III SA/Wa 2918/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz strony skarżącej kwotę 19.108 zł (dziewiętnaście tysięcy sto osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 2918/05 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił "R." sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe za grudzień 1998 r. w wysokości 1 191 713, 00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka przywoziła z zagranicy na terytorium Polski samochody z przeznaczeniem ich do sprzedaży do krajów bałtyckich. Samochody te spółka wprowadzała na terenie Polski do składu celnego w Staropolu i następnie z tego składu sprzedawała do krajów bałtyckich. Przy sprzedaży tych samochodów do krajów bałtyckich spółka stosowała stawkę podatku 0%, gdyż sprzedaż tę traktowała, jako sprzedaż eksportową. Organ wskazywał, że spółka niezasadnie uznała tę sprzedaż za eksport towarów i zastosowała do tej sprzedaży stawkę podatku 0%. Organ podnosił, że zgodnie z art. 102 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) procedura składu celnego pozwala na składowanie towarów w składzie celnym towarów niekrajowych, które w czasie tego składowania nie podlegają cłu. Zdaniem organu sprzedaż w składzie celnym towarów niekrajowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli uprzednio w stosunku do tych towarów nie powstał dług celny. Nie narusza to postanowień art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skład celny co prawda stanowi część terytorium RP, to jednak dla określenia samego momentu powstania obowiązku podatkowego, w imporcie towarów nie ma znaczenia fakt ich przywozu na terytorium RP, lecz sytuacje (czynności), z jakimi ustawa o VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Dodatkowo organ wskazywał, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT podatnikami w imporcie towarów są m.in. osoby prawne, na których ciąży obowiązek zapłaty cła. Mając na uwadze postanowienia tych przepisów organ stwierdził, że dopóki w stosunku do towarów wprowadzonych do składu celnego nie powstanie obowiązek podatkowy od importu towarów to sprzedaż tych towarów w składzie celnym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Z tego względu organ uznał, że spółka zawyżyła sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT o kwotę 3 938 619,00 zł to jest o kwotę stanowiącą wartość samochodów sprzedanych ze składu celnego za granicę, czym naruszyła przepis art. 18 ust. 4 i art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Spółka odliczała podatek naliczony związany z tą sprzedażą co w ocenie organu naruszało przepis art. 20 ust. 2 ustawy o VAT stanowiący, że podatnicy mogą zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego z powodu wystąpienia opisanych nieprawidłowości wyniosło 50,19 zł. Zdaniem organu kontroli skarbowej spółka zawyżyła podatek naliczony za miesiąc grudzień 1998 r. o kwotę 454,00 zł naliczoną przy zakupie usług prawnopodatkowych od firmy "E." Sp. z o.o. w W. ul. [...]. Organ wskazywał, że spółka w toku postępowania kontrolnego oraz w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła poza fakturami dokumentującymi zakup tych usług, innych dokumentów związanych z tymi usługami, które potwierdzałyby, że usługi te związane były z przychodami uzyskiwanymi przez spółkę. "E." Sp. z o.o. odmówiła udostępnienia organowi kontroli skarbowej treści opinii przygotowanych dla skarżącej spółki, których zakup dokumentowały przedmiotowe faktury twierdząc, że stanowiłoby to naruszenie art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. Nr 9, poz. 86 ze zm.). Skarżąca spółka w piśmie z dnia 5 marca 2003 r. twierdziła, że informacje zawarte w tych opiniach są poufne i stanowią tajemnice przedsiębiorstwa oraz że sama treść faktur jest wystarczająca do uznania uprawnienia podatnika do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach. Organ twierdził, że spółka w toku postępowania nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie na jej rzecz usług przez spółkę "E.", mimo tego że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku wydatku z osiąganiem przychodów. Tym samym, zdaniem organu spółka nie wykazała związku przyczynowoskutkowego zachodzącego pomiędzy zakupem usług prawniczych a osiąganiem przez spółkę przychodów. W ocenie organu spółka winna była udowodnić, że pomiędzy poniesionymi wydatkami i osiągniętymi przychodami istniał bezpośredni związek tego rodzaju, że poniesienie wydatku miało bezpośredni wpływ na osiągnięcie przez spółkę przychodów. Skoro spółka w toku postępowania obowiązku tego nie wypełniła, to zakup przedmiotowych usług prawniczych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów i z tego względu spółce na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczone przy zakupie tych usług. Dalej organ podnosił, że skarżąca spółka przekazywała koncesjonariuszom-dealerom będące jej własnością samochody marki Renault w celu ich sprzedaży w salonach samochodowych dealerów. W ramach wykonania umów koncesyjnych na podstawie, których skarżąca spółka zaopatrywała koncesjonariuszy-dealerów w samochody oferowane przez nich do sprzedaży dochodziło do sytuacji, w których dealerzy przechowywali w swoich salonach sprzedaży samochody skarżącej spółki. Samochody te do chwili ich sprzedaży przez dealera stanowiły własność skarżącej spółki, dopiero po znalezieniu przez dealera nabywcy na samochód spółka przenosiła na niego własność tego samochodu. Organ wskazywał w oparciu o treść umowy koncesyjnej i załącznik B do tej umowy (załącznik nr 25 do protokołu z kontroli skarbowej z dnia 4 lipca 2003 r.), że koncesjonariusz – dealer na mocy tej umowy zobowiązywał się do przechowywania samochodów w celach ekspozycji i sprzedaży zgodnie z warunkami określonymi przez skarżącą spółkę, w tym do: 1. przeznaczenia pomieszczeń i składów , magazynów oraz dokonywania ekspozycji, magazynowania i sprzedaży samochodów powierzonych przez spółkę 2. konserwacji samochodów, jeżeli to było konieczne, aby je chronić przed uszkodzeniem i innymi okolicznościami, które mogły spowodować utratę ich wartości 3. zachowanie pojazdów w stanie nie pogorszonym 4. ubezpieczenia na własny koszt przechowywanych samochodów przeciwko kradzieży i pożarowi na minimalną sumę równą wartości samochodu określonej w kwicie składowym Z akt sprawy wynika że dealerzy nie wystawiali na rzecz skarżącej spółki faktur VAT za przechowywanie samochodów a z wymienionego wyżej załącznika B wynikało, że "całość tych zobowiązań obciążających koncesjonariusza nie upoważnia go do żadnego specjalnego wynagrodzenia" oraz że "koszty przechowywania samochodów są pokrywane w ramach marży koncesjonariusza". Zapis ten w ocenie organu świadczy o tym, że usługa przechowania samochodów przez koncesjonariusza wykonywana była odpłatnie. Ten fakt zdaniem organu znajdował potwierdzenia w zeznaniach świadka D.J., która do protokołu przesłuchania świadka z dnia 4 lipca 2003 r. zeznała, że wynagrodzenie koncesjonariusza ujęte jest w części marży, którą otrzymuje on za sprzedaż samochodów. Wynagrodzenie to zawarte było w marzy podstawowej. Z akt sprawy wynika, że dealerzy otrzymywali wynagrodzenie ze sprzedaży samochodów w postaci upustu-marży, którą stosowano do ceny sprzedaży samochodu finalnemu odbiorcy. Dealer sprzedawał samochód po ustalonej ze spółką cenie, natomiast spółka sprzedawała ten sam samochód dealerowi po tej samej cenie pomniejszonej o upust-marżę i ta marża stanowiła wynagrodzenie dealera za sprzedaż samochodu. Ta marża była określana mianem marzy koncesjonariusza i miała charakter stały, koncesjonariusz – dealer otrzymywał też marżę dodatkową - zmienną, która uzależniona była od jego indywidualnych wyników sprzedaży samochodów, podnoszenia jakości usług serwisowych, respektowania standardów działalności określonych przez spółkę. W ocenie organu spółka nie miała prawa pomniejszać ceny sprzedawanych samochodów o kwoty marży udzielonej dealerom. Zdaniem organu marże te nie były upustami i rabatami, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie mogły pomniejszać obrotu ze sprzedaży w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegały kwoty należne skarżącej spółce ze sprzedaży samochodów bez pomniejszania ich o kwoty marży dodatkowej, która stanowiła wynagrodzenie zapłacone przez spółkę dealerom za odrębną od sprzedaży usługę przechowania samochodu. Z tego względu organ stwierdził, że skarżąca spółka zaniżyła obrót ze sprzedaży samochodów w miesiącu grudniu o kwotę 5 412 296,36 zł. i od tej kwoty naliczył podatek od towarów i usług według stawki 22%. Od tej decyzji spółka pismem z dnia [...] grudnia 2004 r. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: - art. 2, art. 4b, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 20 ust. 1,2,3,I 4, art. 21 ust. 1, art. 25 ust. 1 ustawy o VAT - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 927 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. - art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 13a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.k.s. W uzasadnieniu odwołania spółka wskazywała, że rozstrzygnięcie zawarte w sentencji decyzji jest nieprawidłowe ponieważ z sentencji decyzji wynika, że zdaniem organu zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. winno wynosić 1 191 713 zł. a spółka w złożonej deklaracji podatkowej za ten miesiąc wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie 4 095 986 zł. Zatem w sprawie nie powinna być wydawana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż z zestawienia wymienionych kwot wynika, że organ obowiązany był stwierdzić nadpłatę podatku. Spółka podnosiła, że opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z treścią art. 2 ustawy o VAT podlega m.in. sprzedaż towarów na terytorium kraju. Zgodnie z przepisami prawa celnego skład celny jest terytorium kraju, a zatem sprzedaż dokonywana w składzie celnym na podstawie art. 2 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu. Spółka wskazywała, że w roku 1998 żaden przepis prawa nie uzależniał opodatkowania sprzedaży towarów w składzie celnym podatkiem VAT od wcześniejszego powstania w stosunku do tych towarów długu celnego. Zdaniem spółki jej pogląd na tę kwestię uzasadniało dodanie do ustawy przepisu art. 4b ustawy o VAT, który w sposób wyraźny wyłączył spod opodatkowywania podatkiem VAT towary sprzedawane w składzie celnym w stosunku do, których nie powstał dług celny. Zmiana ta w ocenie spółki miała na celu zmianę dotychczasowego stanu prawnego który opodatkowania w stosunku do opisanych towarów nie wyłączał. Na poparcie swej argumentacji spółka powołała się na wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 126/2002. Spółka nie zgodziła się ze stwierdzeniem w uzasadnieniu decyzji, że dealerzy wykonywali na jej rzecz usługi przechowywania samochodów przyjętych przez nich do salonów w celu ich sprzedaży. Spółka wskazywała, że kwoty marży, o które organ powiększył obroty spółki stanowiły różnicę pomiędzy ceną sprzedaży samochodu dealerowi a ceną, za którą dealer sprzedawał te samochody swoim klientom. Spółka wskazywała, że w jej sprawie nie zaistniała żadna z wymienionych w przepisach ustawy o VAT okoliczności uprawniających organ do podwyższenia obrotów zadeklarowanych przez spółkę do opodatkowania podatkiem VAT. Wykazane przez spółkę kwoty należne jej ze sprzedaży samochodów były kwotami należnymi spółce na podstawie umów zawieranych z dealerami, a zatem kwoty te pomniejszone o należny podatek, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowiły podstawę opodatkowania. Spółka powołując się na zeznania świadka T.F. wskazywała, że dealerzy nie świadczyli na jej rzecz usług przechowania samochodów oraz, że posiadanie przez dealerów samochodów spółki przeznaczonych do sprzedaży było elementem stosunku prawnego łączącego spółkę z dealerami, którego zasadniczą treścią było sprzedawanie przez dealerów samochodów nabywanych od spółki. Spółka podnosiła że z treści samych faktur VAT dokumentujących zakup usług prawniczych od spółki "E." wynika, że miały one związek z uzyskiwaniem przez spółkę przychodów. Przy ustaleniu tego związku organ nie musiał znać treści opinii prawnych przygotowanych na rzecz spółki przez spółkę "E.", których dotyczyły zakwestionowane przez organ faktury. Spółka podnosiła, że organy podatkowe nie maja prawa oceniać skutków ekonomicznych wydatków ponoszonych przez podatnika i w tym zakresie powoływała wyroki NSA z dnia 19 marca 2004 r. sygn. akt 908/02 i WSA w Warszawie sygn. akt III SA 949/03. Skarżąca spółka podkreślała, że z oświadczeń złożonych w toku kontroli przez pracowników spółki "E." wynikało, że usługi prawnicze w rzeczywistości zostały wykonane na rzecz skarżącej spółki. Spółka podnosiła, że w jej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i po tym uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji doszło do rozpoznania sprawy w ponownym postępowaniu podatkowym. Z tego względu, że było to nowe postępowanie podatkowe zdaniem spółki postępowanie to na podstawie przepisów art. 5 ustęp 9 c ustawy o urzędach i izbach skarbowych (T. jedn. Dz. U. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) w zw. z art. 13a u.k.s. winno było być prowadzone przez [...] Urząd Skarbowy. Z tego względu spółka twierdziła, że decyzja organu kontroli skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości co na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p. stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie art. 215 § 1 O.p. sprostował oczywista omyłkę w decyzji z dnia 30 listopada 2004 r. w ten sposób, że wykazaną w sentencji decyzji kwotę zobowiązania podatkowego 1 191 713 zł zastąpił kwotą 5 287 699 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że w decyzji wskutek omyłki, jako kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. wykazana została kwota zaległości podatkowej za ten miesiąc, jednakże z uzasadnienia decyzji wynikała właściwa kwota zobowiązania podatkowego. Na to postanowienie spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który po jego rozpoznaniu postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Decyzją z dnia [...] września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. w wysokości 5 286 689 zł. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie zaniżenia przez spółkę obrotu ze sprzedaży samochodów w kraju. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił natomiast stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie zawyżenia przez spółkę wartości sprzedaży opodatkowanej o sprzedaż eksportową dokonaną w składzie celnym oraz w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów usług prawniczych zakupionych przez spółkę w grudniu 1998 r. od spółki "E.". W tym zakresie organ zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez spółkę w odwołaniu. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że z godnie z treścią art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302) postępowania podatkowe wszczęte przed dniem wejścia w życie tej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 8 (ustawa o kontroli skarbowej) w brzmieniu dotychczasowym. Postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte w dniu 25 sierpnia 2003 r. a zatem organ kontroli skarbowej na podstawie powołanego przepisu obowiązany był prowadzić je na dotychczasowych zasadach. W ocenie organu odwoławczego na taką ocenę zarzutu skarżącej spółki dotyczącego braku właściwości po stronie organu kontroli skarbowej do wydania decyzji w pierwszej instancji nie może mieć wpływu okoliczność, że pierwotna decyzja tego organu została uchylona i przekazana do ponownego rozpoznania. Ponowne rozpoznanie sprawy po uchyleniu decyzji przez organ drugiej instancji nie oznacza wszczęcia nowego postępowania podatkowego. Na poparcie tego stanowiska organ powołał wyrok NSA z dnia 23 września 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 397/02 opubl. Prz. Pod. 2004 r., nr 4, s. 53. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 ustawy o VAT przez nieprawidłowe zastosowanie art. 15 ust. 1 wynikające z nieuzasadnionego zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 ustawy o VAT - art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników przez przerzucanie na stronę obowiązku prowadzenia czynności dowodowych oraz zaniechanie wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności - art. 187 oraz art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów oraz dokonanie ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie - art. 199a O.p. poprzez samodzielne dokonanie ustaleń w kwestii podlegającej kompetencji sądu powszechnego W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podnosiła, że w stanie faktycznym, który organy podatkowe uznały za ustalony, przepis art. 15 ustawy o VAT nie daje podstaw do określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż kwota zadeklarowana przez podatnika. Uprawnienie takie zawiera art. 17 ust. 1 pkt 1 – 3 ustawy o VAT, jednakże w sprawie skarżącej spółki nie wystąpiły wymienione w powołanych przepisach przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż zadeklarowana przez skarżącą spółkę. Spółka powołując się na wyrok ETS z dnia 23 listopada 1988 r. w sprawie C-230/87 Naturally Your Cosmetics wskazywała, że doliczenie świadczenia nieodpłatnego uzyskanego przez podatnika przy sprzedaży towarów do ceny tych towarów możliwe jest jedynie, gdy: - cena towaru jest obniżana ze względu na pewne szczególne okoliczności i istnieje związek pomiędzy obniżeniem ceny a tymi okolicznościami - w przypadkach zwykłych cena sprzedaży na rzecz tych samych odbiorców nie jest obniżana - w braku wystąpienia oczekiwanych okoliczności, towary są zwracane względnie cena jest uzupełniana do zwykłego poziomu W sprawie skarżącej spółki warunki te nie zostały spełnione, gdyż spółka stosowała tę samą cenę na samochody niezależnie od tego czy były one przechowywane przez dealera czy też nie oraz niezależnie od okresu przechowywania, co oznacza że świadczeniu temu nie można przypisać żadnej wyrażonej w pieniądzu wartości. Samochody dostarczone dealerom przez spółkę nigdy nie były zwracane, zaś dealerzy nie byli związani do dopłaty. W ocenie spółki dodatkowe świadczenia dealera związane ze sprzedażą samochodów, do których zaliczało się również przechowywanie samochodów przed sprzedażą nie były dodatkowymi świadczeniami dealera na rzecz skarżącej spółki, gdyż stanowiły one element przewidziany w umowie sprzedaży samochodów. Czynności te stanowiły element jednego ekonomicznego procesu mającego na celu sprzedawanie samochodów przez skarżącą spółkę. Dalej spółka wskazywała, że organy podatkowe w sposób zupełnie bezzasadny uznały, że marża stała dealera stanowi wynagrodzenie za przechowywanie samochodów. Pismem z dnia 12 kwietnia 2006 r. skarżąca spółka uzupełniła skargę o zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem zakazu orzekania na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu tego zarzutu spółka stwierdziła, że postanowienie dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. w sprawie sprostowania oczywistej omyłki, którym organ zmienił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 1998 r. określonego w decyzji z dnia 30 listopada 2004 r., zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2303/05, który od dnia 17 lutego 2006 r. jest prawomocny. Z tego względu spółka wniosła o stwierdzenie na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nieważności zaskarżonej decyzji z powodu rażącego naruszenia art. 234 O.p., w którym to przepise ustawodawca ustanowił zakaz wydawania w postępowaniu odwoławczym decyzji na niekorzyść podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie podstawową kwestią sporną pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą spółką było ustalenie, czy przechowywanie przez sprzedawcę do czasu sprzedaży towarów przyjętych od dostawcy w celu ich sprzedaży w przedsiębiorstwie sprzedawcy, stanowi usługę przechowania, jeżeli towary te do chwili ich sprzedaży stanowią własność dostawcy. Wydając zaskarżona decyzję i poprzedzającą ja decyzje organy stanęły na stanowisku, że wymienione dysponowanie przez sprzedawcę towarami dostawcy stanowi odrębną od sprzedaży towaru usługę jego przechowania przez sprzedawcę do czasu sprzedaży. W ocenie Sądu na pytanie to już na wstępie bez wnikania w realia niniejszej sprawy należy odpowiedzieć, że takie posiadanie przez sprzedawcę towarów będących własnością dostawcy nie jest przechowaniem gdyż, nie ma ono na celu przechowania tych towarów dla dostawcy. Celem tej operacji jest sprzedaż tych towarów a zatem brak tutaj jest przyczyny właściwej dla umowy przechowania. Skarżąca spółka od początku wykazywała, że posiadanie przez sprzedawców samochodów będących do czasu ich sprzedaży przez sprzedawcę własnością dostawcy nie mogło być uznane za świadczenie przez sprzedawcę na rzecz dostawcy usługi przechowania samochodów i, że posiadanie to wynikało z uwarunkowań w zakresie prowadzenia autoryzowanej sprzedaży samochodów. W ocenie Sądu analiza sposobu prowadzenia sprzedaży nowych samochodów prowadzona z uwzględnieniem cech specyficznych tego rodzaju towaru prowadzi do wniosku, że zaprezentowany na wstępie ogólny pogląd Sądu w odniesieniu do samochodów jest w pełni zasadny. Należy zauważyć, że samochody są towarami o znacznej wartości jednostkowej, które sprzedawane są w specjalnych punktach sprzedaży tzw. salonach samochodowych. Punkty te służą do wyeksponowania różnych modeli samochodów tej samej marki i zazwyczaj prowadzona w nich jest sprzedaż samochodów jednej marki. W ramach poszczególnych marek występują różne wersje wyposażeniowe samochodów. Te okoliczności powodują że podmiot prowadzący taki punkt sprzedaży - dealer musi dysponować znaczną liczbą samochodów w swoim przedsiębiorstwie, po to żeby móc zaprezentować nabywcom samochody różnych modeli w różnych dostępnych wersjach wyposażeniowych. Z tego względu nabycie samochodów w ilości niezbędnej dla stworzenia ekspozycji samochodów w salonie wiązałoby się z koniecznością wydatkowania przez dealera znacznych kwot którymi mógłby on nie dysponować. Z tego względu dostawca samochodów określonej marki na dany rynek w celu zapewnienia jak największej efektywności sprzedaży musi pogodzić konieczność eksponowania przez dealerów w ich przedsiębiorstwach znacznej liczby samochodów z obiektywnymi trudnościami występującymi przy zakupie przez nich tak dużej liczby samochodów, jako towarów handlowych. Dlatego w ocenie Sądu przyjęty przez skarżącą spółkę model współpracy z dealerami polegający na powierzaniu im samochodów skarżącej spółki w celu ich eksponowania i sprzedaży w przedsiębiorstwach dealerów z przeniesieniem ich własności na dealerów dopiero bezpośrednio przed sprzedażą samochodu klientowi detalicznemu, należało uznać za podyktowany obiektywnymi uwarunkowaniami ekonomicznymi istniejącymi w branży sprzedawców nowych samochodów. Z tego względu posiadanie przez dealerów samochodów skarżącej spółki przeznaczonych do sprzedaży należało uznać za element stosunku gospodarczego łączącego skarżącą spółkę ze sprzedawcami samochodów, którego treścią było stworzenie warunków do możliwie najefektywniejszej sprzedaży w Polsce samochodów sprowadzanych do Polski przez skarżącą spółkę. Takie ukształtowanie przez skarżącą spółkę procesu sprzedaży samochodów przynosiło korzyści dealerom, przez to że dysponowali oni znaczną liczbą oferowanych do sprzedaży samochodów bez konieczności lokowania w tym zapasie towarów handlowych znacznych kwot pieniężnych, jednocześnie prezentowana przez nich oferta sprzedaży samochodów była bardziej atrakcyjna dla potencjalnych klientów, gdyż mieli oni możliwość wyboru spośród różnych modeli samochodów, które na miejscu mogli obejrzeć. Atrakcyjność oferty handlowej zawsze w sposób korzystny wpływa na wielkość sprzedaży w realiach niniejszej sprawy przynosiło to zyski finansowe zarówno dealerom jak i będącej ich dostawcą skarżącej spółce. W toku postępowania podatkowego skarżąca spółka podnosiła te okoliczności wskazując, że nigdy nie miała zamiaru korzystać z usług przechowania samochodów przez dealerów a wszystkie jej działania związane z dostarczaniem samochodów dealerom stanowiły element procesu gospodarczego, który miał na celu jak największą sprzedaż samochodów marki R. w Polsce. Skarżąca spółka podnosiła, że w sprawie brak było podstaw do uznania, że dealerzy wykonywali na jej rzecz usługi przechowania. W szczególności spółka wskazywała, że zysk dealera ze sprzedaży samochodu był niezależny od tego czy samochód ten przed jego sprzedażą był przechowywany przez dealera oraz od tego jak długo znajdował się on w przedsiębiorstwie dealera. Wydając zaskarżoną decyzję organ nie odniósł się do tych okoliczności. Organ przy wydawaniu decyzji pominął przedstawione powyżej uwarunkowania istniejące w branży sprzedawców nowych samochodów. Oceniając okoliczność posiadania przez sprzedawców samochodów będących własnością skarżącej spółki organ wziął pod uwagę jedynie niektóre zapisy umowy koncesyjnej. W ocenie Sądu głównym argumentem organu był zapis umowy stanowiący, że "koszty przechowywania samochodów (przez dealerów - przypis Sądu) są pokrywane w ramach marży koncesjonariusza". W ocenie Sądu organ niewłaściwie ocenił ten zapis umowy w oderwaniu od pozostałych okoliczności faktycznych związanych ze sprzedawaniem samochodów przez dealerów. Oceniając ten zapis umowy organ zgodnie z treścią art. 65 § 2 k.c. obowiązany był brać pod uwagę zgodny zamiar stron umowy a nie jej dosłowną treść. Uwzględniając opisaną powyżej specyfikę sprzedaży nowych samochodów należało stwierdzić, że zapis ten oznacza, że dealerom ze sprzedaży samochodów nie będzie przysługiwał inny zysk oprócz marzy stałej. Zresztą sama umowa wskazywała też na to stanowiąc, że sprzedawcom z tytułu posiadania samochodów skarżącej spółki nie będzie przysługiwać żadne dodatkowe wynagrodzenie (załącznik B do umowy koncesyjnej). Reasumując tę część rozważań należało stwierdzić, że zebrane w sprawie dowody nie potwierdzały, że w rzeczywistości skarżąca spółka zawierała z dealerami umowy przechowania samochodów, które było odrębnym świadczeniem dealera na rzecz spółki, niezależnym i oderwanym od wspólnych działań dealerów i spółki podejmowanych w zorganizowanym procesie sprzedaży samochodów R. w ramach zorganizowanej koncesjonowanej sieci punktów sprzedaży. Ze zgromadzonych przez organy dowodów wynika, że posiadanie przez sprzedawców samochodów będących własnością spółki stanowiło element zorganizowanego procesu sprzedaży samochodów i przyczyną tego posiadania a jednocześnie głównym celem spółki był zamiar sprzedaży jak największej liczby samochodów. Z tego względu to posiadanie samochodów stanowiących własność skarżącej spółki nie stanowiło odrębnej usługi przechowania ale było elementem działań poprzedzających sprzedaż samochodów, które miały na celu zapewnienie jak największej efektywności tej sprzedaży. Druga kwestią, którą miała zasadniczy wpływ na ustalenia zawarte w decyzji była marża stała dealerów o którą pomniejszano cenę sprzedawanych im samochodów. W ocenie Sądu organy oceniły tę marżę w sposób błędny. Oczywistym jest, że normalna działalność handlowa polega na tym, że sprzedawca nabywa sprzedawane przez siebie towary po cenie niższej niż stosowana przez niego cena sprzedaży i różnica pomiędzy ceną sprzedaży stosowaną przez sprzedawcę a zapłaconą przez niego ceną zakupu przy nabyciu danego towaru, stanowi jego marżę nazywaną też zyskiem handlowym. Na gruncie podatku VAT marża ta stanowi wartość dodaną i naliczony od niej podatek należny po pomniejszeniu o podatek naliczony związany z zakupami innymi niż zakupy towarów handlowych, związanymi ze sprzedażą opodatkowaną będzie stanowić zobowiązanie podatkowe (dotyczy to oczywiście idealnego modelu podatku, w którym w każdym okresie rozliczeniowym wartość podatku należnego od wartości dodanej jest wyższa od wartości podatku naliczonego od pozostałych zakupów). Marża handlowa jest tak kalkulowana, żeby pokryła koszty zakupu pozostałych towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością oraz, żeby zapewniła sprzedawcy jego zysk z działalności. W rozpoznanej sprawie skoro skarżąca spółka w prowadzonych przez nią księgach ewidencjonowała samochody w cenach po których były one sprzedawane przez dealerów tj. w detalicznych cenach sprzedaży to oczywistym jest, że przy sprzedaży tych samochodów dealerom, która jak już zaznaczono miała miejsce bezpośrednio przed sprzedaniem samochodu przez dealera jego klientowi, musiała być obniżona o marżę jaką dealer realizował na tej sprzedaży. W przeciwnym wypadku doszłoby do sytuacji, w której dealer sprzedawałby samochody po cenie za jaką je nabył od skarżącej spółki co oczywiście jest założeniem nierealnym, gdyż dealer nie osiągałby na tej sprzedaży żadnego zysku a ponadto z własnych środków musiałby pokryć pozostałe koszty funkcjonowania swojego przedsiębiorstwa. Zatem przyjęcie przez organy, że cena samochodów wynikająca z ksiąg tj. cena sprzedaży stosowana przez dealera stanowiła również cenę, po której samochody te spółka sprzedawała dealerom było zupełnie błędne. Organy w ogóle nie wykazały, że tak w rzeczywistości było, natomiast spółka powołując się na zeznania świadków – dealerów oraz treść faktur dokumentujących sprzedaż samochodów wskazywała, że cena sprzedaży była niższa, gdyż uwzględniała zysk dealera., co z oczywistych względów było zgodne z powszechnie stosowaną w handlu praktyką. W ocenie Sądu organy nie wskazały również podstaw do uznania że marża stała, która pomniejszałaby w niniejszej sprawie, tak jak twierdziły organy rzeczywistą cenę sprzedaży samochodu, która byłaby równa cenie detalicznej stosowanej przez dealera, nie mogły stanowić upustu, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten w swej treści mówi o prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatach (bonifikatach, upustach, uznanych reklamacjach i skontach). W celu uznania tej marży za upust, który nie może pomniejszać obrotu należało wykazać, że był on prawnie niedopuszczalny. Organy okoliczności tej nie wykazały i starały się wykazać, że upust ten w postaci marży stanowił wynagrodzenie dealerów za wykonywane przez nich na rzecz spółki usługi przechowania samochodów, co jak już Sąd powyżej wykazał nie miało w ogóle miejsca. Z tych względów należało stwierdzić, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał zawartych w decyzji stwierdzeń odnośnie stanu faktycznego, który stanowił podstawę do wydania zawartego w decyzji rozstrzygnięcia. Zatem podnoszony w skardze zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 191 O.p. polegającym na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego należało uznać za zasadny. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenie wskazanych w skardze przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż w sprawie zebrano materiał dowodowy który w sposób dokładny potwierdza rzeczywisty obraz działalności skarżącej spółki. W sprawie jak już Sąd wskazał organy z tego materiału dowodowego wyciągnęły błędne wnioski co do rzeczywistego stanu faktycznego. Zasadny był zawarty w skardze zarzut naruszenia przez organy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Organy błędnie oceniając okoliczności faktyczne składające się na działalność handlową skarżącej spółki uznały, że dokonywała ona zapłaty swoim kontrahentom za usługi przechowania poprzez niezasadne obniżenie ceny sprzedaży samochodów i na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT uznały, że cena sprzedaży samochodów stosowana przez spółkę nie mogła być obniżana o marżę stałą. Jak już Sąd wskazał ustalenia organów w zakresie uzyskiwania przez skarżącą spółkę świadczenia do dealerów w postaci usług przechowania oraz w zakresie braku podstaw do obniżania ceny sprzedaży samochodów o marżę jaką miał uzyskać dealer były pozbawione uzasadnionych podstaw. Z tego względu należało uznać, że zaskarżona decyzja naruszała art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu zasadny był zarzut naruszenia zaskarżona decyzją sformułowanego w art. 234 O.p. zakazu reformationis in peius. Decyzja organu pierwszej instancji określała wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 1 191 713, 00 zł. natomiast organ odwoławczy decyzję tę uchylił i określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 5 286 689 zł., co prawda organ pierwszej instancji postanowieniem wydanym na podstawie art. 215 O.p. sprostował swoją decyzję wskazując prawidłową wysokość zobowiązania, jednakże postanowienie to wraz z utrzymującym je w mocy postanowieniem organu odwoławczego zostało wyeliminowane z obrotu prawnego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2303/05. W tej sytuacji nie ma wątpliwości, że decyzja wydana w wyniku rozpoznania odwołania określała wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż to czyniła decyzja organu pierwszej instancji. Na ocenę tej okoliczności nie ma wpływu to, że w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji znalazło się wyliczenie z, którego wynikała prawidłowa wysokość zobowiązania. Zdaniem Sądu w przypadku decyzji podatkowych elementem tych decyzji rozstrzygającym w przedmiocie wysokości należnego podatku na podstawie przepisów art. 21 § 1 pkt 2 , art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 jest rozstrzygnięcie decyzji. Sąd nie uznał zaistniałego w sprawie naruszenia art. 234 O.p. za rażące, gdyż w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy w obrocie prawnym funkcjonowało postanowienie tego organu, którym utrzymał on w mocy wydane na podstawie art. 215 § 1 O.p. postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki, którym organ kontroli skarbowej zmienił wysokość zobowiązania podatkowego na prawidłową wynikającą z ustaleń postępowania podatkowego. Zatem naruszenie zakazu zawartego w art. 234 O.p. nie miało charakteru oczywistego, gdyż organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję miał podstawy sądzić, że jest to decyzja reformatoryjna na korzyść strony skarżącej, ponieważ określone przez niego zobowiązanie było niższe zobowiązanie określone przez organ kontroli skarbowej w postanowieniu, którym sprostował on swoją decyzję w przedmiocie wymiaru podatku VAT za grudzień 1998 r. Zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 17 ust. 1 ustawy o VAT nie był zasadny, gdyż organy przepisu tego nie zastosowały rozstrzygając w niniejszej sprawie. Skarżąca spółka niezasadnie twierdzi, że podwyższenie obrotu do opodatkowania może nastąpić tylko na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT. W ocenie Sądu sama treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT pozwala przyjąć za podstawę opodatkowania, udowodnioną w toku postępowania podatkowego cenę sprzedaży netto, w sytuacji gdy podatnik przyjął inną niższą wartość. Również przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT daje organom prawo do określenia w decyzji wyższej podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik obniżył obrót o upusty, rabaty niespełniające warunków określonych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 199a O.p. również był niezasadny. Przepis ten został dodany do O.p. na mocy art. 1 pkt 76 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa zmieniająca, od dnia 1 września 2005 r. W art. 25 § 1. ustawy zmieniającej ustawodawca postanowił, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Zatem na podstawie tego przepisu a contrario w sprawach wszczętych i zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie art. 1 pkt 76 ustawy zmieniającej tj. 1 września 2005 r. należało stosować przepis O.p. w brzmieniu dotychczasowym. W rozpoznanej sprawie decyzja organu kontroli skarbowej została wydana 30 listopada 2004 r., a zatem na podstawie art. 25 § 1 ustawy zmieniającej przy rozpatrzeniu odwołania należało stosować przepisy O.p. w treści obowiązującej przed dniem 1 września 2005 r., która wówczas nie zawierała przepisu art. 199a i z tego powodu Sąd uznał, że w sprawie organ odwoławczy tego przepisu nie naruszył. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy nie naruszyły określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania podatników do organów podatkowych. Strona skarżąca zarzut ten formułuje w oparciu o dokonaną przez organ nieprawidłową ocenę materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że organ działał w ramach swobodnego orzekania i w sposób swobodny oceniał materiał dowodowy nie będąc w tym zakresie poddany żadnym ograniczeniom. Samo przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów nie uzasadnia stwierdzenia że organ naruszył zasadę zaufania. O naruszeniu tej zasady w zakresie postępowania wyjaśniającego można byłoby mówić w sytuacji, gdyby organ w sposób celowy nie przeprowadzał korzystnych dla strony dowodów, czy też gdyby dowody takie pomijał w postępowaniu lub nawet zatajał, jednakże w sprawie do tego rodzaju zdarzeń nie doszło. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem art. 191 i art. 234 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Sąd nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 280 tys. zł, gdyż zgodnie z treścią przepisu art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zgodnie z treścią art. 205 § 2 p.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Na podstawie art. 205 § 4 p.p.s.a. przepis art. 205 § 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio do strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego. W rozpoznanej sprawie strona skarżąca reprezentowana była przez radcę prawnego i doradcę podatkowego. Na podstawie art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów zastępstwa jednego pełnomocnika według stawek wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).