I SA/Gl 1011/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie NSA Przemysław Dumana, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2008 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...], określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i obniżył A. B. jego wysokość z kwoty [...]zł do kwoty [...]złotych. Organ ustalając stan faktyczny w sprawie stwierdził, iż w dniu 26 lutego 1999 r. spółka cywilna A w której udział A. B. wynosił 90 % zakupiła w Niemczech od firmy B spółki z ograniczoną odpowiedzialnością autobus marki NEOPLAN N-116 rok produkcji 1989 za kwotę [...] DEM. W trakcie odprawy celnej od kwoty transakcji, która po przeliczeniu na złote wyniosła [...]zł zapłacono następnie należne cło w kwocie [...]zł oraz opłatę manipulacyjna w wysokości [...] zł. Po dokonaniu odprawy celnej autobus ten został zarejestrowany 27 maja 1999 r. w Urzędzie Miasta P., a następnie w dniu 1 stycznia 2000 r. przekazany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych tejże spółki) przy czym nie dokonywano od niego odpisów amortyzacyjnych. Jego wartość początkową ustalono w kwocie [...]zł, przy uwzględnieniu wartości należnego cła. W dniu 25 sierpnia 2000 r. spółka cywilna – na podstawie faktury VAT nr [...] sprzedała przedmiotowy autobus na rzecz firmy PW C będącej wyłączną własnością A. B. i opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za kwotę [...]zł, (netto) odpowiadającej wartości początkowej przyjętej w ewidencji środków trwałych tej spółki. Z kolei w dniu 30 sierpnia 2000 r., czyli po 5 dniach autobus Neoplan został przez firmę PW odsprzedany podmiotowi niezależnemu – przedsiębiorstwu D spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za kwotę [...]zł netto. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił A. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]zł, wobec zadeklarowanego przez podatnika w zeznaniu PIT 36 należnego podatku w kwocie 0,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził m.in., iż spółka cywilna A, której podatnik był udziałowcem, zaniżyła przychód z działalności gospodarczej o kwotę [...]zł w związku z dokonaną przez nią sprzedażą autobusu marki NEOPLAN N-116.na rzecz firmy powiązanej – PW C, prowadzonej jednoosobowego przez A. B. Dochód z tej transakcji organ pierwszej instancji ustalił przy zastosowaniu metody ceny odsprzedaży, biorąc pod uwagę przychód w wysokości [...]zł, uzyskany przez firmę PW C z odsprzedaży ww. autobusu dla podmiotu nie powiązanego. Wymierzając podatek dochodowych nie uznano ponadto odliczenia od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe w kwocie [...]zł, gdyż podatnik nie przedłożył dowodów ich wpłat. Od tak wydanej decyzji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, do Dyrektora Izby Skarbowej w K. w którym zażądał jej uchylenia zarzucając naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację art. 25 ust 1 i ust 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników. W odwołaniu pełnomocnik w pierwszym rzędzie wykazywał, że sposób ustalenia ceny sprzedaży autobusu przez spółkę cywilną A a następnie odsprzedaży tego autobusu przez firmę PW C był uzasadniony. Na poparcie tych twierdzeń wskazywał, że znalezienie przez sprzedawcę nabywcy rzeczy wymaga umiejętności, czasu, a ponadto poniesienia pewnych kosztów, zaś autobus należało odpowiednio przygotować do sprzedaży, w celu uzyskania najlepszej ceny. Ponadto wskazał na konieczność uwzględnienia marży handlowej sprzedawcy, która musi pokryć koszty, zysk, a także zapłacony przez sprzedającego podatek. Na tym tle pełnomocnik podatnika wywodził z kolei, że w wyniku wydania zaskarżonej decyzji doszło do dwukrotnego opodatkowania jego mocodawcy. Wysunął również zarzut braku należytego udziału podatnika w całości postępowania kontrolnego i podatkowego oraz nieuwzględnienia wniosku o przesłuchanie strony oraz świadka, dotyczącego okoliczności ustalenia przychodu spółki. Końcowo pełnomocnik podważył zasadność odmowy uznania odliczenia składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, bowiem w sytuacji gdy zaginęły dowody zapłaty tych składek organ I instancji powinien ustalić ich wysokość w ZUS. W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] uchylając w części zaskarżone orzeczenie organu I instancji i obniżając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. z kwoty [...]zł do kwoty [...]. Organ odwoławczy uznał przy tym, że w realiach rozpatrywanej sprawy przyjęty przez organ I instancji sposób dokonywania szacunku w oparciu o metodę ceny odsprzedaży nie jest odpowiedni dla oszacowania faktycznego przychodu osiągniętego przez firmę A ze sprzedaży autobusu i w rezultacie zastosował metodę rozsądnej marży ("koszt plus"), o której mowa w art. 25 ust 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na wskazaną decyzję odwoławczą pełnomocnik podatnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Po rozpoznaniu skargi Sąd wyrokiem z dnia 1 lutego 2006 r. - prawomocnym od dnia 5 października 2006 r. - uchylił ostateczna decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. Wojewódzki Sad Administracyjny uznał, iż organy podatkowe przyjęły arbitralnie, że wykonanie świadczenia z umowy z dnia [...] na mocy której spółka cywilna A sprzedała autobus na rzecz firmy powiązanej C nastąpiło na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczeń, nie dokonując żadnych ustaleń w tym zakresie. W tej mierze WSA wskazał na odmienności między powyższą transakcją, a przedstawioną w celach porównawczych transakcją sprzedaży przez spółkę cywilną autobusu Mercedes O 305 W. F., wyrażające się m.in. w tym , że autobus Mercedes nie był wykorzystywany przez zbywcę jako środek trwały. Sąd zważył również, że wniosek organu odwoławczego na temat utrzymania stanu i sprawności technicznej autobusu Neoplan przynajmniej na poziomie wg stanu na dzień wprowadzenia do ewidencji środków trwałych nie zostały poparty żadnymi dowodami. WSA wskazał również, że organ podatkowy z góry założył podobieństwo, a nawet tożsamość sfer aktywności obu podmiotów powiązanych nie rozważając w jakimkolwiek stopniu, czy taki stan rzeczy istotnie miał miejsce. W szczególności – zdaniem Sądu nie rozważono, czy podmioty te działają na rynku na odmiennych zasadach i czy istnieje między nimi podział czynności w ramach swego rodzaju specjalizacji. Nie została również przeanalizowana funkcja pełnionych przez te podmioty w porównywalnych transakcjach i stosowanej prze nie strategii gospodarczej. W efekcie Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie wykazał w dostateczny sposób podstaw do zastosowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatnika w drodze oszacowania cen transakcyjnych dokonywanych przez tych podatników. Sąd ocenił również, iż organ podatkowy oparł się przy szacowaniu transakcji na niewystarczającym materiale dowodowym. Wskazują, że ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego cechowała arbitralność dowolność i oderwanie od warunków ekonomicznych Sąd stwierdził, że przyczyną tego było nieuwzględnienie przez organ odwoławczy szeregu czynników jakie powinny być wzięte pod uwagę przy sięganiu w ramach szacowania do transakcji uznanych za porównywalne. W odniesieniu do zarzutów skargi, dotyczących odliczenia od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne, WSA co prawda podzielił stanowisko zaprezentowane w tej mierze przez organ odwoławczy, jednakże ocena tej kwestii nie znalazła uznania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie. NSA orzekł, że składka na ubezpieczenie zdrowotne ściągnięta w drodze egzekucji administracyjnych może być odliczona od podatku dochodowego na podstawie art. 27b ust 1 pk1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę ww. wyrok Dyrektor Izby Skarbowej skierował sprawę do organu I instancji w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 ordynacji podatkowej, w trakcie którego organ I instancji dokonał odpowiednich czynności wyjaśniających, co do okoliczności przedstawionych w wyroku WSA z dnia 1 lutego 2006 r. Urząd Skarbowy w W. stwierdził, iż poza firmą A na terenie działania tegoż Urzędu brak było w 2000 r. innych niezależnych porównywalnych firm prowadzących działalność w zakresie usług transportowych – przewóz osób oraz handlu autobusami, a co za tym idzie w 2000 r. nie dokonano w obrębie właściwości miejscowej tego urzędu porównywalnych transakcji sprzedaży autobusów. W związku z tym organ podatkowy wystosował w tym zakresie pisma do kilku sąsiadujących z nim urzędów skarbowych. Z odpowiedzi uzyskanych od tych urzędów wynikało, że na ich obszarze działania również bądź to w ogóle nie było tego rodzaju firm bądź też nie posiadały one autobusów marki Neoplan i nie dokonywały ich sprzedaży w 2000 r. Organ I instancji zwrócił się z prośbą o udzielenie wyjaśnień dotyczących 2000 roku do firmy E prowadzoną jednoosobowo przez Z. B., co do okoliczności związanych z zawarciem i realizacją zawartych przez nią w 2000 r. transakcji sprzedaży autobusów Neoplan oraz Mercedes. Pomimo trzykrotnego ponawiania wezwań w tym zakresie wzywany nie przedstawił żadnych informacji na ten temat. W trakcie postępowania uzyskano jedynie informacje od firmy F sc dotyczące sprzedaży na jej rzecz w dniu 29 lutego 2000 autobusu Neoplan N-116. Jednakże brak było możliwości ustalenia dokładnych okoliczności zakupu tego pojazdu ze względu na brak dokumentacji dotyczących tej transakcji i poza ceną [...] złotych oraz datą produkcji tego pojazdu 1988 r. transakcja ta nie dawała podstaw do oceny czy warunki tej transakcji były warunkami ogólnie stosowanymi w czasie i miejscu wykonywania świadczeń. A. B. w protokole z przesłuchania strony oświadczył, iż nie pamięta czy była dokonywana wycena wartości i stanu technicznego tego pojazdu. Zeznał również, że nie były dokonywane naprawy powodujące podwyższenie jego wartości. Żadnych wyjaśnień nie złożył drugi wspólnik spółki A Z.B. Biorąc to pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zgromadzona dokumentacja nie pozwala na określenie, jakie warunki ustaliłyby miedzy sobą niezależne podmioty przy sprzedaży takich autobusów. Organ uznał, że w tym przypadki nie znajdzie zastosowania art. 25 ust 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co za tym idzie nie ma także podstaw do określenia dochodów w drodze szacowania w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników. Organ odwoławczy w celu ustalenia w tej sprawie warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia odwołał się do treści art. 199a ordynacji podatkowej przewidującego prawo i obowiązek badania czynności prawnej pod kątem jej ewentualnego wpływu na uszczuplenie należnego zobowiązania podatkowego. W trakcie postępowania uzupełniającego organ I instancji zwrócił się do następcy prawnego spółki D czyli firmy G spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o przestawienie wyjaśnień w kwestii zakupu powyższego autobusu od od firmy C. W odpowiedzi spółka G przedłożyła m.in. kserokopie faktury proforma wystawionej przez C na rzecz spółki D dotyczącej sprzedaży autobusu Neoplan N-116. Dane zamieszczone na tej fakturze wskazują, że jej wystawienie nastąpiło już w dniu 24 sierpnia 2000, a więc na jeden dzień przed sprzedażą wspomnianego autobusu przez spólkę cywilną A zaś podana w niej wartość zakupu pojazdu została ustalona w wysokości [...]zł netto. Spółka G poinformowała również, iż powyższy autobus był przedmiotem umowy leasingu nr [...] z dnia [...]. Wartość przedmiotu leasingu ustalona została na równowartość kwoty [...] DEM co przy wartości marki niemieckiej 2 złote daje kwotę [...]złotych. Organ podatkowy na podstawie tych informacji uznał, iż A. B. kontaktował się ze spółką D i uzgodnił z nią warunki transakcji jeszcze przed nabyciem autobusu od spółki cywilnej A. Równocześnie nie ustalono aby w okresie od 28 stycznia do 9 sierpnia 2000 r. wykonywane były naprawy autobusu powodujące wzrost jego wartości. Mając to na względzie zdaniem organu odwoławczego analizowana sprzedaż autobusu Neoplan N-116 przez spółkę A za cenę [...]zł nastąpiła wbrew wszelkim racjonalnym regułom działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie dał wiary również zeznaniom podatnika dotyczącym zagadnienia ewentualnego podziału czynności między firmami A C w ramach specjalizacji w obrocie samochodami i stosowanej przez nie strategii gospodarczej, gdyż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż również spółka A dokonywała sprzedaży autobusów oraz że w 2000 r. pomiędzy spółkami A a C dokonano tylko jednej sprzedaży autokaru. Biorąc to pod uwagę organ odwoławczy uznał, że transakcje sprzedaży autobusu Neoplan firmie C w dniu 25 sierpnia 2000, a następnie jego odsprzedaż za znacznie wyższą kwotę w dniu 30 sierpnia 2000 r. na rzecz podmiotu niezależnego, czyli firmy D miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Na podstawie tak zebranego materiału w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję, w której uchylił w części zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł. W skardze na tą decyzję w dniu 2 listopada 2007 r. pełnomocnik podatnika zarzucił jej naruszenie: a. art. 122 ordynacji podatkowej poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, a w szczególności okoliczności sprzedaży autobusu Neoplan N116 przez firmę A sc na rzecz C a następnie na rzecz D spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, b. art. 187 oraz art. 191 ordynacji podatkowej, przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów oraz dokonanie ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, c. art. 199a ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację tego przepisu, polegające przede wszystkim na zastosowaniu przepisu nie obowiązującego w zakresie rozpatrywanej sprawy, d. art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie i błędną interpretację tego przepisu, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, e. art. 127 i art. 229 ordynacja podatkowa poprzez zlecenie dokonania wszystkich czynność merytorycznych w postępowaniu odwoławczym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, który równocześnie prowadzi postępowanie pierwszoinstancyjne wobec drugiego wspólnika spółki A sc. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu administracyjnego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika wskazał, że organ podatkowy nie wyjaśnił w pełni okoliczność sprzedaży autobusu, nie przeprowadził dowodu z przesłuchań świadków. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał nowe fakty i sformułował twierdzenia, z których część jest sprzeczna z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Uzasadniając bezzasadności zastosowania art. 199 a ordynacji podatkowej pełnomocnik przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2918/05, w którym stwierdzono, że art. 199 a ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania do postępowań prowadzonych przed 1 września 2005 r. Zgodnie z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ww. ustawy stosuje się przepisy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zatem pełnomocnik skarżącego na zasadzie wnioskowania a contrario stwierdził, iż w sprawach wszczętych i zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ww. ustawy tj. 1 września 2005 r. należało stosować przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu dotychczasowym. Zarzucił również, że organ podatkowy II instancji nie zastosował się do przepisu art. 153 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na poparcie tego twierdzenia przywołał wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 182/05, w którym wyraźnie wskazano jakie czynności ma wykonać organ podatkowy i jakimi przesłankami ma się kierować przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Pełnomocnik podatnika zarzucił, iż organ podatkowy drugiej instancji dokonując zupełnie nowej oceny prawnej nie znajdującej uzasadnienia w zgromadzonym materiale dopuścił się naruszenia art. 153 ustawy ppsa. W dalszej części skargi jej autor zarzucił ponadto, że sformułowanie nowych podstaw prawnych przy jednoczesnym powierzeniu przez organ odwoławczy wykonania wszystkich czynności dowodowych organowi I instancji narusza zasadę dwuinstancyjnego postępowania wymienioną w art. 127 ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika podatnika w orzecznictwie sądów administracyjnych przeważa pogląd, iż artykuł 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja nie daje podstawy do faktycznego przekazania kompetencji organu odwoławczego organowi pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę z dnia 30 listopada 2007 r Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielając poglądów pełnomocnika zawartych w skardze wniósł o ich nie uwzględnienie. Zdaniem organu przesłanki, które przesądziły o kształcie zaskarżonego orzeczenia wraz z opisem stanu faktycznego sprawy i pełnym wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej i kontrolę tę sprawują pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Chodzi tutaj o kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywanej pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Ponadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami ani wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Mając na uwadze powyższe unormowania Sąd uznał, że skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Na podstawie artykułu 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd jak i organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego. Ocena prawna zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2006 r. ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, gdyż nie została wyłączona ani z powodu istotnej zmiany stanu prawnego, ani z powodu uchylenia powyższego wyroku w drodze środków nadzwyczajnych. Stanowisko takie jest powszechnie przyjęte w orzecznictwie, zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/1999, nr 1, poz. 2; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199). Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. (Komentarz do art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006,) W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie - Tadeusz Woś i inni, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, s.477 Naruszenie treści art. 153 ustawy o ppsa przez organy administracyjne musi być konsekwentnie eliminowane poprzez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych już chociażby z uwagi na związanie wcześniej zaprezentowaną oceną prawną także i samego Sądu. W niniejszej sprawie, która toczyła się ze skargi A. B. orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 1 lutego 2006 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/GL 182/05. W uzasadnieniu tego wyroku Wojewódzki Sad Administracyjny uchylił ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] wskazując na arbitralność organów podatkowych w przyjęciu, iż wykonanie świadczenia z umowy z dnia 25 sierpnia 2000 r. nastąpiło na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i nie dokonały żadnych ustaleń w tym zakresie. Wskazując, że ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego cechowała arbitralność, dowolność i oderwanie od warunków ekonomicznych Sąd stwierdził, że przyczyną tego było nieuwzględnienie przez organ odwoławczy szeregu czynników jakie powinny być wzięte pod uwagę przy szacowaniu do transakcji uznanych za porównywalne. Wśród tych czynników uwypuklił przede wszystkim kwestię różnic cech charakterystycznych pojazdów które były przedmiotem porównywalnych transakcji, a zwłaszcza ich właściwości fizycznych, ewentualnych obciążeń prawami osób trzecich, jakości i dostępności. Ponadto WSA zarzucił organowi podatkowemu niezbadanie zagadnienia zmian wartości przedmiotowego autobusu w okresie od ich kupna do odsprzedaży, która była uwarunkowana takimi czynnikami jak: wiek pojazdu, jego stan techniczny, konieczność dokonania ewentualnych napraw, używanie pojazdu przed jego zbyciem i czas tego używania. W trakcie postępowania organ odwoławczy nie rozważył wymienionych w § 10 ust 2 rozporządzenia warunków transakcji mogących mieć wpływ na cenę rynkową przedmiotów porównywalnych transakcji, do których zaliczyć można w szczególności takie elementy jak: termin, warunki i forma płatności, okres w jakim realizowana jest transakcja oraz terminowość i zabezpieczenie realizacji transakcji. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazania co do dalszego postępowania zawarta w tym wyroku dotyczące sposobu uzupełnienia materiału dowodowego są wiążące dla organu administracyjnego przy ponownym rozpatrywaniu tej sprawy jak i dla sądu orzekającego w tej sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego przystąpił – po uchyleniu przez WSA decyzji organu odwoławczego z dnia [...] – w trybie art. 229 ustawy ordynacja podatkowa do przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego zgodnie ze wskazaniami co dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu. W szczególności podjął działania celem zbadania czy wykonanie świadczenia z umowy z dnia 25 sierpnia 2000 r., na mocy której spółka cywilna A sprzedała autobus marki Neoplan N-116, na rzecz firmy powiązanej C nastąpiło na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, o którym mowa w art. 25 ust 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po ustaleniu, że na terenie działania organu I instancji poza firmą A brak było w 2000 r. innych niezależnych porównywalnych firm prowadzących dzielność w zakresie usług transportowych – przewóz osób oraz handlu autobusami, a co za tym idzie w 2000 r. nie dokonano w obrębie właściwości miejscowej tego urzędu porównywalnych transakcji sprzedaży autobusów użytkowanych uprzednio w działalności gospodarczej jako środków trwałych, organ I instancji wystosował pisma w tym do kilku sąsiadujących z nim urzędów skarbowych. Z odpowiedzi uzyskanych od tych urzędów wynikało, że na ich obszarze działania również bądź to w ogóle nie było tego rodzaju firm bądź też nie posiadały one autobusów marki Neoplan i nie dokonywały ich sprzedaży w 2000 r. Organ I instancji zwrócił się do Z. B. prowadzącego E z prośbą o udzielenie wyjaśnień za 2000 r. na temat okoliczności związanych z transakcjami sprzedaży autobusów marki Neoplan oraz Mercedes. Jednak ani Z. B. ani jego pełnomocnik nie udzielił w tym zakresie żadnych wyjaśnień. Szczątkowe informacje na temat sprzedaży autobusu marki Neoplan organ uzyskał od firmy F sc, jednak niebyła ona w stanie przedstawić okoliczności zakupu oraz stanu technicznego tego autobusu. W zaistniałej sytuacji organ przyjął, że wobec zasygnalizowanego braku konkretnych i miarodajnych informacji o stanie technicznym wymienionego autobusu i jego zmianach w toku eksploatacji nie było zatem możliwości zestawienia i skonfrontowania tego stanu ze stanem technicznym jakiegokolwiek innego autobusu tej samej marki i to bez względu na ewentualne podobieństwo pozostałych cech porównawczych transakcji i realizujących je podmiotów. W związku z zaistnieniem takich trudności organ podatkowy odstąpił od dalszego prowadzenia postępowania mającego na celu realizację wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sady Administracyjnego, i w swoim rozstrzygnięciu oparł się na treści art. 199a ordynacji podatkowej, określając konsekwencje podatkowe wynikające z treści umowy. Działalnie takie stoi w ewidentnej sprzeczności z normą zawartą w art. 153 ustawy o ppsa., gdyż stanowi niedozwoloną zmianę podstawy prawnej orzeczenia jak również odstąpienie od w wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu z dnia 1 lutego 2006 r. Biorąc pod uwagę, że naruszenie przez organy zasady związania oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku sądu powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, bez względu na poglądy prawne wyrażone w zaskarżonej decyzji. Stanowisko takie potwierdzone zostało również w komentarzu do art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, "naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności)." Poza naruszeniem przez organ podatkowy art. 153 ppsa należy wskazać na błędne zastosowanie w przedmiotowym postępowaniu art. 199a ustawy ordynacja podatkowa, ze względu na fakt, iż art. 199a ordynacji podatkowej w dacie wydawania orzeczenia przez organ I instancji jeszcze nie obowiązywał. W tym względzie Sąd podziela stanowisko wyrażone przez pełnomocnika skarżącego dotyczące zakresu czasowego obowiązywania art. 199a ordynacji podatkowej. Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. nr 143 poz 1199) wprowadzając do ustawy ordynacja podatkowa m.in. art. 199a określiła w art. 27 oraz art. 25 przepisy intertemporalne. Ustawa ta co do zasady weszła w życie z dniem 1 września 2005 r., jednakże zgodnie 25 § 1 w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Przepis ten wyraźnie wskazuje na to, że w sytuacji wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji zastosowanie mają dotychczasowe przepisy, zatem również rozpatrywanie sprawy przez organ odwoławczy wymaga zastosowania przepisów obowiązujących w chwili wydania decyzji przez organ I instancji. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podatnika powołał się na obowiązywanie ogólnej zasady ukształtowanej przez orzecznictwo i doktrynę nie wskazując jednakże, na tę okoliczność żadnego uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgadza się z takim stanowiskiem, gdyż stoi ono w sprzeczności z zasadą zaufania obywatela do organów państwa, co potwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 grudnia 1999 r. (sygn. akt III SA 8092/1998) gdzie wyrażono pogląd, iż jedną z fundamentalnych zasad, na których opiera się w Polsce porządek prawny, jest wyrażona między innymi w art. 8 kpa (obecnie art. 121 § 1 ordynacji podatkowej) zasada zaufania do organów państwa. W myśl tej zasady nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja). Zastosowana przez organ podatkowy wykładnia przepisów intertemporalnych w zakresie wejścia w życie zmiany ustawy ordynacja podatkowa, jako naruszająca zasadę zaufania do organów państwa nie może się utrzymać. Dodatkowo podnieść należy, iż zgodnie z art. 199a § 2 ustawy ordynacja podatkowa, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. W tej sprawie jednak – poza przyczynami wskazanymi wyżej – art. 199a ustawy ordynacja podatkowa nie może mieć zastosowania, gdyż organy podatkowe nie kwestionowały charakteru i treści umowy, ani też nie wskazały na ukrycie innej czynności prawnej pod sporną umową sprzedaży. W całym toku postępowania oceniana była umowa sprzedaży, a organ jedynie kwestionował wysokość ceny za jaką sprzedany został autobus, wskazując de facto na zaniżenie przychodu. Działając na podstawie art. 199a ustawy ordynacja podatkowa organ podatkowy mógł jedynie wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jednak w tym przypadku zgodnym zamiarem stron, co nie było kwestionowane przez organ podatkowy, była sprzedaż autobusu. Natomiast fakt ustalenia realnej wartość sprzedawanego autobusu nie może być ustalany przez organ podatkowy w oparciu o art. 199 a ustawy ordynacja podatkowa. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy