nie występował tym samym obowiązek uiszczenia cła, a nadto nie powstał również obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług. Odnosząc się do powyższego Sąd wskazuje, że zgodnie z postanowieniami Warunków tytuł i prawo własności do Programów Licencjonowanych, wszystkich aktualizacji i modyfikacji, oraz wszystkich kopii zawsze pozostają w posiadaniu firmy C lub jej dostawców ( § 10 pkt 8 Warunków). Bezsporne jest zatem, że skarżąca nie nabyła licencji na oprogramowanie sprzętu, czyli praw autorskich do tego oprogramowania, lecz prawo do jego wykorzystywania w określony sposób (tzw. sublicencja, zob. art. 75 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Oprogramowanie, jako dobro niematerialne może być odrębnym przedmiotem obrotu handlowego i wówczas towarem będzie jedynie nośnik, na którym jest zapisane, natomiast w przypadku zakupu urządzenia z oprogramowaniem – tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - zwiększona zostaje wartość początkowa tego urządzenia. Takie stanowisko Sądu znajduje oparcie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt C-306/04 (akapit 31 uzasadnienia). W tymże wyroku Trybunał stwierdził, że wartość celna musi odzwierciedlać faktyczną wartość ekonomiczną przywożonego towaru i w związku z tym uwzględniać wszystkie elementy tego towaru, które przedstawiają wartość ekonomiczną ( akapit 30 uzasadnienia). W tym stanie sprawy, należy stwierdzić, że w myśl art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro w niniejszej sprawie w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania celnego doszło do podwyższenia kwoty należności celnych a tym samym do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to oczywistym jest, że podwyższeniu uległa również wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie, po zebraniu materiału dowodowego decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie ich samodzielnych ocen materiału dowodowego. Obie zaskarżone decyzje wskazują prawidłową podstawę prawną i są szczegółowo uzasadnione. Strona w toku postępowań miała zapewniony czynny udział w każdym ich stadium i korzystała ze swoich uprawnień. W ocenie Sądu ustaleniom organów nie można zarzucić dowolności i uznać je za podjęte z naruszeniem art. 122, 187, 188 i art. 189 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił zarzutu wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a co miało polegać na nieuwzględnieniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Skarżąca domagała się przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłego do spraw informatyki na okoliczność, iż importowane oprogramowanie [...] i [...] są autonomicznymi względem urządzeń tnących objętych przedmiotowym zgłoszeniem. Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dowodu z dołączonej do odwołania prywatnej opinii Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Mechaników Polskich z dnia 20 maja 2010 r. i dowodu z pisma importera z dnia 11 maja 2010 r. Mając na uwadze treść art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, należy stwierdzić, że zasadnie organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, bowiem kwestie, których miała ona dotyczyć zostały wyjaśnione w pozostałych dołączonych do odwołania dowodach. Nadto stanowisko organów celnych w przedmiotowej kwestii było zgodne ze stanowiskiem skarżącej, uznały one bowiem, że wartość oprogramowania wymienionego na odrębnej fakturze nr [...] może zostać doliczona do wartości celnej towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy (celny) – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, publ. Przegląd Podatkowy 2001/5/61, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99, baza LEX nr 53993, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, baza LEX nr 43051). Należy również zauważyć, że organy celne mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W świetle powyższego Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający dla wydania orzeczenia i niezasadne są zarzuty skargi dotyczące braku zasięgnięcia opinii biegłego, bowiem – jak wynika z kontekstu sprawy – nie było potrzeby przeprowadzania takiego dowodu w sprawie albowiem inne dowody przedstawione przez stronę w toku postępowania odwoławczego były wystarczające do wyjaśnienia istoty problemu w sprawie. Takie działanie organu odwoławczego skarżąca uczyniła przedmiotem swojego kolejnego zarzutu, którego – w odniesieniu do powyższego - nie można zaaprobować. Mając powyższe na względzie Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.