I SA/Gl 1001/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. V. (V.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z poźn. zm.), dalej "O.p.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą A. V. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Za rok 2006 A. V. złożył w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie podatkowe PIT-36 w którym wykazał: 1. dochód uzyskany z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, w tym: - w przedsiębiorstwie jednoosobowym działającym pod firmą F.H.U. A, - w przedsiębiorstwie, w którym podatnik był wspólnikiem spółki cywilnej (udział 50%) działającym pod nazwą B. 2. dochód z najmu w kwocie [...] zł. Po zastosowaniu odliczeń z tytułu strat z lat ubiegłych oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnik zadeklarował zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Organ podniósł, że decyzja z dnia [...] r. wydana została w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uchyleniu wcześniejszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], którą określono A. V. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł. Organ I instancji ustalił, że A. V. w dniu 30 czerwca 2006 r. dokonał sprzedaży lokali niemieszkalnych nr [...] i nr [...] położonych w Ś. przy ul. [...] na wartość netto [...] zł + podatek VAT w kwocie [...] zł. Zdarzenie to udokumentowane jest aktem notarialnym Rep. A nr [...] oraz fakturą VAT nr [...] z dnia [...]r. Zdaniem organu I instancji podatnik nie zaliczył sprzedaży w/w lokali niemieszkalnych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm. – obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Podatnik nie rozliczył także w kosztach uzyskania przychodów wydatku związanego z nabyciem w/w nieruchomości. Jak ustalono w toku postępowania przedmiotowe lokale nigdy nie były środkami trwałymi ujętymi w ewidencji środków trwałych i nie były amortyzowane. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2 c w/w ustawy stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy. Organ I instancji uznał zatem, że odpłatne zbycie nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej, nie ujętej w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej podmiotu, który faktycznie przedmiotową nieruchomość wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wyjaśnił, że dla zakwalifikowania przychodów z odpłatnego zbycia określonych składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej do przychodów z działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodów ze sposobem wykorzystywania nieruchomości. W prowadzonym postępowaniu organ I instancji ustalił, iż przedmiotowe lokale użytkowe wykorzystywane były dla celów prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą F.H.U. A. Z tego też powodu organ podatkowy uznał, że sprzedaż nieruchomości "niemieszkalnych" związanych z działalnością stanowi przychód z działalności gospodarczej, niezależnie od faktu ujęcia bądź nie w ewidencji środków trwałych przedmiotowej nieruchomości. Dodatkowo organ podniósł, że sam podatnik wskazał na związek przedmiotowych lokali z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, której przedmiotem był wynajem lokali użytkowych. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność wyjaśnienia kwestii statusu dwóch lokali niemieszkalnych położonych w Ś., ul. [...] sprzedanych przez A. V. w 2006 r. ze względu na konieczność właściwego zakwalifikowania źródeł przychodu z tytułu sprzedaży w/w lokali tj. czy jako przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) czy w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Wykonując zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ podatkowy dodatkowo przeprowadził : 1. dowód z oględzin nieruchomości położonej w Ś., ul. [...], mający na celu ustalenie usytuowania lokalu użytkowego, w którym była prowadzona przez A. V. indywidualnie działalność gospodarczą pod nazwą A. 2. dowód z przesłuchania w charakterze świadka H. D. na okoliczność prowadzenia w 2006 r. działalności gospodarczej w spółce cywilnej w składzie: H. D., A. V. pod nazwą B. 3. analizę całokształtu działań podejmowanych przez A. V. względem należącej do niego nieruchomości położonej w Ś. przy ul. [...]. Po wnikliwej analizie zebranego materiału dowodowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. organ podatkowy ustalił, że nieruchomość położona w Ś. przy ul. [...] nie została ujęta w ewidencji środków trwałych, a także, że nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych od w/w nieruchomości. Świadek H. D., wspólniczka spółki cywilnej B zeznała, że od momentu nabycia przez A. V. nieruchomości na własność tj. w 1998 r. przeniósł on działalność z budynku wielokondygnacyjnego (mieszkalnego) do budynku dwukondygnacyjnego, zwanego biurowo-handlowym. Uznano zatem, że skoro sprzedane lokale użytkowe nr [...] i nr [...] znajdujące się na parterze budynku mieszkalnego nie były związane z działalnością gospodarczą w 2006 r. i lokale te były prawnie wyodrębnione od 25 lutego 2005 r. oznacza to, że nie stanowiły one środka trwałego, a więc składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością. W związku z powyższym sprzedaż w/w lokali użytkowych nie może stanowić przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Analizując zgromadzony materiał w sprawie, organ podatkowy stwierdził, iż częstotliwość i ilość sprzedanych nieruchomości (wyodrębnionych lokali) wskazuje na wykonywanie przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Oceny kwalifikacji przychodów ze sprzedaży przedmiotowych lokali do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. organ podatkowy dokonał w oparciu o niżej wymienione kryteria: - ilość przeprowadzonych transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości, - podejmowane działania w celu zwiększenia wartości zbywanych lokali tj. mieszkalnych w ilości 10 i użytkowych w ilości 5, cechujące się podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, - zarobkowy charakter transakcji wykonywany w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek, czego dowodem jest wysokość uzyskanych stałych dochodów z tytułu sprzedaży nieruchomości poza wykonywaniem działalności gospodarczej. Analizując stan faktyczny w sprawie oraz dysponując całokształtem zgromadzonego materiału organ podatkowy stwierdził, co następuje. W dniu 12 września 1995 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] A. V. kupił udział wynoszący połowę: - nieruchomości położonej w Ś., ul. [...] zapisanej w KW [...] stanowiącej działki nr [...],[...] o powierzchni [...] m², - nieruchomości położonej w Ś., ul. [...] zapisanej w KW [...] stanowiącej działki nr [...],[...] i [...] o powierzchni [...] m². Częścią składową w/w nieruchomości jest budynek mieszkalno-usługowy, czterokondygnacyjny, w całości podpiwniczony, z parterem wykorzystywanym na działalność usługowo-handlową o łącznej powierzchni użytkowej [...] m², budynek gospodarczy i dwa budynki garażowe. Właścicielem ½ części w/w nieruchomości była Gmina Ś.. W dniu 4 marca 1998 r. zniesiono współwłasność do w/w nieruchomości objętych KW [...] i KW [...] w ten sposób, że prawo własności do w/w nieruchomości przyznano w całości podatnikowi. W dniu 25 lutego 2005 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] ustanowiono odrębną własność lokali mieszkalnych i użytkowych (w budynku głównym 4 lokali użytkowych oznaczonych numerami [...],[...],[...],[...] i [...] lokali mieszkalnych oznaczonych od nr [...] oraz w budynku tylnym - lokalu użytkowego usytuowanego na dwóch kondygnacjach tego budynku - lokal nr [...]). W dniu 15 czerwca 2005 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] nastąpiła zmiana oświadczenia o ustanowieniu odrębnej własności lokali mieszkalnych i użytkowych dotycząca lokalu użytkowego nr [...]. Według oświadczenia podatnika w akcie notarialnym zaistniała pomyłka, gdyż lokal użytkowy oznaczony nr [...] jest w istocie piwnicami przynależnymi do lokali mieszkalnych. Po zakończeniu procedury dotyczącej ustanowienia odrębnej własności A. V. rozpoczął sprzedaż w/w lokali. W dniu 25 kwietnia 2005 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] podatnik sprzedał lokal niemieszkalny nr [...] o powierzchni [...] m² wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym 48/1000 części spółce z .o.o. C za cenę [...]zł brutto. W dniu 30 czerwca 2006 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] podatnik sprzedał lokal niemieszkalny nr [...] i nr [...]. Lokal nr [...] zajmowany był przez najemcę D S.A., natomiast lokal niemieszkalny nr [...] zajmowany był przez najemcę E S.A. Obydwa lokale sprzedane zostały M. P. za łączną kwotę [...] zł brutto. Sprzedaż udokumentowano fakturą VAT z dnia 4 lipca 2006 r. nr [...]. W dniu 8 maja 2007 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] podatnik sprzedał wszystkie lokale mieszkalne od nr [...] do nr [...] oraz lokal niemieszkalny nr [...] usytuowany w kondygnacji podziemnej budynku i stanowiący piwnice. Lokale zostały sprzedane M. P. za łączną kwotę [...] zł. Oprócz wyżej wymienionych transakcji sprzedaży w łącznej ilości 14 lokali położonych w Ś. przy ul. [...], w dniu 11 lutego 2010 r. podatnik sprzedał także pawilon handlowo-usługowy położony w Z., ul. [...] za kwotę [...] zł. Z ustalonego w trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego stanu faktycznego wynika, że sprzedaż nieruchomości była zamierzonym, celowym działaniem podatnika w celu uzyskania przychodu. Zarobkowy charakter prowadzonej przez podatnika działalności potwierdzają wymienione wyżej transakcje na podstawie wykazu informacji o czynnościach majątkowych oraz zgromadzonych aktów notarialnych. Zdaniem organu I instancji następną przesłanką pozwalającą stwierdzić prowadzenie działalności gospodarczej jest ciągłość prowadzonych czynności. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych bądź podejmowanych sporadycznie. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu . W przedmiotowej sprawie zakup i systematyczne dokonywanie sprzedaży wyodrębnionych nieruchomości potwierdza prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W związku z uznaniem, że odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, to przychód z tego tytułu zakwalifikowano do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle powołanych wyżej przepisów prawa organ podatkowy uznał, że sprzedaż nieruchomości położonych w Ś. przy ul. [...] stanowiących lokale użytkowe nr [...] i [...] została dokonana przez podatnika w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto ustalono, że podatnik nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wydatku związanego z nabyciem w/w nieruchomości. Na udokumentowanie nabycia w/w nieruchomości przedłożono akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...] r. oraz protokół Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] r. dot. zawarcia ugody w sprawie zniesienia współwłasności nieruchomości położonej w Ś. przy ul. [...] i przyznania prawa własności w całości podatnikowi. Wartość niezaewidencjonowanego w księdze przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo pod nazwą F.H.U. A za 2006 r. wynosi [...] zł. Ponieważ wartość niewpisanego przez podatnika do podatkowej księgi przychodów i rozchodów przychodu przekroczyła limit 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za 2006 r. organ podatkowy zgodnie z art. 193 § 4 O.p. uznał księgę za nierzetelną i prowadzoną w sposób wadliwy. Nierzetelność i wadliwość księgi podatkowej polega na nieujęciu w niej przychodu ze sprzedaży w 2006 r. nieruchomości stanowiących lokale niemieszkalne przy ul. [...] w Ś. udokumentowanej fakturą VAT oraz nie ujęciu kosztów sprzedaży w/w nieruchomości. Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania jeżeli: 1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, 2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, 3. podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał, iż zebrany materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych po uzupełnieniu o dowody uzyskane w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego. W związku z powyższym organ podatkowy nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów oraz kosztów za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r., a do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. przyjęto przychód firmy prowadzonej jednoosobowo pod nazwą F.H.U. A w wysokości [...] zł, tj. kwotę wynikającą z ksiąg - powiększoną o kwotę [...] zł, jaka nie została wpisana po stronie przychodów z tytułu sprzedaży lokali użytkowych nr [...] i nr [...] W kwestii opodatkowania przychodów z tytułu najmu lokali użytkowych nr [...] i nr [...] organ podatkowy uznał, iż podatnik sam dokonał kwalifikacji źródła przychodów z tytułu najmu powyższych lokali w ramach działalności gospodarczej, na co wskazuje sposób rozliczania przychodów z najmu poprzez wystawianie faktur VAT, a następnie księgowanie ich w dokumentacji podatkowej firmy A . Koszty uzyskania przychodów firmy A przyjęto w wysokości [...] zł. tj. według podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kwocie [...] zł: - powiększone o kwotę [...] zł. stanowiącą wartość zakupu sprzedanych lokali użytkowych nr [...] i nr [...], - pomniejszone o kwotę [...] zł. stanowiącą składki na dobrowolne ubezpieczenie chorobowe. Ustalając powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...], w której określił A. V. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu wniesionym od tej decyzji pełnomocnik A. V. wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: - art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz - art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty świadczą o błędnej interpretacji przepisów i niewłaściwym ich zastosowaniu, co w konsekwencji narusza słuszny interes odwołującego. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, iż zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., na podstawie częstotliwości oraz ilości sprzedanych przez podatnika nieruchomości, formułuje "bezsensowny i bezzasadny zarzut", że przychody ze sprzedaży przedmiotowych lokali położonych w Ś. przy ul. [...] są przychodami uzyskanymi w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika podatnika jest to całkowicie nowy zarzut, który dotychczas nie pojawił się w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., więc podatnik nie miał możliwości odniesienia się do niego. Zaznaczył, że w ocenie odwołującego organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe przyjął a priori, że należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskane przez podatnika z tytułu sprzedaży dwóch lokali niemieszkalnych mieszczących się w Ś. przy ul. [...]. Błędna teza organu podatkowego o zasadności opodatkowania przychodów uzyskanych przez podatnika ze sprzedaży tych lokali stanowiących majątek osobisty, nie związany z działalnością gospodarczą nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawa oraz w istniejącym stanie faktycznym sprawy w roku 2006. Zdaniem pełnomocnika podatnika, sposób prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie należy określić jako przejaw urzędniczej arogancji, zważywszy, że w toku trwającego przez cały rok 2012 postępowania podatkowego podatnikowi nie został przedstawiony zarzut o częstotliwości i ilości sprzedanych nieruchomości (wyodrębnionych lokali), co zdaniem organu podatkowego ma wskazywać na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Tak prowadzone postępowanie w ocenie pełnomocnika rażąco narusza przepisy art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 124 O.p., a tym samym narusza prawa podatnika. Odnośnie dokonanej przez podatnika sprzedaży lokali w okresie od kwietnia 2005 r. do maja 2007 r. wyszczególnionych w zaskarżonej decyzji pełnomocnik wyjaśnił, iż lokale te mieszczą się w jednym czterokondygnacyjnym budynku przy ul. [...] w Ś. Prawo własności do całości budynku podatnik nabył w marcu 1998 r. Budynek był osobistym majątkiem podatnika, a wszystkie lokale znajdujące się w tym budynku były przedmiotem wynajmu do czasu sprzedaży budynku. Sprzedaż budynku została zrealizowana w trzech etapach tj. zgodnie z terminami uzgodnionymi z nabywcą nieruchomości M. P., który aktualnie jest jedynym właścicielem całego budynku. Opcja sprzedaży budynku w trzech etapach na przestrzeni lat 2005 - 2007 była przyjęta na wniosek kupującego z uwagi, że zakupu nieruchomości dokonywał za gotówkę. Zdaniem pełnomocnika podatnika fakt opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży przedmiotowych lokali, co podnosi organ podatkowy w decyzji nic nie wnosi do sprawy, gdyż podatek VAT od sprzedaży został zapłacony nienależnie na wskutek błędnej interpretacji i niewiedzy księgowej. Zaznaczył, że wniosku o zwrot nienależnie zapłaconego podatku VAT od sprzedanych lokali podatnik nie wniósł, gdyż w chwili, w której został o tym poinformowany przez doradcę podatkowego, sprawa uległa przedawnieniu. Wskazał następnie, że na przestrzeni lat 2005 - 2010 podatnik faktycznie dokonał sprzedaży dwóch nieruchomości, z których pierwszą był budynek mieszkalny w Ś., przy ul. [...], jednak sprzedaż tego budynku dokonana była w ramach zarządu majątkiem osobistym. Drugą sprzedaną nieruchomością był pawilon handlowo - usługowy w Z. związany z działalnością gospodarczą podatnika, który został sprzedany w 2010 r. ze względu na zły stan zdrowia podatnika, co uniemożliwiło kontynuowanie działalności gospodarczej. Przychód ze sprzedaży pawilonu został wykazany w księdze podatkowej jako przychód z działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że bezzasadny jest zarzut o częstotliwości i ilości sprzedanych nieruchomości (wyodrębnionych lokali). Fakt przyjęcia przez organ podatkowy błędnej oceny stanu faktycznego, przytoczenie jako podstawę prawną decyzji przepisów art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 3 pkt 9 O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jak również przyjęcie błędnej wykładni tych przepisów znacząco zaważyły na błędnym rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie. W ocenie pełnomocnika podatnika, w sprawie będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji prawidłowym rozstrzygnięciem powinno być przyjęcie stanowiska zgodnego z linią orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz zgodnego z linią orzeczniczą polskich sądów administracyjnych w podobnych sprawach. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że ukształtowana przez te sądy linia orzecznicza przyjmuje, że jeżeli nieruchomość stanowi majątek osobisty podatnika i nie służy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to sprzedaż takiej nieruchomości nie można uznać za działalność gospodarczą. Nie stanowi działalności gospodarczej sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz na potrzeby własne. Jeżeli więc osoba fizyczna jest w posiadaniu nieruchomości, którą nabyła nie z zamiarem jej odsprzedaży ale na potrzeby własne i przez kilka lat nieruchomość była przedmiotem prywatnego najmu poza działalnością gospodarczą - to nawet jeśli po pewnym czasie dokona on podziału i sprzedaży całej nieruchomości to taka czynność nie będzie miała znamion działalności gospodarczej. Biorąc powyższe pod uwagę pełnomocnik podatnika stwierdził, iż sprzedaż nieruchomości dokonana przez podatnika w latach 2005 – 2007, w tym dwóch lokali użytkowych, nie nosi znamion działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wstępie zauważył, że klasyfikacja przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokali użytkowych mieszczących się przy ul. [...] w Ś. była przez organy podatkowe dokonywana już dwukrotnie. W dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję nr [...], w której uznał, że przychody z najmu lokali użytkowych są oddzielnym źródłem przychodów, a najem nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1998 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41 poz. 324 ze zm.). Wskazał, że w odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi podatkowemu nieprawidłową klasyfikację przychodów z najmu, zwracając uwagę, że konsekwentnie od 1992 r. najem lokali rozliczany był przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą A. W treści odwołania wskazywał, że prowadząc działalność od 1992 r. w tych samych pomieszczeniach nie zmieniał sposobu ich rozliczania, gdyż konsekwentnie, tę część pomieszczeń, których używał do działalności gospodarczej, a następnie wynajmował, wykazywał jako dochody w ramach działalności gospodarczej. Podkreślił, iż przez cały czas prowadzenia działalności ponosił koszty związane z remontami pomieszczeń i zgodnie z przepisami ujmował je do kosztów działalności firmy. W wyniku wniesionego odwołania decyzję organu I instancji uchylono i przekazano do ponownego rozpoznania wskazując, by materiał zgromadzony w sprawie uzupełniono na okoliczność rozmiarów wykonywanej przez A. V. działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uznał, że przychody z najmu przedmiotowych lokali użytkowych stanowią przychody z działalności gospodarczej. Wskazał, że od powyższej decyzji podatnik nie wniósł odwołania. Podniósł, że wobec tak jednoznacznej deklaracji podatnika odnośnie lokali użytkowych przy ul. [...], decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał, iż sprzedaż w 2006 r. dwóch lokali niemieszkalnych nr [...] i nr [...] mieszczących się w Ś., ul. [...] bezsprzecznie była związana z działalnością gospodarczą podatnika prowadzoną pod nazwą A. Na potwierdzenie powyższego organ wskazał na następujące okoliczności : - według wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] z dnia 5 kwietnia 2001 r. przedmiotem działalności podatnika był m.in. wynajem lokali użytkowych, - każda z przedmiotowych nieruchomości została oddana w najem osobom trzecim. Najemcą lokalu nr [...] był E, a lokalu nr [...] D S.A. Umowa najmu lokalu pomiędzy A. V. a E zawarta została w dniu 15 stycznia 1999 r. na 10 lat i obowiązywała w 2006 r., - każda z umów została zawarta na okres 10 lat, na cele prowadzenia przez najemców działalności gospodarczej, - przychody osiągane z najmu powyższych lokali dokumentowane fakturami VAT oraz refaktury za media ujmowane były przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla celów rozliczania działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo pod nazwą A. Organ podatkowy w w/w decyzji ponadto podkreślił, iż podatnik sam wskazał na związek przedmiotowych lokali z prowadzoną przez siebie działalnością, której przedmiotem był najem lokali użytkowych. Dodatkowo organ stwierdził, iż sam sposób rozliczania w/w przychodów z najmu lokali tj. wystawianie faktur, a następnie księgowanie ich w ewidencji zawsze był związany z firmą podatnika pod nazwą A. Podniósł, że w odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony stwierdził, iż sprzedaż przedmiotowych lokali niemieszkalnych w 2006 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej bowiem stanowiły one majątek prywatny podatnika, nie były środkami trwałymi i nie były amortyzowane w ramach działalności gospodarczej. Co do księgowania przychodów z najmu w księgach firmy A w opinii pełnomocnika były to nieprawidłowości, które nie stanowią dowodu, że wynajem lokali realizowany był w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W piśmie z dnia 27 lutego 2012 r. stanowiącym uwagi do zebranego materiału w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. pełnomocnik wyjaśnił, iż powodem zaistniałych nieprawidłowości była błędnie zrozumiana i przyjęta przez podatnika nieprecyzyjna informacja uzyskana w urzędzie skarbowym odnośnie obowiązku i zasad sporządzania deklaracji VAT-7 składanych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik został poinformowany, iż w składanych deklaracjach VAT-7 zobowiązany jest uwzględniać również wszystkie przychody uzyskiwane poza działalnością gospodarczą z prywatnego najmu lokali. W konsekwencji podatnik przyjął nieprawidłową procedurę księgowania w taki sposób, że ujmował te przychody w rejestrach VAT i księdze podatkowej A zamiast w odrębnym rejestrze VAT i odrębnie prowadzonej księdze podatkowej dla najmu prywatnego. Tym samym wartości przychodów wykazane przez podatnika w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2006 r. z poszczególnych źródeł przychodów tj. przychody uzyskane z wynajmu oraz przychody uzyskane w ramach działalności gospodarczej zostały wykazane w wielkościach niezgodnych ze stanem faktycznym. Wskazując w powyższym odwołaniu, że sprzedane lokale stanowiły majątek prywatny podatnika strona zaprzeczyła wszelkim swoim wcześniejszym poczynaniom i twierdzeniom, że przychód z wynajmu lokali od zawsze tj. od 1992 r. rozliczała w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wskazała dalej, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji, stwierdzając, iż konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie statusu przedmiotowych 2 lokali użytkowych ze względu na konieczność właściwego zakwalifikowania przychodu z odpłatnego zbycia tych lokali. Na powyższą okoliczność przeprowadzono m.in. w dniu 31 października 2012 r. dowód z oględzin nieruchomości położonej w Ś., ul. [...] mających na celu ustalenie usytuowania lokalu użytkowego, w którym była prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza pod nazwa A. W oparciu o zdjęcia stanowiące dowód z oględzin stwierdzono, że na terenie posesji znajdują się dwa wolno stojące budynki. Budynek położony na rogu ulicy [...] i [...] jest budynkiem wielopiętrowym, gdzie na parterze znajdują się dwa lokale użytkowe (sklep D i E), a na wysokości 3 piętra znajdują się lokale mieszkalne oraz poddasze mieszkalne z wejściem od ul. [...]. W głębi posesji znajduje się drugi budynek dwukondygnacyjny z wejściem od ul. [...]. Obydwa budynki znajdujące się na posesji do momentu wyodrębnienia własności poszczególnych lokali mieszkalnych i użytkowych tj. do dnia 25 lutego 2005 r. stanowiły jedną nieruchomość, dla której założono księgę wieczystą KW nr [...]. Podniósł, że zgromadzony materiał pozwolił na ustalenie, że w sprzedanych lokalach użytkowych nr [...] i nr [...] znajdujących się na parterze budynku mieszkalnego podatnik nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż w tym okresie wykonywał działalność w drugim budynku biurowo - handlowym. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał, iż sprzedaż lokali użytkowych nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku, ponieważ w sprzedanych lokalach podatnik nie prowadził działalności gospodarczej, a przedmiotowe lokale nie stanowiły środka trwałego, a więc składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością. Niezależnie od powyższego organ podatkowy zbadał zasadność opodatkowania przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży w/w lokali w ramach prywatnego majątku mając na względzie całokształt działań podatnika podejmowanych przez niego względem powyższej nieruchomości. Jak wynika z całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie przedmiotową nieruchomość przy ul. [...] w Ś. A. V. nabył w 1992 r. a od 1 marca 1998 r. decyzją sądu Okręgowego w C. został właścicielem całej nieruchomości. W dniu 25 lutego 2005 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] ustanowiono odrębną własność lokali mieszkalnych i użytkowych, po czym podatnik rozpoczął sprzedaż w/w lokali. W dniu 25 kwietnia 2005 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] Podatnik sprzedał lokal niemieszkalny nr [...] wraz z udziałem w nieruchomości spółce z o.o. C za cenę [...] zł brutto. W dniu 30 czerwca 2006 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] podatnik sprzedał lokal użytkowy nr [...] zajmowany przez D S.A. i lokal użytkowy nr [...] zajmowany przez E S.A. Obydwa lokale sprzedane zostały M. P. za łączną kwotę [...] zł brutto. Sprzedaż obydwu lokali udokumentowana została fakturą VAT z dnia 4 lipca 2006 r. nr [...] wystawioną przez A. V., Ś., ul. [...] dla F M. P., C., ul. [...]. Następnie w dniu 8 maja 2007 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] podatnik sprzedał wszystkie lokale mieszkalne od nr [...] - [...] oraz lokal niemieszkalny nr [...] usytuowany w kondygnacji podziemnej budynku i stanowiący piwnice. Lokale zostały sprzedane M. P. za łączną kwotę [...] zł. Oprócz w/w transakcji sprzedaży 14 lokali położonych przy ul. [...], w dniu 11 lutego 2010 r. podatnik sprzedał również pawilon usługowo-handlowy położony w Z. za kwotę [...]zł. Oceniając całokształt materiału w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż dokonane transakcje sprzedaży lokali użytkowych nr [...] i nr [...] wyczerpują znamiona definicji działalności gospodarczej - jakie występują w polskim ustawodawstwie, a częstotliwość i ilość sprzedanych nieruchomości przez podatnika wskazuje na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Na przestrzeni lat 2005-2010 po zakończeniu procedury ustanowienia odrębnej własności podatnik rozpoczął sprzedaż lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. Zdaniem organu odwoławczego przy sprzedaży 14 lokali oraz pawilonu w Z. oczywistym jest, że działania A. V., świadomie podjęte i realizowane na zasadach racjonalnego gospodarowania celem osiągnięcia zysku, noszą cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Dowodem zaś na zarobkowy charakter transakcji jest wysokość stałych dochodów osiąganych ze sprzedaży nieruchomości poza wykonywaniem działalności gospodarczej w niżej wymienionych latach: - 2005 r. lokal niemieszkalny nr [...] - kwota [...] zł - 2006 r. lokale użytkowe nr [...] i nr [...] - kwota [...] zł - 2007 r. lokale mieszkalne od nr [...]-[...] i lokal niemieszkalny nr [...] - kwota [...] zł. W ocenie organu odwoławczego kształtujące się na przestrzeni kilku lat transakcje sprzedaży nieruchomości wskazują na wielokrotność sprzedaży, przynoszącą określony zarobek. W świetle powyższego, zdaniem organu, nietrafny jest zarzut strony, iż organ podatkowy oparł tezę prowadzenia działalności dot. handlu nieruchomościami niemal wyłącznie na ilości sprzedanych lokali, gdyż to spełnienie wszystkich przesłanek łącznie kwalifikuje sprzedaż nieruchomości do źródła przychodu wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - jakim jest pozarolnicza działalność gospodarczą. Zdaniem organu wszelkie działania cechujące się fachowością, podporządkowaniu się regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie prawnym są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. Odnosząc się natomiast do przedstawionej przez odwołującego linii orzeczniczej prezentowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskie sądy administracyjne w podobnych sprawach organ podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują celu zakupu kamienicy tj. na wynajem. To późniejsze działania podatnika, zmierzające do wyprzedaży poszczególnych lokali (ustanowienie odrębnej własności) potwierdzają profesjonalny i zarobkowy charakter działań. Nawet założywszy, że w dacie nabycia nieruchomości podatnik nie miał zamiaru jej sprzedaży, to późniejsze działania polegające na wydzieleniu i wyodrębnieniu lokali, a następnie ich cyklicznym zbyciu, kwalifikują te działania do pozarolniczej działalności gospodarczej. Dalej organ odnosząc się do podnoszonej przez pełnomocnika kwestii błędnie odprowadzonego podatku VAT od sprzedanych lokali użytkowych stwierdził, że to sam podatnik w akcie notarialnym z dnia 30 czerwca 2006 r. nr [...] dokumentującym zbycie przedmiotowych lokali oświadczył, iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem sprzedaż lokali podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%. Zdaniem organu wystawienie faktury za lokale świadczy bezspornie o tym, że nie traktował on zbycia w/w lokali jako sprzedaży majątku osobistego, a w ramach prowadzonej działalności polegającej na wynajmie. Podniósł, że fakt ten potwierdził świadek – M. P., który w trakcie przesłuchania zeznał, iż przedmiotowe lokale użytkowe nabył do celów prowadzonej działalności gospodarczej, a otrzymaną fakturę VAT nr [...] z dnia 4 lipca 2006 r. rozliczył w swojej ewidencji księgowej. Zdaniem organu, niezależnie od statusu nieruchomości - czy to jako jednej całości budynku, w którym znajdują się lokale, czy to odrębnych nieruchomości z uwagi na wyodrębnienie ich własności to sam podatnik dokonał kwalifikacji źródła przychodu z tytułu najmu lokali użytkowych w ramach działalności gospodarczej, o czym świadczą takie działania podatnika jak: - dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod nr [...] w dniu [...] r. w zakresie wynajmu lokali, - zawarcie umów na świadczenie usług najmu różnym podmiotom na okres 10 lat, - prowadzenie przez podatnika w tych lokalach swojej działalności gospodarczej od 1992 r. do 1998 r. - liczne wyjaśnienia i pisemne oświadczenie z dnia 29 listopada 2011 r. złożone w trakcie kontroli podatkowej, w których to podatnik potwierdza sposób rozliczania przychodów z najmu poprzez wystawianie faktur VAT, a następnie księgowanie ich w dokumentacji podatkowej firmy A. W ocenie organu odwoławczego mając na względzie powyższy stan faktyczny uznać należy bezspornie, że sam podatnik wiązał przedmiotowe lokale z prowadzoną działalnością firmy [...], której przedmiotem był wynajem lokali użytkowych. Późniejsze działania podatnika wskazują na chęć świadomego manewrowania źródłem przychodu osiągniętego ze sprzedaży lokali w zależności od efektu, jaki podatnik zamierzał osiągnąć. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że przychody ze sprzedaży w 2006 r. nieruchomości położonych w Ś. przy ul. [...] stanowiących lokale użytkowe nr [...] i nr [...] winny zostać zakwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej tj. do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Końcowo za bezzasadny organ uznał również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 O.p. Wskazał, że dołożył wszelkich starań, by postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podkreślił, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy zapoznał pełnomocnika z zebranym materiałem dowodowym. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wyprzedaż majątku skarżącego stanowi działalność gospodarczą, a w konsekwencji przychody uzyskane ze sprzedaży lokali podlegają opodatkowaniu jako przychody z działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że działalność gospodarczą skarżący prowadził w okresie od 10 listopada 1992 r. do 31 grudnia 2010 r. W tym okresie miały miejsca zdarzenia zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jak również w zakresie spraw związanych z wykonywaniem zarządu nieruchomością będącą osobistym, prywatnym majątkiem podatnika niezwiązanym z działalnością gospodarczą: - od września 1992 r. do lutego 1998 r. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej skarżący na podstawie umowy najmu użytkował lokal znajdujący się w zasobach Gminy Ś., mieszczącym się w budynku przy ul. [...], którego właścicielem został dopiero z dniem 1 marca 1998 r.; - od 4 marca 1998 r. na podstawie wyroku Sądu Rejonowego w C. skarżący nabył prawo własności w/w nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość składa się z działki i posadowionych na niej dwóch odrębnie stojących budynków tj. 4-kondygnacyjncgo budynku mieszkalnego z lokalami użytkowymi na parterze oraz wolnostojący 2-kondygnacyjny budynek biurowo-handlowy, w którym skarżący prowadził działalność gospodarczą i w którym w ramach prowadzonej działalności dokonywał przebudowy oraz remontów; - od 1 marca 1998 r. skarżący przeniósł swoją działalność gospodarczą do 2 - kondygnacyjnego budynku biurowo-handlowego, znajdującego się na tej samej posesji obok budynku mieszkalnego. Działalność gospodarcza w tym budynku prowadzona była do 31 grudnia 2010 r. tj. do dnia likwidacji działalności ze względu na zły stan zdrowia uniemożliwiający mu kontynuowanie działalności. Natomiast, jak podał pełnomocnik strony, cały 4 - kondygnacyjny budynek mieszkalny mieszczący 10 lokali mieszkalnych i 2 lokale użytkowe od marca 1998 r. przez cały czas pozostawał składnikiem majątku osobistego podatnika i był przedmiotem wynajmu poza działalnością gospodarczą. Pełnomocnik podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny wyglądał następująco: - A. V. sprzedał budynek, w którym znajdowały się wyodrębnione lokale ponieważ nabywca, M. P. nie posiadał środków na zakup całego budynku dlatego sprzedaży dokonano w trzech etapach: - aby zminimalizować ryzyko związane z ewentualną sprzedażą udziałów w nieruchomości przed sprzedażą wyodrębniono własność lokali - łącznie 14 lokali z czego 3 to lokale użytkowe, 10 lokali mieszkalnych i 1 lokal "pod piwnicą"; - skarżący i nabywca budynku nie widzieli innej prawnej możliwości sprzedaży budynku niż wydzielenie w nim lokali i sprzedaż wszystkich z nich; - nabywcą lokali była ta sama osoba, chociaż w przypadku sprzedaży dokonanej w 2005 r. lokale zostały kupione za pośrednictwem spółki. Obecnie cały budynek jest własnością M. P. Według pełnomocnika, w świetle faktu, iż sprzedaż całego budynku nastąpiła wyłącznie na rzecz jednego nabywcy tj. M. P., nieprawidłowe jest uznanie przez organ podatkowy, że dokonywane przez skarżącego czynności wypełniają przesłanki ilości, częstości i wielokrotności, a w rezultacie świadczą o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W szczególności zdaniem pełnomocnika skarżącego nie można mówić, że liczba sprzedanych lokali świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Podkreślił, że w istocie sprzedano budynek jednej osobie w trzech etapach, ale ilość sprzedanych lokali w danym etapie wynikała z możliwości płatniczych nabywcy. Gdy nabywcą jest jedna osoba nie powinno rozróżniać się sytuacji, w której nabywa ona udziały we własności nieruchomości od sytuacji, gdy nabywa lokale. Odnosząc się natomiast do wielokrotności, pełnomocnik stwierdził, iż trudno o niej mówić w przypadku trzech transakcji. Natomiast, jeżeli chodzi o częstotliwość, to wynikała ona z bezpiecznego dla skarżącego ułożenia warunków sprzedaży - sprzedaż odrębnych własności lokali trzema etapami. Częstotliwość wynikała jedynie z faktu, iż nabywca nie posiadał środków na zakup wszystkich lokali w 2005 r. Sam fakt płatności ceny w częściach, tak samo jak sprzedaż majątku w częściach zdaniem skarżącego nie stanowi o częstotliwości dokonywanych czynności, a w konsekwencji nie wypełnia przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie chybiony jest zdaniem pełnomocnika argument o podporządkowaniu się regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania. Działania wszystkich ludzi, niezależnie od tego czy występują w obrocie prawnym jako przedsiębiorcy lub osoby zarządzające własnym majątkiem podporządkowane są powyższym regułom. Wobec tego, zdaniem pełnomocnika nie można przez ten pryzmat oceniać wykonywania działalności gospodarczej. Nie można przecież oczekiwać od osoby wyprzedającej majątek prywatny, że będzie zachowywała się nieracjonalnie i wyprzedawała majątek poniżej jego wartości rynkowej lub ze stratą. Równocześnie pełnomocnik skarżącego nie podzielił argumentacji organu podatkowego, że wyodrębniając własność lokali skarżący miał na celu zwiększenie wartości zbywanych lokali. Taki argument w ocenie pełnomocnika byłby zasadny, gdyby sprzedaż następowała na rzecz wielu podmiotów. W rozpatrywanej sprawie sprzedaż wszystkich lokali została dokonana na rzecz jednego podmiotu. Jeżeli nabywca ma zamiar kupić cały budynek to istnienie odrębnej własności lokali jest wyłącznie kwestią techniczną i jest dla niego praktycznie bez znaczenia. Gdyby nie wyodrębniono lokali cena sprzedaży byłaby podobna lub taka sama. Dalej autor skargi wskazał, że kluczową przesłanką do uznania działalności podatnika za działalność gospodarczą jest jej zorganizowanie lub jak wskazał organ podatkowy w decyzji fachowość podejmowanych działań. Pełnomocnik skarżącego, nie zgadzając się z taką argumentacją stwierdził, iż w przypadku obrotu nieruchomościami mogłoby to być zamieszczanie ogłoszeń w prasie lub korzystanie z usług pośredników, a z takich form on nigdy nie korzystał. O tym, że nosi się z zamiarem sprzedaży budynku nabywca, M. P. dowiedział się od swojej rodziny, z którą skarżący przyjaźni się od lat. Trudno więc zdaniem pełnomocnika rodzinne rozmowy dotyczące zabezpieczenia starości podatnika uznawać za zorganizowaną lub fachową działalność. Ponadto odnosząc się do stwierdzenia organu I instancji, iż "nie wystąpiły okoliczności, które zmuszałyby podatnika do sprzedaży ww. lokali, a jedynie reagował on na potrzeby rynku" zaznaczył, że w aktach sprawy znajduje się dokumentacja medyczna świadcząca o tym, że problemy ze zdrowiem oraz wiek skłoniły skarżącego do wyprzedaży majątku, gdyż zarząd nad nim przekraczał jego siły. Dalej pełnomocnik skarżącego nie zgodził się również z twierdzeniem organu, że o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami świadczy fakt, że wystawiał faktury VAT. Odnosząc się do powyższego, pełnomocnik stwierdził, iż będąc podatnikiem VAT skarżący miał obowiązek rozliczania podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a także obowiązek rozliczania podatku od towarów i usług również w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych od marca 1998 r. z wynajmu lokali z majątku osobistego poza działalnością gospodarczą. Wskazał, że podatnik nie znając zawiłych zasad księgowania i nie dysponując wiedzą z zakresu przepisów podatkowych, a szczególnie przepisów o podatku VAT zlecił osobie trzeciej prowadzenie księgi podatkowej oraz rejestrów VAT przedsiębiorstwa, a także dokonywanie rozliczeń na potrzeby podatku dochodowego i podatku VAT w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z tytułu prywatnego wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Jak się okazało, niekompetentna księgowa nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe oraz rejestry VAT, zarówno na potrzeby przedsiębiorstwa, jak również na potrzeby rozliczania wynajmu poza działalnością gospodarczą. W przypadku sprzedaży dwóch lokali użytkowych w roku 2006 - księgowa sugerując się tym, że wynajem lokali podlega opodatkowaniem podatkiem VAT popełniła błąd wystawiając faktury także na sprzedaż lokali nr [...] i nr [...] mieszczących się w budynku mieszkalnym. W wystawionych fakturach VAT wykazał podatek VAT do zapłaty, który był podatkiem nienależnym. Pełnomocnik podkreślił, iż w odniesieniu do przedmiotowych lokali sprzedanych w 2006 r., na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, zwolnienie z podatku VAT miało zastosowanie bez względu na to, czy lokale były sprzedane prywatnie jako majątek osobisty, czy gdyby je sprzedano w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika podatnika błąd był tym bardziej oczywisty, gdyż wystawiono faktury ze stawką 22 % na sprzedaż, która była zwolniona z VAT. W ocenie pełnomocnika zarówno organ I i II instancji nieuczciwie wykorzystali ewidentny błąd księgowej by zakwalifikować sprzedaż lokali do działalności gospodarczej. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik za bezzasadny uznał kolejny argument organu przemawiającym za tym, że podatnik prowadził działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, tj. fakt dokonania wpisu do ewidencji w zakresie wynajmu lokali. Zaznaczył, że taki wpis ma charakter jedynie ewidencyjny i sam w sobie nie stanowi dowodu na wynajem w ramach działalności gospodarczej. Skarżący wpisał do ewidencji wynajem, ponieważ w przyszłości zamierzał nabyć w innym mieście budynek, w którym wynajmowałby lokale w ramach działalności gospodarczej. Dodatkowo zwrócił uwagę, że najem prywatny był wykonywany od marca 1998 r. a do ewidencji wpisano go dopiero w 2001 r. Wynajmowane lokale w Ś. dalej stanowiły najem prywatny i przez sam fakt zmiany wpisu w ewidencji nie zmienił się charakter najmu z prywatnego na działalność gospodarczą. W jego ocenie, prawo podatkowe zezwala na równoczesne wynajmowanie lokali w działalności gospodarczej oraz w ramach najmu prywatnego. Następnym argumentem organu, z którym pełnomocnik skarżącego się nie zgodził jest fakt zawierania przez podatnika umów najmu na okres 10 lat, co ma świadczyć o wynajmie w ramach działalności gospodarczej. Jeżeli chodzi o okres zawieranych umów - 10 lat to zdaniem pełnomocnika okres, na który zazwyczaj zawiera się umowy najmu zarówno lokali mieszkalnych jak i użytkowych. Każdorazowo najemca ponosi koszty związane z dostosowaniem lokalu do swoich potrzeb. Z jego punktu widzenia zawieranie umów najmu na krótszy czas i zawieranie następnych po upływie tego okresu mogłoby rodzić ryzyko, iż po kilku latach od dokonania nakładów umowa mogłaby nie zostać zawarta na następny okres i wysiłek oraz koszty związane z adaptacją zostałyby zmarnowane. Dalej odnosząc się do stwierdzenia organu, iż skarżący w lokalach tych prowadził działalność od 1998 r. pełnomocnik wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. zbycie majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej stanowi dochód z działalności gospodarczej, jeżeli zostaje dokonane w ciągu 6 lat, a sześć lat od 1998 r. upłynęło w 2004 r., wobec tego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. przychód osiągnięty ze sprzedaży przedmiotowych lokali nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Ponadto podkreślił, że organ I instancji w decyzji z dnia [...] r. sam stwierdził, że "sprzedaż ww. lokali użytkowych nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1". Wobec tego zupełnie niezrozumiałe jest zdaniem pełnomocnika powoływanie powyższego argumentu w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, tym bardziej, że na początku uzasadnienia tej decyzji organ ten zaakceptował powyższe stanowisko. Końcowo pełnomocnik powtórzył podniesiony w odwołaniu argument, że stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji jest sprzeczne z linią orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo przytaczając definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 3 pkt 9 O.p. i w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.), a także definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawartą w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. stwierdził, że dokonane transakcje sprzedaży lokali użytkowych nr [...] i nr[...] wyczerpują znamiona definicji działalności gospodarczej jakie występują w polskim ustawodawstwie, a częstotliwość i ilość sprzedanych nieruchomości przez podatnika wskazuje na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Podniósł, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przychody z działalności gospodarczej są jednym ze źródeł przychodów. Za bezzasadne organ uznał również twierdzenie strony, że ponieważ od zbycia lokali upłynęło ponad 6 lat, to przychód ze sprzedaży, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Wskazał, że organ podatkowy zakwalifikował przychód ze sprzedaży w/w lokali do pozarolniczej działalności gospodarczej biorąc pod uwagę całokształt działań podejmowanych przez podatnika względem nieruchomości położonej w Ś. przy ul. [...]. Ponadto odnosząc się do stwierdzenia pełnomocnika, że sprzedaż lokali przez podatnika nie miała charakteru zarobkowego, zorganizowanego ani ciągłego, gdyż każdy człowiek niezależnie od tego czy występuje w obrocie prawnym jako przedsiębiorca lub osoba prywatna będzie starał się wyprzedać swój majątek prywatny za jak najbardziej korzystną cenę wskazał, że obrót nieruchomościami nie jest tożsamy z pojęciem handlu. Zaznaczył, że handel polega przede wszystkim na kupnie, a następnie sprzedaży tych samych towarów, zaś obrót nieruchomościami obejmuje nie tylko ich zakup i sprzedaż w tej samej postaci, lecz również przystosowanie, przekształcenie i przygotowanie nieruchomości do stanu innego niż w dniu zakupu. Nie można zdaniem organu zgodzić się z twierdzeniem, iż kryterium wyłączającym dane czynności z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy jest przeświadczenie podatnika czy też jego potrzeby. Podniósł, że sytuacja, w której podatnik dokonuje podziału i wyodrębnienia wszystkich lokali celem ich dalszej odsprzedaży jest działaniem świadczącym o przygotowaniu ich na sprzedaż. W tym znaczeniu nie jest istotny stan nieruchomości z dnia nabycia lecz z chwili, w której jej części stają się przedmiotem obrotu gospodarczego w wyniku wcześniej dokonanych czynności. Nie jednorazowy zakup nieruchomości lecz podjęcie procesu przygotowującego nieruchomość do zbycia w częściach oraz wielokrotność (ciągłość) sprzedaży stanowi o charakterze działalności podatnika. W piśmie procesowym z dnia 24 kwietnia 2014 r. organ, odpowiadając na wezwanie Sądu o udzielenie informacji dotyczącej przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania organ II instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki dotyczące przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż zobowiązanie określone stronie decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] zostało przez podatnika uregulowane w całości. Podniósł dalej, że podatnik w dniu 27 czerwca 2012 r. tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. wynikającego z ww. decyzji wraz z należnymi odsetkami za zwłokę dokonał wpłaty w łącznej kwocie [...] zł. Powyższą kwotę Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. zaliczył na poczet ww. decyzji, tj. na należność główną w kwocie [...] zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu wskazano, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od odpowiedzi pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na przekazane do rozpatrzenia w sprawie o sygn. akt II FPS 4/13 zagadnienie prawne dotyczące dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego w każdym czasie i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Postanowieniem z dnia 30 października 2014 r. podjęto zawieszone postępowanie sądowe. W piśmie procesowym z dnia 12 listopada 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej nawiązując do pisma organu z dnia 24 kwietnia 2014 r. podniósł, że podane w nim informacje są niekompletne, gdyż nie przedstawiają pełnego obrazu w sprawie. Wskazał, że organ pomija fakt, iż po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. organ podatkowy nie dokonał w ustawowym terminie zwrotu kwoty [...] zł, wpłaconej 27 czerwca 2012 r. - do czego był zobowiązany przepisami art. 77 § 3 i 4 O.p. Nadmienił, że powyższą kwotę Naczelnik US w B. był zobowiązany zwrócić podatnikowi najpóźniej od dnia 9 listopada 2012 r. tj. po upływie 3 miesięcy od uchylenia w dniu 9 sierpnia 2012 r. decyzji z dnia [...] r. Dopiero w dniu [...]r. Naczelnik US w B. wydał postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 27 czerwca 2012 r. na poczet nieostatecznej decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...]r. W ocenie pełnomocnika skarżącego powyższe postanowienie naruszało przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z przepisami art. 77 § 3 i 4 O.p. wpłata podlegała zwrotowi na rzecz podatnika od dnia 9 listopada 2012 r. Jego zdaniem, późniejsze postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. o zaliczeniu wpłaty na poczet decyzji nieostatecznej - wydanej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od uchylenia pierwszej decyzji jest bezprawnym zawłaszczeniem środków w celu rozporządzania tymi środkami niezgodnie z wolą podatnika. Wskazał, że na powyższe postanowienie podatnik w dniu 18 lutego 2013 r. złożył zażalenie. Podniósł również, iż wyżej przedstawione okoliczności dowodzą, że podatnik z własnej woli nie dokonał zapłaty podatku określonego nieostateczną decyzją Naczelnika Urzędu skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], natomiast fakt bezprawnego zawłaszczenia przez organ podatkowy kwoty [...] zł narusza słuszny interes strony. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 24 listopada 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł, aby - w świetle uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 - Sąd w uzasadnieniu wyroku precyzyjnie wskazał, w którym momencie w ocenie Sądu nastąpiła nadpłata podatku w niniejszej sprawie. Ponadto wniósł o podanie precyzyjnych wskazań, co do sposobu dalszego procedowania przez organ w zakresie skutków przedawnienia w niniejszej sprawie, a w konsekwencji konieczności zwrotu "zaliczonej" na poczet podatku wynikającego z niewykonalnej decyzji kwoty zabezpieczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia 3 grudnia 2014 r., ustosunkowując się do pisma pełnomocnika skarżącego z dnia 12 listopada 2014 r. stwierdził, iż zażalenie podatnika na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. było przedmiotem postępowania, w wyniku którego organ odwoławczy w dniu [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, zaś na powyższe postanowienie strona nie wniosła skargi. Dodatkowo odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego bezprawnego zawłaszczenia środków podatnika zwrócił uwagę, że przedmiotem niniejszego postępowania jest wyłącznie określenie podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 8 grudnia 2014 r. Sąd – wobec oświadczenia skarżącego, iż w sprawie doszło do zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego – wezwał organ do przedłożenia informacji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania skarżącego za 2006 rok przed wydaniem decyzji z dnia [...] r. nr [...] oraz przedłożenia dokumentów związanych z tym zabezpieczeniem. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. przy piśmie z dnia 24 grudnia 2014 r. złożył następujące dokumenty : - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł należnych na dzień wydania decyzji oraz dokonującą na jego majątku zabezpieczenia w kwocie [...] zł stanowiącej zaległość podatkową, powiększoną o należne od niej na dzień wydania decyzji odsetki za zwłokę; - zarządzenie zabezpieczenia z dnia 10 kwietnia 2012 r.; - notatkę służbową z dnia 12 kwietnia 2012 r., z której wynika, że w tym dniu A. V. odmówił przyjęcia zarządzenia zabezpieczenia z dnia 10 kwietnia 2012 r.; - decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] o umorzeniu postępowania odwoławczego. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 9 marca 2015 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że dokumentacja przedstawiona przez organ przy piśmie z dnia 24 grudnia 2014 r. jest niekompletna, dlatego dodatkowo przedłożył: kalendarium zdarzeń dotyczące nn. sprawy, upoważnienie podatnika z dnia 11 kwietnia 2012 r. dla Naczelnika Urzędu skarbowego w B. do nieodwołalnego, wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej, protokół z dnia 25 maja 2012 r. spisany przez pracownika Urzędu Skarbowego z podatnikiem na okoliczność prowadzonego postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji z dnia [...] r. nr [...], pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 12 czerwca 2012 r., w którym organ zrzeka się upoważnienia z dnia 11 kwietnia 2012 r. i wyraża zgodę na zwolnienie zablokowanych środków. Ponadto w piśmie tym pełnomocnik strony skarżącej odniósł się ponownie do postanowienia z dnia [...] r. o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. powtarzając argumentację przedstawioną w piśmie z dnia 12 listopada 2014 r. Na rozprawie w dniu 16 marca 2015 r. strona skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 p.p.s.a. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, przy czym uwzględniając skargę Sąd wziął pod uwagę okoliczności, które nie zostały w niej podniesione. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006, zobowiązanie przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2012 r. W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji (wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uchyleniu wcześniejszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r.) zapadła w dniu [...]r., zaś decyzja organu II instancji w dniu [...] r. Z pisma organu z dnia 24 grudnia 2014 r. wynika zaś, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu albowiem nie doszło do zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak wskazać przyjdzie, że wprowadzone od dnia 1 stycznia 2009 r. przepisy regulujące nowe podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia - w tym m.in. doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) - znajdują zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych po dniu wejścia w życie ustawy, tj. po dniu 1 stycznia 2009 r. Bezsporne przy tym jest, że podatnik zapłacił podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. Z pisma organu z dnia 24 kwietnia 2014 r., wynika bowiem, że podatnik w dniu 27 czerwca 2012 r. zapłacił podatek w łącznej kwocie [...] zł. Powyższą kwotę postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zaliczył na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., tj.: na należność główną w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Wskazać w tym miejscu przyjdzie, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 29 września 2014 r. podjął uchwałę pełnego składu Izby Finansowej, sygn. akt II FPS 4/13 (publ. w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.), której teza brzmi: "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Ustanowiona w art. 269 § 1 p.p.s.a. zasada ogólnej mocy wiążącej uchwał nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (por. postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10; Lex nr 1274250). W świetle tej zasady skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że uchwała pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w istocie nie dotyczy tylko danej sprawy, ale także wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przez NSA przepis prawa (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2758/11). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, będąc związany stanowiskiem wyrażonym w uchwale z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, podziela jednocześnie zawartą w niej ocenę prawną i w dalszej części rozważań posłuży się argumentacją zawartą w jej uzasadnieniu. Odnosząc się do istoty sprawy, która wyłoniła się na obecnym etapie postępowania rozstrzygnąć należy, czy organ II instancji prawidłowo wydał decyzję ([...]r.), orzekając merytorycznie w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2006 r. w sytuacji, gdy podatnik zapłacił podatek wynikający z decyzji organu I instancji przed terminem przedawnienia tj. przed dniem 31 grudnia 2012 r. W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, nawiązując do uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 podał, że wskazanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej zamiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy jako podstawy umorzenia, aczkolwiek nieprawidłowe, nie przesądza o wadliwości przyjętego poglądu dotyczącego skutków upływu terminu przedawnienia w toku postępowania odwoławczego. Ponadto zwrócił uwagę, że najistotniejszym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Jest to skutek identyczny ze skutkiem zapłaty zobowiązania. Przedawnienie zobowiązania jest także jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art. 208 § 1 O.p. Powołany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotowe przesłanki umorzenia postępowania to brak przedmiotu postępowania, a więc brak sprawy podatkowej, która mogłaby stanowić ów przedmiot - sytuacja, gdy nie można ustalić bądź określić choćby jednego z elementów stosunku prawnego. W tym znaczeniu przedmiotem rozważań NSA było, czy istotnie używając w art. 208 § 1 O.p. wyrażenia "przedawnienie zobowiązania" i wskazując tę przyczynę jako jedną z przyczyn umorzenia postępowania, ustawodawca uznał, że możliwe jest prowadzenie postępowania po upływie terminów z art. 70 § 1 tej ustawy także w przypadku, gdy zobowiązanie wygasło wcześniej w wyniku zapłaty podatku. Wykładnia językowa i różnice w sformułowaniach użytych przez ustawodawcę w ramach tego samego aktu prawnego wskazywałyby na to, że wymieniając jako powód bezprzedmiotowości postępowania "przedawnienie zobowiązania", a nie upływ terminów z art. 70 O.p., ustawodawca nakazywał umorzenie postępowania jedynie w przypadku, gdy zobowiązanie, będące przedmiotem postępowania, wygaśnie w jego toku w wyniku przedawnienia. Przedawnić się może bowiem jedynie zobowiązanie istniejące. Negatywnej przesłanki procesowej nie stanowiłby natomiast upływ terminu przedawnienia zobowiązania, które wygasło w inny sposób. Możliwe jest jednak i takie rozumienie tego przepisu, że umorzenie postępowania powoduje również upływ terminu przedawnienia. Ustawodawca nie wskazał bowiem na wygaśnięcie zobowiązania jako skutek przedawnienia, a na jego przedawnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazanie na przedawnienie zobowiązania może zatem być rozumiane także jako odwołanie się do terminu przedawnienia, a nie jego skutku, zwłaszcza wobec braku konsekwencji ustawodawcy w formułowaniu przepisów określających skutki upływu terminu przedawnienia. Nawet gdyby uznać, że takiemu rozumieniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sprzeciwia się zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, to upływ terminu przedawnienia może stanowić inną przyczynę bezprzedmiotowości postępowania, niewskazaną wprost w treści przepisu. Ustawodawca nie wskazał bowiem zamkniętego katalogu przyczyn powodujących bezprzedmiotowość postępowania. W innych przepisach, przywołanych wyżej, wskazywał natomiast na upływ terminu przedawnienia jako negatywną przesłankę możliwości konkretyzowania indywidualnych uprawnień czy obowiązków. W dalszej części rozważań NSA podkreślił, że art. 208 § 1 O.p. określa treść rozstrzygnięcia, jakie wydaje organ pierwszej instancji. Uznanie, że może on mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku: 1) gdy termin przedawnienia upłynie przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (tylko w stosunku do takich decyzji mógłby on mieć zastosowanie, skoro decyzje ustalające zobowiązanie mają charakter konstytutywny); 2) gdy termin przedawnienia upłynie po uchyleniu decyzji określającej zobowiązanie, a przed ponownym określeniem zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy podatek wynikający z decyzji uchylonej nie został zapłacony; - doprowadzi do sytuacji, że podatnik, który nie zapłacił podatku w prawidłowej wysokości, nie będzie zobowiązany do jego zapłaty. Także w przypadku, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni będzie zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Przepis ten natomiast nie miałby zastosowania do podatnika, który, zachowując się lojalnie wobec państwa i wykonując konstytucyjny obowiązek płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP), zapłacił podatek wynikający z nieostatecznej decyzji podatkowej, która została następnie uchylona bądź utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Uznanie natomiast, że umorzenie postępowania konieczne jest z uwagi na upływ terminu przedawnienia (niezależnie od istnienia zobowiązania), spowoduje, iż także ten podatnik, który zapłacił podatek na podstawie nieostatecznej decyzji, będzie mógł skorzystać z instytucji przedawnienia. W takim bowiem przypadku podatek wynikający z zeznania stanie się podatkiem należnym (art. 21 § 2 O.p.), a podatek wpłacony na podstawie decyzji - nadpłatą (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy). Sytuacja podatnika płacącego podatek będzie zatem identyczna jak podatnika, który podatku nie płaci. Uznanie, że art. 208 § 1 O.p. (w postępowaniu odwoławczym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy) nakazuje umorzenie postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia skutkowałaby zatem zróżnicowaniem sytuacji podatników, przy czym kryterium tego zróżnicowania stanowiłaby zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji, byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie. Zróżnicowanie to wywołane jest obowiązującą obecnie zasadą wykonalności decyzji ostatecznej i wyjątkową możliwością przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej. Sytuacja podatnika niepłacącego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji nie jest zatem obecnie porównywalna z sytuacją podatnika, który podatek zapłaci dobrowolnie, a w odniesieniu do którego instytucja przedawnienia będzie tylko instytucją pozorną. Przyjęcie za prawidłową tezy, że organ odwoławczy może we właściwie nieograniczonym (przez terminy przedawnienia) czasie orzekać co do zobowiązania podatkowego w tym zakresie, w jakim wygasło ono wskutek zapłaty, co do zasady nie poprawia sytuacji podatnika. Jeżeli bowiem upływ terminu przedawnienia stanowiłby negatywną przesłankę procesową, uchylenie decyzji określającej zobowiązanie i umorzenie postępowania powodowałoby, że podatkiem należnym byłby podatek z deklaracji (art. 21 § 2 O.p.). Uznanie, iż organ odwoławczy może albo utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albo określić zobowiązanie w niższej wysokości, dawałoby stronie prawo do zwrotu najwyżej tylko części "dopłaconego" podatku (art. 77 § 3 O.p.). Zauważyć ponadto należy, że zgodnie z art. 21 § 3 cyt. ustawy organ podatkowy powinien określić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości wynikającej z przepisów prawa. Przepisy nie regulują natomiast sytuacji, gdy zobowiązanie to zostanie określone w wysokości niższej od należnej tylko w uwagi na jego częściowe przedawnienie. Ustawodawca przyjmuje jednocześnie domniemanie (art. 21 § 2), że w przypadku niestwierdzenia w postępowaniu podatkowym nieprawidłowości w obliczeniu podatku, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty. W końcowych wnioskach uzasadnienia uchwały NSA zwrócił uwagę (pkt 3.8; 3.9 oraz 4.1), że w art. 233 O.p. określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a decyzja zaskarżona uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Podkreślił przy tym ponownie, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, iż ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie on odpowiadał w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2). Zasada ochrony finansów publicznych (jak wynika z przywołanych w uchwale orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego) nie zawsze musi usprawiedliwiać utrzymywanie pozornych instytucji prawnych. Taką instytucją stałoby się przedawnienie zobowiązania w sytuacji, gdy zapłata podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji pozbawiałaby podatnika możliwości skorzystania z gwarancyjnych funkcji terminu przedawnienia. NSA przypomniał ponadto, że w art. 70 § 6 pkt 1-3 O.p. przewidziano sytuacje, w wyniku zajścia których dochodzi do przerwy lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia także w przypadku zapłaty podatku. Zachowując należytą staranność, organ podatkowy może w związku z tym doprowadzić do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, także w przypadku, gdy strona dobrowolnie wykona decyzję nieostateczną. Zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwia się zatem takiemu rozumieniu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym organ może orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego dobrowolnie się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie powoduje także, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną. Reasumując wskazać przyjdzie, że organ odwoławczy, rozpoznając ponownie sprawę, będzie zobowiązany uwzględnić pogląd zawarty w uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 oraz wydać rozstrzygnięcie procesowe czyniące zadość temu poglądowi. Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni skutek procesowy wiążący się z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Op. Ze względów przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu Sąd nie mógł odnieść się do pozostałych zarzutów skargi. Dodatkowo odnosząc się do wniosku pełnomocnika strony skarżącej o precyzyjne wskazanie, w którym momencie nastąpiła nadpłata podatku w niniejszej sprawie oraz do zarzutów pełnomocnika odnośnie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. o zaliczeniu wpłaty Sąd stwierdza, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i to ona wyznacza zakres kontroli dokonywanej przez Sąd. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego w kwocie 5.617,00 zł obejmujące uiszczony wpis od skargi w wysokości 2.000,00 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600,00 zł i opłaty skarbowej za pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepisu § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).