I SA/Gl 1011/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Teresa Randak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w Gliwicach na uchwałę Rady Miejskiej Wodzisławia Śląskiego z dnia 28 października 2010 r. nr LI/497/10 w przedmiocie podatku od środków transportowych stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 2. Uchwałą nr LI/497/10 z dnia 28 października 2010 r. (opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego z dnia 9 grudnia 2010 r. Nr 260, poz. 4109) Rada Miejska Wodzisławia Śląskiego na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 i 2 i art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) określiła wysokość stawek podatku od środków transportowych na 2011 r. oraz zwolnienia od tego podatku. Na mocy § 2 tej uchwały zwolniono z podatku pojazdy będące własnością miejskich jednostek organizacyjnych działających w formie jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury oraz pojazdy stowarzyszeń działających w zakresie ochrony przeciwpożarowej z uwzględnieniem postanowień art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w części dotyczącej wyłączenia ze zwolnienia pojazdów, o których mowa w art. 8 pkt. 2, 4 i 6. Pismem z dnia 4 października 2011 r. Prokurator Okręgowy w Gliwicach działając na podstawie art. 8, art. 50 § 1 i art. 53 § 3 w zw. z art. 3 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (Dz.U. nr 7 z 2008 r., poz. 39 ze zm.) zaskarżył wskazaną powyżej uchwałę Rady Miejskiej Wodzisławia Śląskiego z dnia 28 października 2010 r. nr LI/497/10 w zakresie jej postanowień zawartych w § 2. Uchwale tej zarzucono rażące naruszenie art.12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez udzielenie miejskim jednostkom organizacyjnym działającym w formie jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i instytucji kultury oraz stowarzyszeniom działającym w zakresie ochrony przeciwpożarowej podmiotowo-przedmiotowego zwolnienia z podatku od środków transportowych obejmującego pojazdy stanowiące własność wymienionych podmiotów, pomimo braku po stronie gminy kompetencji do ustanawiania zwolnień z podatku od środków transportowych innych niż przedmiotowe Wobec powyższego Prokurator Okręgowy w Gliwicach wniósł, na zasadzie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w części dotyczącej rozstrzygnięcia określonego w § 2 powołanego aktu prawa miejscowego oraz orzeczenie, że zaskarżona uchwała w zakresie objętym § 2 nie podlega wykonaniu. Uzasadnienie skargi rozpoczęto od wskazania, że w § 2 zaskarżonej uchwały Rada Miejska ustanowiła zwolnienie podatkowe od środków transportowych w następującym brzmieniu: zwalnia się z podatku od środków transportowych pojazdy będące własnością miejskich jednostek organizacyjnych działających w formie jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury oraz pojazdy stowarzyszeń działających w zakresie ochrony przeciwpożarowej z uwzględnieniem postanowień art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w części dotyczącej wyłączenia ze zwolnienia pojazdów, o których mowa w art. 8 pkt 2, 4 i 6. Dalej skarżący wskazał, że z uwagi na obowiązujące unormowania ustawowe, a to art. 217 Konstytucji RP oraz art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zaskarżona uchwała w opisanym powyżej zakresie, jest niezgodna z prawem. W dalszych wywodach skargi podniesiono, że stosownie do art. 7 Konstytucji RP, wszelka działalność władcza organów władzy publicznej wymaga wskazania podstawy prawnej. Wskazano także na wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2000 r. (sygn. akt II SA/Kr 749/00), w którym wyrażono pogląd, że "kompetencji rady gminy do stanowienia prawa miejscowego (przepisów gminnych) nie można domniemywać. Konieczna jest każdorazowa wyraźna podstawa prawna". Następnie skarżący Prokurator stwierdził, że w rozumieniu art. 7 ustawy zasadniczej, działalność uchwałodawcza organu samorządu terytorialnego dotyczyć może wyłącznie działania zgodnego z przepisami prawa ustrojowego, przepisami prawa materialnego oraz przepisami normującymi procedurę podejmowania uchwał. W dalszych wywodach wyjaśniono, że uszczegółowienie i rozwinięcie regulacji określonej w powyżej powołanym przepisie ustawy zasadniczej w odniesieniu do kompetencji stanowienia miejscowego prawa podatkowego można wywieść wprost z art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, który to przepis wskazuje, że do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat, jednakże organ ten zobowiązany jest czynić to w granicach, określonych w ustawach. Granice te wyznacza przede wszystkim ustawa zasadnicza, w tym art. 168 ust. 1, stanowiący, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie oraz art. 217, z którego wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania oraz stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wobec powyższego autor skargi skonstatował, że kategorie podmiotów zwolnionych od podatku mogą być określone jedynie w drodze ustawy. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy może wprowadzić w drodze uchwały, inne zwolnienia przedmiotowe, niż określone w ust. 1, z wyjątkiem zwolnień dotyczących pojazdów, o których mowa w art. 8 pkt 2, 4 i 6. Zdaniem skarżącego Prokuratora zawarte w art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pojęcie "inne zwolnienie przedmiotowe niż określone w ust. 1" należy interpretować jako zwolnienia dotyczące przedmiotu, a więc pojazdów wykorzystywanych do różnego rodzaju działalności. Wskazany przedmiot nie może być określany przy zastosowaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację podmiotu tego zwolnienia. Treść upoważnienia zawartego w art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest jednoznaczna. W świetle powołanych przepisów rada gminy nie posiada uprawnień do wprowadzania zwolnień podmiotowych w podatku od środków transportowych, co oznacza, że przepis uchwały nie może określać podatników, w posiadaniu których pojazdy te się znajdują. Odnosząc się do uregulowania zawartego w § 2 zaskarżonej uchwały Rady Miejskiej Wodzisławia Śląskiego dotyczącego zwolnienia z podatku od środków transportowych wymienionych w niej podmiotów, skarżący stwierdził, że zwolnienie to ma charakter podmiotowy i podmiotowo-przedmiotowy, gdyż wyłączenie obowiązku podatkowego nastąpiło ze względu na kryterium podmiotowe, do czego organ kontrolny i stanowiący nie był umocowany i nie posiadał kompetencji ustawowych. Wskazany przepis określa bowiem wprost podmiot – podatnika zwolnionego od płacenia tego podatku i obejmuje zwolnieniem pojazdy będące w posiadaniu wskazanego podmiotu. Taki zapis stanowi o przekroczeniu upoważnienia ustawowego określonego w art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zaskarżona uchwała podjęta z istotnym naruszeniem prawa jest (na mocy art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym) w omawianej części sprzeczna z prawem i nieważna. W konkluzji skargi skarżący Prokurator stwierdził, że objęcie § 2 zaskarżonej uchwały wyraźnie wskazanej kategorii podatników, której ustalenie nastąpiło według kryteriów podmiotowych, oznacza kolizję z ustrojowym zakresem rozdziału kompetencji pomiędzy organami państwa a samorządu terytorialnego, wyznaczonymi przepisami ustawy zasadniczej, w tym zwłaszcza art. 217 oraz sprzeczne z art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co uzasadnia zaskarżenie kwestionowanego aktu prawa miejscowego. W odpowiedzi na skargę Rada Miejska Wodzisławia Śląskiego wniosła o oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Nawiązując do argumentacji skargi wskazano, iż zwolnienie określone w § 2 zaskarżonej uchwały może mieć co najwyżej charakter przedmiotowo-podmiotowy (a nie odwrotnie czy też wręcz podmiotowy). Wbrew twierdzeniom skarżącego, na mocy omawianego zwolnienia nie nastąpiło wyłączenie obowiązku podatkowego ze względu na kryterium podmiotowe; obowiązek ten dalej ciąży bowiem na właścicielach określonego rodzaju pojazdów, jednakże na mocy tego zwolnienia nie przekształca się on (z mocy prawa) w zobowiązanie podatkowe. Odróżnić należy (zarówno w sensie skutków, jak i konstrukcji) instytucje wyłączenia podatkowego (cechą wyłączeń jest to, iż np. obowiązek podatkowy nie dotyczy danego podmiotu) oraz instytucje zwolnienia podatkowego (jako całkowite odstąpienie od poboru podatku od kogoś – zwolnienia podmiotowe lub czegoś – zwolnienia przedmiotowe). Na mocy § 2 zaskarżonej uchwały nie nastąpiło wskazanie kategorii podmiotów zwolnionych od podatku, bowiem uchwałodawca wyraźnie wskazał, iż zwalnia pojazdy, a więc przedmiot opodatkowania i to wykorzystywany do różnego rodzaju działalności (przyjęto określoną konstrukcję określając rodzaj tej działalności). W treści omawianego zwolnienia nie mamy także do czynienia z identyfikacją konkretnych podmiotów, ale z ich abstrakcyjnym, nieokreślonym kręgiem, a więc nie można mówić, że przepis ten określa wprost podmiot – podatnika zwolnionego od płacenia tego podatku. W dalszych wywodach odpowiedzi na skargę zwrócono uwagę, że uchwałodawca postanowił o zwolnieniu jakiś przedmiotów opodatkowania, a potem jedynie doprecyzował ich przeznaczenie poprzez wskazanie podmiotów, które są ich właścicielami w rozumieniu art. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Następnie postawiono pytanie czy ustanowienie zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego jest naruszeniem art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz czy doprecyzowanie podmiotu, który wkłada przedmiotem opodatkowania powoduje, że zwolnienie traci przedmiotowy charakter. Odwołując się do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazano, że ustawodawca posłużył się w nim identyczną konstrukcją, jaką przyjęła Rada Miejska w Wodzisławiu Śląskim w zaskarżonej uchwale. Przytoczono zatem art. 12 ust. 4 tej ustawy, który stanowi, że rada gminy może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1, co oznacza, że ustawodawca wszystkie zwolnienia wymienione w ust. 1 traktuje jak przedmiotowe. Oznacza to, że redakcja przepisu, w którym zwolnienie odnosi się do przedmiotu opodatkowania i jest następnie doprecyzowane poprzez odniesienie do podmiotowego elementu konstrukcji podatku nie traci przedmiotowego charakteru. Kontynuując, zwrócono uwagę na zasady konstrukcji podatków oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy traktujące o obowiązku podatkowym oraz zobowiązaniu podatkowym zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa. Co jednak istotne - wskazano - w przypadku zwolnień (niezależnie od ich charakteru) obowiązek podatkowy ciąży na podatniku, lecz nie następuje przekształcenie obowiązku w zobowiązanie podatkowe. Zawsze więc w przypadku wprowadzenia w drodze uchwały zwolnienia, w swej istocie odnosi się ono do podmiotu jako elementu jego konstrukcji. Zwalniając np. środki transportowe służące określonemu rodzajowi działalności adresatem tego zwolnienia są określone podmioty (prowadzące tego typu działalność) co nie oznacza, iż zwolnienie to traci swój charakter przedmiotowy. Sytuacja taka odnosi się także, zdaniem autora odpowiedzi na skargę, do zwolnień przedmiotowych określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czego dobitnym przykładem jest pkt 2 tego przepisu. Ustawodawca postanowił w nim, że od podatku zwalnia się środki transportowe stanowiące m.in. pojazdy używane do celów specjalnych. W tym zakresie odniósł się jedynie do przedmiotu opodatkowania, jednakże należy mieć na uwadze, że zwolnienie to odnosi się wyłącznie do konkretnego kręgu podmiotów. Określony on jest a art. 2 pkt 37 ustawy Prawo o ruchu drogowym, z którego wynika, że pojazd używany do celów specjalnych - pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną. W kontekście przywołanego przepisu stwierdzono, że celem uchwałodawcy, tj. Rady Miejskiej w Wodzisławiu Śl. było zwolnienie z opodatkowania wszystkich pojazdów przeznaczonych czy też wykorzystywanych na określone cele, niezależnie od tego kto jest ich właścicielem. Jednakże dla precyzyjnego wyrażenia woli uchwałodawcy posłużono się odniesieniem zwolnionego przedmiotu opodatkowania do cech związanych z władaniem tym przedmiotem. Organ uchwałodawczy zamierzał objąć zwolnieniem pojazdy wykorzystywane do określonego rodzaju działalności, tj. do realizacji zadań własnych gminy w rozumieniu art. 7 ustawy o samorządzie gminnym (tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty), bowiem w celu realizacji tych zadań powołał gminne jednostki organizacyjne działające w formie jednostek i zakładów budżetowych lub instytucji kultury. Jednostki te - jak podkreślił autor odpowiedzi na skargę – nie mogą realizować innych zadań do których gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego została powołana, ponieważ byłoby to sprzeczne z obowiązującymi przepisami i niemożliwe do umieszczenia w ich statucie. Kontynuując zaakcentowano, że konstrukcja zaskarżonego w niniejszej sprawie przepisu jest powszechnie stosowana przez wiele organów uchwałodawczych i niekwestionowana przez organy nadzoru, gdyż nie traci ona przedmiotowego charakteru, a przy tym jest precyzyjna i czytelna dla adresatów oraz w sposób uniemożliwiający nadużycia wyraża określony cel ekonomiczny. W odpowiedzi na skargę wyrażono także opinię, że aprobata stanowiska strony skarżącej odbiera gminie ustawowe uprawnienie wynikające z podatkowego władztwa gminy do wskazania przedmiotu zwolnionego z opodatkowania, a następnie jego doprecyzowania poprzez odniesienie się do abstrakcyjnego kręgu podmiotów. W dalszych wywodach przedstawiono przykładowe sposoby zredagowania omawianego zwolnienia wykazując, że byłyby one nieprecyzyjne i obejmowały zwolnieniem podatkowym podmioty, którym ono nie przysługuje. I tak podano przykładowo, że zapis taki mógłby stanowić, iż zwalnia się z podatku od środków transportowych pojazdy wykorzystywane do realizacji zadań własnych w zakresie gospodarki komunalnej w rozumieniu ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Wspomniana ustawa w art. 2 stanowi jednakże, iż gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółki prawa handlowego. W konsekwencji tak zredagowane zwolnienie ma zatem element podmiotowy, a nadto obejmuje, wbrew woli uchwałodawcy, spółki prawa handlowego. Podobne konsekwencje wywołałby zapis, że zwalnia się z podatku od środków transportowych pojazdy wykorzystywane do prowadzenia działalności kulturalnej w rozumieniu ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Ustawa ta w art. 2, 3 i 4 wskazuje szereg form organizacyjnych działalności kulturalnej (takich jak np. teatry, filharmonie, kina, muzea, galerie sztuki), a więc tak sformułowany zapis uchwały odnosiłby się do określonego rodzaju podmiotów, a stworzenie konstrukcji, która nie obejmowałaby np. kin czy osób prawnych byłoby wyjątkowo trudne, czy wręcz niemożliwe. Analogicznie przedstawia się problem w odniesieniu do zwolnienia pojazdów stowarzyszeń działających w zakresie ochrony przeciwpożarowej. Gdyby bowiem ustanowić zapis, że zwalnia się z podatku pojazdy wykorzystywane do ochrony przeciwpożarowej w rozumieniu ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej, to zwolnienie to objęłoby pojazdy jednostek organizacyjnych Państwowej Straży Pożarnej, jednostek organizacyjnych Wojskowej Ochrony Przeciwpożarowej, zakładowej straży pożarnej, zakładowej służby ratowniczej, gminnej zawodowej straży pożarnej, powiatowej (miejskiej) zawodowej straży pożarnej, terenowej służby ratowniczej, ochotniczej straży pożarnej, związku ochotniczych straży pożarnych oraz innych jednostek ratowniczych. Odnosiłoby się ono zatem do określonych w ustawie podmiotów (miałoby więc zapewne charakter mieszany, tj. przedmiotowo-podmiotowy), a nadto, wbrew woli uchwałodawcy, obejmowałoby np. pojazdy zakładowych straży pożarnych (czyli podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), a nie tylko ochotnicze straże pożarne (a więc jednostki, których koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewniania gotowości bojowej finansuje gmina. Kontynuując, autor odpowiedzi na skargę wskazał, że wolą uchwałodawcy było, aby ze zwolnienia korzystały wyłącznie pojazdy służące do realizacji określonych zadań. Gmina ustanawiając zaskarżoną uchwałę miała także na uwadze zasadność uniknięcia sytuacji, w której wobec braku zapisu o zwolnieniu, konieczne jest (generujące zbędne koszty) realizowanie obowiązku składania deklaracji i przelewania środków z konta na konto w ramach jednego budżetu. Dalej zauważono, iż treść zaskarżonych zwolnień nie odnosi się do konkretnych podmiotów (wymienionych z nazwy lub cech identyfikacjach) - konkretnych jednostek, zakładów, instytucji, stowarzyszeń, ale podmiotów, które władają środkami transportowymi w określonym celu. Oznacza to, iż zwolnienie w istocie nie indywidualizuje podmiotów, do których jest kierowane; wysuwa na pierwszy plan elementy przedmiotowe, nie nadając decydującego znaczenia cechom podmiotowym. Następnie wyrażono pogląd, iż sformułowania użyte przez organ stanowiący w zaskarżonej uchwale, nie naruszają zasady, o której mowa w art. 32 Konstytucji. Zwolnienie to obejmuje bowiem wszystkie pojazdy określonej kategorii bez względu na to, czyją stanowią własność albo w czyim są posiadaniu lub użytkowaniu. Jedynym kryterium, jest sposób wykorzystania (określony poprzez przyjęcie pewnej konstrukcji słownej, najlepszej ze względu na precyzję zapisów), co przesądza o ich przedmiotowym charakterze. W kontekście powyższego nie można mówić o naruszeniu art. 217 Konstytucji, bowiem organ stanowiący w drodze uchwały nie zakreślił kręgu podmiotów zwolnionych od podatku, co może nastąpić jedynie w drodze ustawy. Korzystając bowiem z przyznanego władztwa podatkowego (delegacji zawartej w art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) organ stanowiący zwolnił bowiem, w drodze uchwały, przedmioty opodatkowania (środki transportowe) wskazując w możliwie precyzyjny sposób, iż chodzi o przedmioty opodatkowania wykorzystywane do określonego rodzaju działalności. Organ stanowiący nie określił więc kategorii podmiotów zwolnionych. Nie zawarł bowiem sformułowania, iż zwalnia z podatku od środków transportowych miejskie jednostki organizacyjne działające w formie jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury oraz stowarzyszeń działających w zakresie ochrony przeciwpożarowej. Zapisał bowiem, iż zwalnia pojazdy, jako przedmioty opodatkowania, a więc wypełnił w ten sposób delegację ustawową. W tej części uchwała ma zatem – jak podkreślono - charakter abstrakcyjny, nie jest adresowana do konkretnych podmiotów (z nazwy czy cech identyfikacyjnych) i nie osoba podatnika jest kryterium decydującym o zwolnieniu, ale właśnie rodzaj przedmiotów opodatkowania – środki transportowe o określonym przeznaczeniu. Zwolnione pojazdy należą więc do określonej kategorii, a sposobem wyróżnienia tej kategorii jest sposób ich wykorzystania, (na rzecz zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty, z zastrzeżeniem sposobu, w jaki cel ten jest realizowany). Posłużenie się w treści zwolnienia, odesłaniem do pewnych form organizacyjnych, ma jedynie służyć wskazaniu sposobu wykorzystania przedmiotów opodatkowania, warunkującego możliwość objęcia zwolnieniem środków transportowych; bez znaczenia jest kwestia, kto jest właścicielem pojazdu. Podstawą (uzasadnieniem) zwolnienia nie są więc cechy podmiotu, ale przeznaczenie – sposób wykorzystywania pojazdów. Na poparcie przedstawionych powyżej twierdzeń przytoczono fragment komentarza do art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazano w nim, że "...rada gminy może wprowadzać na swoim terenie inne niż ustawowe zwolnienia od podatku. Mogą to być jednak, co należy podkreślić, jedynie zwolnienia przedmiotowe. Mogłoby się wydawać, że ustawodawca w ograniczaniu możliwości wprowadzania zwolnień przez radę poszedł dalej, niż wymaga tego art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. W przepisie tym zapisano, że tylko "określanie kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy". Biorąc pod uwagę brzmienie art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. i art. 7 ust. 3 u.p.o.l., należy stwierdzić, że rada gminy nie może wprowadzać zwolnień określonych podmiotów, Tak więc np. nie może zwolnić od podatku jednostek służby zdrowia lub rencistów i emerytów. Rada może natomiast wprowadzać zwolnienia określonych przedmiotów opodatkowania, takich jak np. budynek, grunt, budowla, lokal. Jeżeli zwolnienie dotyczy tak określonego przedmiotu, to dalsze jego sprecyzowanie przez wskazanie określonych cech tego przedmiotu, np. przez kogo jest wykorzystywany lub jakim celom służy, nie zmienia jego zasadniczego charakteru. Jest to zwolnienie przedmiotowe. Każde zwolnienie przedmiotu odnosi się do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają. To nie osoba podatnika decyduje jednak o zwolnieniu, ale przede wszystkim rodzaj przedmiotu opodatkowania. Jako przykład takiego zwolnienia można podać zwolnienie budynków mieszkalnych będących we władaniu rencistów i emerytów, którzy przekazali gospodarstwa za rentę lub emeryturę. Zwolnienie to dotyczy wyraźnie określonego przedmiotu - budynków mieszkalnych, o określonych cechach - znajdujących się we władaniu rencistów i emerytów. NSA w wyroku z dnia 14 sierpnia 2007 r., FSK 911/06, niepubl., zakwestionował możliwość wprowadzania zwolnień przedmiotowo-podmiotowych. Według Sądu o charakterze zwolnienia decyduje sposób jego zredagowania w tekście uchwały. Tak więc np. zamiast zwalniać budynki i budowle jednostek służby zdrowia, co najprawdopodobniej byłoby traktowane jako zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe, można zwolnić budynki i budowle wykorzystywane na cele ochrony zdrowia. Efekt jest taki sam. Celem tej regulacji jest niedopuszczenie do wprowadzania przez gminy zwolnień określonych podmiotów, a nie zmuszenie władzy lokalnej do "zabawy w słowa" z organami nadzoru. Jeżeli zwolnienie ewidentnie dotyczy przedmiotu podatku, a cechy podmiotu z niego korzystające mają charakter drugorzędny, zwolnienie to należy uznać za zgodne z komentowanym przepisem" (por. Etel L. Komentarz do art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 06.121.844), [w:] L. Etel. S.Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podarek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC,2008 (za systemem Informacji Prawnej LEX). W piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2011 r. Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gliwicach ograniczono żądanie skargi do wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w części zawartej w § 2 powołanego aktu prawa miejscowego, cofając wniosek o wstrzymanie jego wykonania we wskazanym zakresie. Na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. Prokurator podtrzymał skargę i przedstawioną w niej argumentację. Przedstawiciel Rady Miejskiej Wodzisławia Śląskiego (prawidłowo zawiadomionej o terminie posiedzenia) nie był obecny na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zm.) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "p.p.s.a." – wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która – w przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego – sprowadza się do oceny, czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zaistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności bądź stwierdzenia, że wydany został z naruszeniem prawa – stosownie do treści art. 147 § 1 p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego. Przez pojęcie aktów prawa miejscowego należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji). Uchwała Rady Miejskiej w Wodzisławiu Śląskim zawiera wszystkie elementy charakteryzujące akt prawa miejscowego obowiązujący w 2011 r. na terenie Gminy, gdyż jest skierowana do wszystkich jej mieszkańców oraz określa – poza innymi uregulowaniami – wysokość stawek podatku. Stanowisko co do zakwalifikowania tego typu uchwał do aktów prawa miejscowego znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 53 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga Prokuratora na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego nie jest ograniczona jakimkolwiek terminem, a także nie jest obwarowana uprzednim wezwaniem rady gminy do usunięcia naruszenia prawa. Oceniając zgodność zaskarżonej uchwały z prawem należy przede wszystkim wskazać na regulację zawartą w art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, 1591 ze zm.), zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od środków transportowych zawiera art. 10 oraz art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, 844 ze zm.). Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje radzie gminy kompetencję do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od środków transportowych. Natomiast w art. 12 ust. 4 radzie gminy nadano uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1, z wyjątkiem zwolnień dotyczących pojazdów, o których mowa w art. 8 pkt 2, 4 i 6. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od środków transportowych jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. kompetencje rady gminy w tym przedmiocie były szersze, a uprawnienie do ustanawiania zwolnień obejmowało także zwolnienia o charakterze podmiotowym. Z dniem 1 stycznia 2002 r. treść art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uległa zmianie poprzez ograniczenie jej prawa do ustanawiania tylko i wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Dokonując interpretacji art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzić należy, iż, zdaniem Sądu, zawarte w tym przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc środków transportowych wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności czy też przejawiających określone cechy. Przy czym (jak wskazano już w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 56/11) przedmiot ten winien być tak określony, aby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika. Oznacza to, że cechy przedmiotu, muszą zostać określone w przepisie w ten sposób, żeby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. Ujmując rzecz inaczej, nie ma przedmiotu opodatkowania bez podmiotu, któremu ten przedmiot można przypisać. W konsekwencji nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga zatem od rad gmin staranności w redagowaniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim określania kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy z ustanowionej normy można bezpośrednio wywieść, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot objęty jest zwolnieniem, zwolnieniu przypisać można charakter przedmiotowo – podmiotowy, co w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji określonej w art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazywane w odpowiedzi na skargę "doprecyzowanie" przedmiotu zwolnienia poprzez wskazanie podmiotu posiadającego ten przedmiot niweczy zatem przedmiotowy charakter zwolnienia (i to bez względu na kolejność wymieniania przesłanek zwolnienia, ze względu na którą w odpowiedzi na skargę wyróżnia się zwolnienia przedmiotowo-podmiotowe i podmiotowo-przedmiotowe). Dla konstatacji tej nie ma znaczenia, że (jak akcentowano w odpowiedzi na skargę) uchwałodawca nie podał konkretnych nazw tych podmiotów czy też innych szczegółowych danych identyfikacyjnych i w tym kontekście uchwała – jako nieadresowana do konkretnych podmiotów - ma charakter abstrakcyjny. Trzeba jeszcze raz podkreślić, iż kompetencje rady gminy wynikające z art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dopuszczają stanowienie zwolnień podatkowych, których przesłanki określone są w sposób odnoszący się wyłącznie do przedmiotu (a nie podmiotu) opodatkowania. Wykazywana w odpowiedzi na skargę trudność redagowania takich przepisów, w tym konieczność precyzyjnego formułowania zapisów uchwały, która musi jasno wyrażać wolę organu uchwałodawczego i odnosić się wyłącznie do przedmiotów "zasługujących na zwolnienie z opodatkowania" nie jest wystarczającą przesłanką dla rozszerzenia tych kompetencji. Podobnie jak nie można wywodzić zasadności modyfikowania omawianych kompetencji z analizę art. 12 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w treści którego organ uchwałodawczy upatruje tych samych technik legislacyjnych, jakie zastosowano w zaskarżonej części uchwały i twierdzi, że zestawienie art. 12 ust. 4 i art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej wskazuje, iż sam ustawodawca zwolnienia przedmiotowo-podmiotowe traktuje jak przedmiotowe. Art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi realizację dyspozycji wyrażonej w treści art. 217 Konstytucji RP. Ustawodawca wyraźnie wytyczył w nim "lokalnym prawodawcom" granice, w obrębie których mogą oni stanowić zwolnienia podatkowe inne, niż przewidziane w ustawie podatkowej. Uprawnienia rad gmin ograniczono wyłącznie do stanowienia zwolnień o charakterze przedmiotowym, by wykluczyć w ten sposób możliwość przyjęcia rozwiązań dyskryminujących grupy podatników, na których – mimo spełnienia warunków przedmiotowych – zwolnienie podatkowe nie rozciągałoby się. Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga zatem rozstrzygnięcia przez Sąd czy zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w § 2 uchwały nr LI/497/10 z dnia 28 października 2010 r. mają charakter przedmiotowy, czy też przedmiotowo-podmiotowy. Rada Miejska Wodzisławia Śląskiego przyjęła w § 2 zaskarżonej uchwały, że zwalnia się z podatku od środków transportowych pojazdy będące własnością miejskich jednostek organizacyjnych działających w formie jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury oraz pojazdy stowarzyszeń działających w zakresie ochrony przeciwpożarowej z uwzględnieniem postanowień art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w części dotyczącej wyłączenia ze zwolnienia pojazdów, o których mowa w art. 8 pkt. 2, 4 i 6. Przedmiotem zwolnienia ustanowionego w tym przepisie zostały objęte pojazdy posiadane przez konkretne podmioty, tj. miejskie jednostki organizacyjne działające w formie jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i instytucji kultury oraz stowarzyszenia działające w zakresie ochrony przeciwpożarowej. W § 2 zaskarżonej uchwały wskazane więc zostały konkretne podmioty posiadające pojazdy. Omawiane zwolnienie kierowane jest zatem do indywidualnie oznaczonych podatników (określonych form miejskich jednostek organizacyjnych oraz stowarzyszeń zajmujących się ochroną przeciwpożarową), a więc wykracza poza wyjaśnione we wcześniejszych rozważaniach Sądu "zwolnienie przedmiotowe", o którym mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec powyższego Sąd skonstatował, że Rada Miejska w Wodzisławiu Śląskim ustanawiając regulację zawartą w § 2 uchwały nr LI/497/10 z dnia 28 października 2010 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych na 2011 r. oraz zwolnień od tego podatku wprowadziła zwolnienia o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, wykraczając tym samym poza kompetencje określone w art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że postanowienia § 2 zaskarżonej uchwały są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały (§ 2), mające cechy rażącego naruszenia prawa należało stwierdzić nieważność uchwały w tej części na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).