I SA/Gl 1014/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, del. Sędzia SO Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tj. w Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Op.), decyzją z dnia [...] roku (nr [...]) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. określającą A S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od decyzji, pełnomocnik Spółki zarzucił organowi I instancji naruszenie: 1) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i z art. 1 a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W ocenie pełnomocnika linie telekomunikacyjne umieszczone w kanale telekomunikacyjnym nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie zostały ekspresis verbis wymienione ani w art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, ani też w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym zakresie pełnomocnik odwołał się do argumentacji prawnej zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Wskazał także na błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie wartości budowli, gdyż organ wartość tę oparł na danych zawartych w deklaracji podatkowej za 2007 r. Rozpoznając odwołanie oraz utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Kolegium w pierwszej kolejności odwołało się do prawnych regulacji zawartych w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podnosząc, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Budowlami podlegającymi opodatkowaniu są takie obiekty jak drogi, lotniska, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne,, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków czy składowiska odpadów. Urządzenia budowlane zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, zgodnie z którym, przez budowlę należy rozumieć także urządzenie techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Kolegium zaakcentowało, że tylko regulacje prawa budowlanego, do których odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych mogą być wykorzystywane przy ustalaniu, czy dany obiekt jest budowlą i czy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO zaakcentowało, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać wyłącznie na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Dalej, SKO zwracając uwagę na istotne cechy całości techniczno – użytkowej podniosło, że połączenie poszczególnych elementów pozwala na wykorzystanie jej do określonego użytku, przy czym nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu samodzielnie, zaś budowla taka ma stanowić całość techniczno-użytkową Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednak bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi określonymi w § 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 roku) kable oraz pozostałe elementy stanowią określoną całość techniczno-użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4, s. 34). Zatem stanowią one razem budowlę sieciową (siec techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 p.b.) Skoro zatem kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to także (łącznie) stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium zauważyło, że okolicznością przemawiającą za trafnością stanowiska, iż przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową są budowlą i jako budowle stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości - jest zmiana ustawy Prawo budowlane wprowadzona z dniem 16 lipca 2010 roku. W ustawie z dnia 7 maja 2010 roku o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) zmieniono (art. 65) powołaną ustawę Prawo budowlane poprzez dodanie w art. 3 punktu 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego - "obiektu liniowego", w definicji którego wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej. Wprowadzona zmiana potwierdza zatem prawidłowość dokonanej wcześniej wykładni, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzyły z nią w 2008 roku całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO zaakcentowało, że z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym NSA, niezależnie od różnic w dokonywanej wykładni przepisów prawa oraz przedstawianej argumentacji, wyłania się jednolite stanowisko, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej podlegały w 2008 roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyroki NSA: z dnia 13 kwietnia 2011 roku sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 27 stycznia 2006 roku sygn. akt FSK 2316/04, z dnia 13 maja 2010 roku sygn. akt II FSK 2142/09, wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2009 roku sygn. akt I SA/Gl 1136/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 roku sygn. akt I SA/Ld 139/08, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2008 roku sygn. akt I SA/Po 517/08 i z dnia 11 grudnia 2012 roku sygn. akt III SA/Po 1155/12, wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2008 roku sygn. akt I SA/Sz 740/07). W konsekwencji, Kolegium uznało, że odmienne stanowisko podatnika w kwestii zasadności opodatkowania w 2008 roku przedmiotowych linii kablowych nie znajduje uzasadnienia prawnego. Dalej, SKO odwołało się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazując, iż A S.A. zadeklarowała w deklaracji z dnia 15 stycznia 2007 roku na podatek od nieruchomości na 2007 rok podstawę budowli do opodatkowania na kwotę [...] zł, którą deklaracją z dnia 13 września 2007 roku skorygowała do kwoty [...] zł. Korektę za 2007 rok (zmniejszenie wartości budowli o [...] zł) Spółka uzasadniała w piśmie z dnia 30 sierpnia 2007 roku wyłączeniem z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Według strony w pierwotnej deklaracji za ten okres błędnie ujęto sporne linie do podstawy opodatkowania, ponieważ - według niej - nie stanowiły one budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast w dniu 11 stycznia 2008 roku A S.A. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości, w której wyszczególniła wartość budowli podlegających opodatkowaniu na kwotę [...] zł, a więc o [...] zł niższą niż wskazaną w pierwotnej deklaracji za 2007 rok. Na wielokrotne wezwania organu podatkowego I instancji o przedstawienie stosownych wyjaśnień dotyczących wartości budowli na 2008 rok Spółka odmówiła przedstawienia żądanych dokumentów, mimo iż była w ich posiadaniu. W toku wszczętego postępowania organ podatkowy I instancji obowiązany był do podjęcia niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Działaniem takim było między innymi, wezwanie odwołującej do złożenia wyjaśnień (w tym przypadku np. podania wartości budowli wyłączonych z podstawy opodatkowania na 2008 rok) na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, który mieści się w Dziale IV - Postępowanie podatkowe i dotyczy wezwań, jakie w toku tego postępowania mogą kierować organy podatkowe. Wystosowanie takiego wezwania jest realizacją przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ ten jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2010 roku sygn. akt II FSK 346/09). W postępowaniu uzupełniającym Prezydent Miasta Z. pismem z dnia 6 czerwca 2011 roku Nr [...] wezwał ponownie A S.A. do przedłożenia ewidencji środków trwałych w zakresie budowli, które stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2008 roku i odrębnie ewidencji środków trwałych w zakresie budowli, które zostały wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 rok (tj. linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej). W odpowiedzi pełnomocnik Spółki przesłał do organu podatkowego przy piśmie z dnia 17 czerwca 2011 roku nośnik danych w postaci płyty CD mający zawierać wyciąg z ewidencji środków trwałych strony, stwierdzając jednocześnie, iż nie zawiera on wszystkich elementów, jakie zawiera ewidencja. Po analizie danych przedstawionych na płycie CD organ I instancji stwierdził, iż nie może na ich podstawie ustalić wartości spornych linii kablowych i ponownie wezwał podatniczkę (pismem z dnia 11 lipca 2011 roku) o przedłożenie danych będących w jej posiadaniu. Pełnomocnik Spółki odpowiedział, że pełny dostęp do danych Spółki można uzyskać tylko w jej siedzibie w W.. Z uwagi zatem na fakt, że Spółka odmawiała przedstawienia żądanych wykazów, organ I instancji postanowieniami z dnia [...] roku Nr [...] i [...] powołał W.R. - biegłego rewidenta i R.G. - rzeczoznawcę majątkowego do ustalenia wartości początkowej kanalizacji kablowej według stanu na dzień 1 stycznia 2008 roku i ustalenia ewentualnych zmian wartości środków trwałych, które nastąpiły w ciągu 2008 roku. Do akt sprawy dołączony jest raport z przeprowadzonych oględzin dokumentacji księgowej i innych dokumentów odnoszących się do posiadanych przez A S.A. budowli położonych na terenie Gminy Miejskiej Z. oraz ustalenie na dzień 1 stycznia 2008 roku oraz na dzień 1 stycznia 2009 roku wartości początkowej kanalizacji kablowej oraz ustalenia zmian tych wartości w 2008 i 2009 roku. Z przedłożonej opinii i sporządzonych zestawień wynika, że wartość budowli przed korektami dokonanymi w dniu 1 maja 2007 roku wynosiła [...] zł, zaś po tej korekcie wartość księgowa brutto budowli wynosiła na dzień 1 stycznia 2008 r. [...] zł. W końcowej części uzasadnienia. SKO stwierdziło, że podziela pogląd organu I instancji, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej należy traktować jako sieć techniczną będącą budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zaakcentowało ponadto, że spór w sprawie nie dotyczył stanu faktycznego sprawy, ale wyłącznie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na powyższą decyzję A, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 122 w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej gdyż, organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że opodatkowane obiekty spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy podatkowej, co oznacza, że organ podatkowy nie ustalił przedmiotu opodatkowania; 2) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określoną w tym przepisie; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzje obu instancji podatkowych wydane zostały bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organy nie ustaliły, ani tego czy istniał przedmiot opodatkowania a przede wszystkim czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W postępowaniu podatkowym nie zgromadzono dowodów uzasadniających istnienie związku techniczno-użytkowego linii kablowych z kanalizacją kablową. Zdaniem Spółki organ wadliwie przyjął, że wartość budowli według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. wynosiła [...] zł., gdyż w opinii biegłego wartość ta została ustalona w wysokości [...] zł. Powołując się na treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pełnomocnik wywiódł, że podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. W badanym przypadku powinna to być wartość według stanu na dzień 1 stycznia 2008 nie zaś 2007. W ocenie pełnomocnika, zaskarżona decyzja narusza przede wszystkim art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. O naruszeniu tych przepisów przesądza nieuwzględnienie prokonstytucyjnej wykładni wskazanych przepisów. Cytując obszerne fragmenty wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 Spółka wywiodła, że linie kablowe w kanalizacji kablowej nie zostały ekspresis verbis wymienione jako budowle w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ani w innych przepisach tej ustawy i załączniku do niej, nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W konsekwencji skarżąca uznała, że linie te nie są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Konkludując skarżąca podała, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji sporne linie kablowe nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. We wszystkich powołanych powyżej kwestiach, autor skargi odwoływał się bądź to do orzecznictwa bądź doktryny cytując ich obszerne fragmenty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do przyjęcia niewłaściwej wartości budowli wskazało, że wartość w wysokości [...] została przyjęta "sprzed korekty amortyzacji" dokonanej przez Spółkę w dniu 1 maja 2007 r. i z uwzględnieniem korekt terytorialnych dokonanych przez biegłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ). Badając legalność zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 180 Op., wskutek nie przedstawienia dowodów, z których wynikałaby że opodatkowane obiekty spełniają cechy budowli. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy mógł zatem, w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. – przy biernym a nawet oportunistycznym zachowaniu Spółki (nie reagowanie na wezwania organu, przedkładanie niepełnej dokumentacji środków trwałych) oprzeć rozstrzygnięcie na danych wynikających z opinii biegłego. Trudno bowiem nie wyrazić spostrzeżenia, że Spółka nie tylko nie współpracowała z organem w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, ale że odmówiła dostarczenia ewidencji środków trwałych wskazując, że pełny dostęp do danych Spółki można uzyskać tylko w jej siedzibie w W. Powołanie zatem postanowieniami z dnia [...] roku Nr [...] i [...] biegłych tj. biegłego rewidenta i biegłego rzeczoznawcę majątkowego do ustalenia wartości początkowej kanalizacji kablowej według stanu na dzień 1 stycznia 2008 roku i ustalenia zmian wartości środków trwałych, które nastąpiły w ciągu 2008 roku stanowiło wypełnienie ciążącego na organie obowiązku ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Z dołączonego raportu z przeprowadzonych oględzin dokumentacji księgowej odnoszącej się do posiadanych przez A S.A. budowli położonych na terenie Gminy Miejskiej Z. oraz ustalenia na dzień 1 stycznia 2008 roku oraz na dzień 1 stycznia 2009 roku wartości początkowej kanalizacji kablowej oraz ustalenia zmian tych wartości w 2008 i 2009 roku wynika, że wartość budowli przed korektami dokonanymi w dniu 1 maja 2007 roku wynosiła [...] zł. Nie ma racji pełnomocnik twierdząc, że za podstawę opodatkowania przyjęto wartość budowli z 2007 r. (przed dokonaniem przez Spółkę korekty), gdyż wartość ta była wykazana w kwocie [...] zł. Przyjęta wartość budowli w kwocie [...] zł. stanowiła wartość budowli sprzed korekty amortyzacji z uwzględnieniem korekt terytorialnych dokonanych przez biegłego (strona 5 opinii biegłego). Zdaniem Sądu bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zakres pojęcia "budowla" zawiera pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na budowlę liniową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie - Prawo budowlane definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość - sieć, status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartości tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego. Podobne stanowisko prezentują inne wojewódzkie sądy administracyjne (np. WSA w Krakowie w wyroku z 28 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/08, niepubl. oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 730/08, niepubl.), uznając, że przepisy Prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem. Wobec powyższego nie można przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości z podstawy opodatkowania wyłączyć kabla kanału telekomunikacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego tworzą razem całość użytkowo - techniczną, a więc budowlę. Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w innych wyrokach sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04, Lex nr 181362; wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/07; wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05, wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/08). Przyjdzie wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że "W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...) Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego. Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego" (wyrok z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1281/09 – dostępny na stronach htA orzecznictwogov.pl). Podobną ocenę prawną przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 maja 2010 r. Sygn. akt II FSK 1932/09, II FSK 2142/09, II FSK 2167/08, II FSK 1117/09, II FSK 1581/09, II FSK 858/09, II FSK 1119/09, II FSK 1066/09, II FSK 252/09, II FSK 158/09, II FSK 1584/09, II FSK 1931/09, II FSK 2143/09 i II FSK 2168/08; z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 867/09, II FSK 1010/09, II FSK 1343/09, II FSK 1468/09 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, htA://nsa.gov.pl). Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który – zdaniem pełnomocnika – został naruszony poprzez przyjęcie wartości budowli (kabli) w wysokości wartości uznanej jako podstawa obliczenia amortyzacji ustalonej na dzień 1 stycznia 2007 r. W tej mierze Sąd wypowiedział się przy okazji omawiania pierwszego zarzutu skargi, wypada tylko zatem w tym miejscu wskazać, że jak stanowi w/w przepis ustaloną wartość na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, stanowiącą podstawę amortyzacji w tym roku – nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Sądu oznacza to tyle, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie "przekładają" się na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę bierze się – dla określenia podstawy opodatkowania – w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Końcowo wskazać wypada, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I SK 25/12 umorzył postępowanie w sprawie zbadania zgodności art. 1 a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W opublikowanym postanowieniu TK stwierdził, że A S.A. nie uzasadniła wystarczająco, w jaki sposób zaskarżone przez nią przepisy naruszyły jej konstytucyjne prawa i wolności. "Skarga nie może się sprowadzać jedynie do przytoczenia treści odpowiedniego przepisu Konstytucji" - stwierdził Trybunał, odnosząc swoją uwagę do skargi złożonej przez A S.A. Jednocześnie Trybunał przypomniał, że od 17 lipca 2010 r. znowelizowano Prawo budowlane i zmieniono definicję budowli oraz dodano pojęcie "obiektu liniowego". W konsekwencji - jak stwierdził Trybunał - z pojęcia "budowla" wyłączono kable, w tym również przewody telekomunikacyjne zainstalowane w kanalizacji kablowej. Dopiero od tego dnia stało się jasne - jak wyjaśnił TK - że kable położone w kanalizacji kablowej nie są objęte podatkiem od nieruchomości. W opisanej sytuacji uznając, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, Sąd działając na podstawie przepisu art. 151 cytowanej wcześniej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.