I SA/Gl 1008/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2013 r. sprawy ze skargi H. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., w dalszej części określane zamiennie "Dyrektor" lub "organ odwoławczy" działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 213 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. – dalej określaną zamiennie "Ordynacja podatkowa" lub "Op." po rozpoznaniu zażalenia H.N. – dalej określanej zamiennie "podatniczka", "strona" lub "skarżąca" – na postanowienie Dyrektora z dnia [...] Nr [...] w sprawie odmowy uzupełnienia postanowienia z dnia [...] Nr [...] wydanego na podstawie art. 213 i art. 215 Op. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor wskazał, że podstawą wielokrotnych żądań składanych przez stronę była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] określająca wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...]. Podatniczka wystąpiła w trybie art. 213 Op. o uzupełnienie ściśle określonych elementów decyzji. Jak podniósł organ, na kolejne wydane w tej sprawie postanowienie z dnia [...] Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie uzupełnienia i sprostowania błędów kolejnego rozstrzygnięcia organu, strona wniosła zażalenie. W złożonym zażaleniu podatniczka domagała się po raz kolejny uchylenia wydanego postanowienia i uzupełnienia, sprostowania i wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...]. Jak podniósł Dyrektor, w uzasadnieniu zażalenia strona koncentruje się głównie na niezasadności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanych przez nią świadczeń z Rządowego Departamentu Spraw Weterańskich USA oraz podwyższeniu dochodu za 2008 r. o kwotę [...] zł. Odnosząc się do argumentacji zażalenia, organ odwoławczy podniósł, że kwestią sporną jest usunięcie nieistotnych wad postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...]. Dalej, organ odwoławczy wskazał, że wielokrotnie przybliżał podatniczce istotę postępowania prowadzonego na podstawie art. 213 Op., z tego też powodu ograniczy argumentację do odniesienia się wyłącznie do zarzutów podniesionych w zażaleniu. W tej kwestii podniósł, że zagadnienie opodatkowania w Polsce otrzymywanych przez podatniczkę świadczeń zostało ostatecznie rozstrzygnięte w decyzji z dnia [...] Nr [...], utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Decyzji tej podatniczka nie poddała kontroli sądowoadministracyjnej. Jak zaakcentował organ nie jest dopuszczalna weryfikacja postępowania wymiarowego poprzez uzupełnienie, prostowanie czy wyjaśnienie wątpliwości kolejnych rozstrzygnięć wydawanych na podstawie art. 213 Op. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatniczka wnioskując o uchylenie zaskarżonego postanowienia domagała się "sprostowania, uzupełnienia i wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji organu z dnia [...]". Wyjaśniając podstawę żądania, skarżąca zacytowała przepis art. 213 Op., a następnie podniosła, że organ bezpodstawnie powiększył jej dochód o kwotę [...] zł. Powołując się na art. 121, art. 122 i art. 120 Op. strona skarżąca zauważyła, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i obowiązane są podejmować w postępowaniu wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Końcowo, uznając skargę za zasadną skarżąca zaakcentowała, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia się z opodatkowania świadczenie przez nią otrzymywane, podobnie jak w świetle umowy międzynarodowej (art. 22). Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Wymaga zaakcentowania, że stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga okazała się nieuzasadniona, a to z tej przyczyny, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], utrzymujące w mocy postanowienie tego samego organu z dnia [...], mocą którego odmówiono uzupełnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Spór w sprawie sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy w ramach przewidzianych w art. 213 i 215 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej: "Op." kompetencji, uprawniony jest do uzupełnienia czy też sprostowania oraz wyjaśnienia wątpliwości decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób jaki domagała się tego skarżąca. Wymaga bowiem zaakcentowania, że zaskarżone postanowienie stanowi "pokłosie" pierwotnego postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] w sprawie odmowy uzupełnienia, sprostowania błędów i wyjaśnienia wątpliwości dotyczących decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. (karta nr 25 akt podatkowych). Odmowa ta stała się przyczynkiem do złożenia przez skarżącą wniosku o sprostowanie, uzupełnienie i wyjaśnienie wątpliwości w/w postanowienia, a na odmowę sprostowania, uzupełnienia i wyjaśnienia wątpliwości tym razem postanowienia z dnia [...] strona skarżąca złożyła zażalenie. Nieuwzględnienie zażalenia spowodowało składanie kolejnych zażaleń, przy czym skarżąca za każdym razem domagała się aby w drodze w/w czynności organ podatkowy uznał za prawidłowe jej stanowisko, że otrzymywane ze Stanów Zjednoczonych świadczenie po zmarłym mężu objęte było zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. De facto więc skarżąca domagała się zmiany decyzji z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w drodze jej sprostowania, uzupełnienia lub wyjaśnienia wątpliwości najpierw wskazanej powyżej decyzji, a następnie w drodze sprostowania, uzupełniania i wyjaśniania wydawanych postanowień. Składania kolejnych zażaleń, podporządkowane było tylko temu celowi, skoro za każdym razem strona skarżąca podnosiła argumenty związane z bezzasadnością opodatkowania świadczenia otrzymywanego z USA. Stosownie do treści art. 207 Op., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Decyzja powinna zawierać: oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego (art. 210 § 1 Op.). Rozstrzygnięcie jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. Jak wynika z treści art. 213 Op. strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego (...). Tak więc w tym wypadku organ może uzupełnić decyzje tylko w wypadkach wskazanych w ww. przepisie. Zdaniem Sądu, art. 213 Ordynacji podatkowej normuje naprawianie wad decyzji ( postanowień, do których stosuje się – w zakresie nieuregulowanym przepisy o decyzji) małej wagi, gdyż naprawianie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnym i nadzwyczajnym). Uzupełnienie może dotyczyć dwóch składników decyzji odmiennych od siebie co od treści i znaczenia w załatwieniu sprawy, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Wszelkie zarzuty merytoryczne i proceduralne dotyczące decyzji, której uzupełnienia żądano, mogą być postawione w odwołaniu od tej decyzji w trybie art. 220 albo 213 § 4 i 5 Op., taką bowiem funkcję ustawodawca przypisał temu środkowi zaskarżenia. Rola decyzji uzupełniającej jest zgoła odmienna, służy wyłącznie uzupełnieniu jej braków w ramach przewidzianych przepisem art. 213 Ordynacji podatkowej. Bez wątpienia żądanie strony wydania przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie uwzględnienia jej stanowiska w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. nie może być skierowane (skutecznie) do organu w trybie ani przepisu art. 213, ani też art. 215 Op. tj. w trybie uzupełnienia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, czy też w trybie jej sprostowania czy wyjaśnienia. Podkreślić w tym miejscu należy, że przepisy regulujące instytucję uzupełnienia decyzji nie przewidują możliwości przeprowadzenia dodatkowego postępowania podatkowego poprzedzającego uzupełnienie decyzji. Zdaniem Sądu, w przedstawionych wyżej okolicznościach sprawy, słusznie odmówiono uzupełnienia decyzji, a co się z tym wiąże także kolejnych postanowień, w tym zaskarżonego. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 215 Op. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Jak stanowi z kolei § 2 tego przepisu, organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do takich wad decyzji czy postanowień, które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 Op., a zatem sprostowaniu podlega jedynie - jak słusznie podnosi organ - oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanej czy to decyzji czy postanowienia. Prawdą jest, że w/w przepis nie definiuje pojęcia "oczywista omyłka". W tym zakresie, przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, że oczywistą omyłką mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, czy zły dobór słów. Natomiast ustalenia faktyczne przyjęte, jako przesłanki wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumcja, błędna wykładnia, czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru. Nie może być natomiast wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny (vide: wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 622/01, LEX nr 137799). Oczywista omyłka to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską w decyzji czy postanowieniu zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ (vide: wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1158/10, LEX nr 1151273). Innymi słowy, oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Z powyższego wynika, że sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego. W badanej sprawie – poza sporem – pozostaje okoliczność, że skarżąca domagając się prostowania kolejnych postanowień wydawanych w sprawie odmowy uzupełnienia, sprostowania i wyjaśnienia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. dążyła do merytorycznej zmiany decyzji, skoro główna argumentacja – na co już zwracano uwagę – dotyczyła zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz niezasadnego zwiększenia jej dochodu o kwotę [...] zł. W ocenie Sądu, w sprawie nie mógł mieć zastosowania także § 2 w/w przepisu, gdyż "wyjaśnienie" treści decyzji nie może zmieniać jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Nie było zatem możliwe w trybie tego przepisu zadośćuczynienie żądaniu strony skarżącej, z tej przyczyny, że uznanie jej stanowiska za zasadne w konsekwencji prowadziłoby nie do wyjaśnienia treści decyzji, ale bądź do jej zmiany bądź do uchylenia, co nie jest dopuszczalnym działaniem w trybie art. 215 § 2 Op. Decyzji bowiem, której skarżąca poprzez kolejne zażalenia domagała się uzupełnienia, sprostowania oczywistej omyłki i wyjaśnienia przysługiwał przymiot ostateczności. Jedynym trybem, który mógłby skutecznie wzruszyć taką decyzję byłby jeden z trybów nadzwyczajnych, pod warunkiem jednak, że zostałyby spełnione przesłanki warunkujące jego zastosowanie. Uznając zatem, że zaskarżone postanowienie nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).