I SA/Gl 1016/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Teresa Randak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Wodzisławiu Śląskim na uchwałę Rady Gminy Gorzyce z dnia 10 listopada 2010 r. nr XLIV/391/10 w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 2 pkt 3. Uchwałą nr XLIV/391/2010 z dnia 10 listopada 2010 r. (opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego z dnia 15 grudnia 2010 r. Nr 266, poz. 4338) Rada Gminy Gorzyce na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2010 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (t.j. DZ.U. z 2010 r., Nr 17, poz. 95) oraz art. 5, art. 6 ust. 12 i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) określiła wysokość stawek podatku od nieruchomości na 2011 r. oraz zasady poboru tego podatku od osób fizycznych. Na mocy postanowień zawartych w § 2 pkt 3 tej uchwały zwolniono z podatku od nieruchomości nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie działalności przez gminne jednostki organizacyjne oraz instytucje kultury, za wyjątkiem nieruchomości lub ich części wynajmowanych przez te jednostki osobom trzecim na prowadzenie działalności gospodarczej. Pismem z dnia 30 września 2011 r. Prokurator Rejonowy w Wodzisławiu Śląskim działając na podstawie art. 3 § 2 pkt 5, art. 8, art. 50 § 1 i art. 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (Dz.U. nr 7 z 2008 r., poz. 39 ze zm.) zaskarżył wskazaną powyżej uchwałę Rady Gminy Gorzyce z dnia 10 listopada 2010 r. nr XLIV/391/2010 w zakresie jej postanowień zawartych w § 2 pkt 3. Uchwale tej zarzucono rażące naruszenie przepisów art. 217 Konstytucji RP i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) poprzez ustanowienie w § 2 pkt 3 zwolnienia z podatku od nieruchomości nieruchomości lub ich części zajętych na prowadzenie działalności przez gminne jednostki organizacyjne oraz instytucje kultury, za wyjątkiem nieruchomości lub ich części wynajmowanych przez te jednostki osobom trzecim na prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec powyższego Prokurator Rejonowy w Wodzisławiu Śląskim wniósł, na zasadzie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w zakresie jej postanowień zawartych w § 2 pkt 3. Uzasadnienie prawne skargi rozpoczęto od przytoczenia art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przywołano także art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym który stanowi, że gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy – na podstawie upoważnień ustawowych. Następnie wskazano, że przepisem rangi ustawowej zawierającym upoważnienie dla rady gminy do uchwalenia aktu prawa miejscowego w sprawie podatku od nieruchomości jest art. 7 ust. 3 uchwały o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym rada gminy może, w drodze uchwały, wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Zatem w przypadku zwolnień wprowadzanych na podstawie uchwały gminy, to nie osoba podatnika może być kryterium decydującym o zwolnieniu, lecz jedynie rodzaj nieruchomości. Zwolnienie przedmiotowe cechuje się bowiem tym – jak wskazał autor skargi – iż o jego zastosowaniu decyduje to, że nieruchomość należy do określonej kategorii. Bez znaczenia dla zwolnienia jest natomiast to, kto jest jej właścicielem lub posiadaczem. Z przytoczonych przepisów wynika, iż rada gminy nie ma uprawnień do wprowadzania zwolnień podmiotowych czy przedmiotowo-przedmiotowych w podatku od nieruchomości. W dalszych wywodach skargi przywołano tezę zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2009 r., (sygn. akt III SA/Wr 73/09), w którym (podobnie jak w wyroku NSA OZ w Rzeszowie z dnia 25 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Rz 235/03) stwierdzono, że w momencie podejmowania uchwały na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych właściwa do tego terytorialnie rada gminy absolutnie nie może kierować się specyficzną sytuacją (lub cechami) podmiotu władającego gruntami, nieruchomościami, których miałoby dotyczyć zwolnienie. Jeżeli okoliczności te miałyby stanowić podstawę (uzasadnienie) dla zwolnienia z podatku od nieruchomości nie może być mowy o zwolnieniu przedmiotowym, lecz podmiotowym, co czego art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uprawnia. Autor skargi powołał się także na stanowisko wyrażone w orzeczeniu WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2011 r., (sygn. akt I SA/Gl 56/11), w którym wyjaśniono, że konstrukcja art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przesądza o tym, że zwolnienie może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, przy czym przedmiot winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu, muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Przywołany powyżej przepis rangi ustawowej wymaga od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim przy określaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec powyższego skarżący stwierdził, że ustanowienie przez Radę Gminy Gorzyce w § 2 pkt 3 zaskarżonej uchwały zwolnienia z podatku od nieruchomości nieruchomości lub ich części zajętych na prowadzenie działalności przez gminne jednostki organizacyjne oraz instytucje kultury, za wyjątkiem nieruchomości lub ich części wynajmowanych przez te jednostki osobom trzecim na prowadzenie działalności gospodarczej jako zwolnienia o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, które wskazuje na konkretny podmiot – musi być zatem uznane za stanowiące oczywistą i rażącą obrazę prawa. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż zwolnienia opisane powyżej, mają w istocie charakter podmiotowo-przedmiotowy, gdyż w zwolnieniu uchwałodawca w sposób wyraźny określił podmiot zwolnienia – gminne jednostki organizacyjne oraz instytucje kultury – do którego adresowane jest wprost zwolnienie podatkowe. W konkluzji skargi skarżący stwierdził, iż nie kwestionując słuszności ustanowienia zwolnienia z podatku nieruchomości zajętych przez instytucje kultury czy też gminne jednostki organizacyjne wskazać należy, iż w regulacji prawnej nieprawidłowo wskazano, zamiast przedmiotu opodatkowania, konkretny podmiot, co skutkować winno stwierdzeniem nieważności kwestionowanego przepisu. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Gorzyce wniosła o oddalenie skargi i wskazała, że przyjmując zaskarżoną uchwałę rada gminy objęła zwolnieniem określone przedmioty, tj. nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie działalności i określiła ich przeznaczenie poprzez wskazanie, że mają służyć na siedziby gminnych jednostek organizacyjnych oraz instytucji kultury. Przez takie określenie zwolnienie nie utraciło cechy zwolnienia przedmiotowego, gdyż nie wskazano nazw konkretnych jednostek. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zm.) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "p.p.s.a." – wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która – w przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego – sprowadza się do oceny, czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zaistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności bądź stwierdzenia, że wydany został z naruszeniem prawa – stosownie do treści art. 147 § 1 p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego. Przez pojęcie aktów prawa miejscowego należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji). Uchwała Rady Gminy Gorzyce zawiera wszystkie elementy charakteryzujące akt prawa miejscowego obowiązujący w 2011 r. na terenie Gminy, gdyż jest skierowana do wszystkich jej mieszkańców posiadających nieruchomości oraz określa – poza innymi uregulowaniami – wysokość stawek podatku. Stanowisko co do zakwalifikowania tego typu uchwał do aktów prawa miejscowego znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 53 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga Prokuratora na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego nie jest ograniczona jakimkolwiek terminem, a także nie jest obwarowana uprzednim wezwaniem rady gminy do usunięcia naruszenia prawa. Oceniając zgodność zaskarżonej uchwały z prawem należy przede wszystkim wskazać na regulację zawartą w art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, 1591 ze zm.), zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, 844 ze zm.). Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje radzie gminy kompetencję do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy nadano uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. kompetencje rady gminy w tym przedmiocie były szersze, a uprawnienie do ustanawiania zwolnień obejmowało także zwolnienia o charakterze podmiotowym. Z dniem 1 stycznia 2003 r. treść art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uległa zmianie poprzez ograniczenie jej prawa do ustanawiania tylko i wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Dokonując interpretacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzić należy, iż, zdaniem Sądu, zawarte w tym przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności czy też przejawiających określone cechy. Przy czym (jak wskazano już w przywołanym przez skarżącego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 56/11) przedmiot ten winien być tak określony, aby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika. Oznacza to, że cechy przedmiotu, muszą zostać określone w przepisie w ten sposób, żeby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. Ujmując rzecz inaczej nie ma przedmiotu opodatkowania bez podmiotu, któremu ten przedmiot można przypisać. W konsekwencji nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga zatem od rad gmin staranności w redagowaniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim określania kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy z ustanowionej normy można bezpośrednio wywieść, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot objęty jest zwolnieniem, zwolnieniu przypisać można charakter podmiotowo – przedmiotowy, co w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji określonej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga zatem rozstrzygnięcia przez Sąd czy zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w § 2 pkt 3 uchwały Rady Gminy Gorzyce nr XLIV/391/10 z dnia 10 listopada 2010 r. mają charakter przedmiotowy, czy też podmiotowo – przedmiotowy. Rada Gminy Gorzyce przyjęła w § 2 zaskarżonej uchwały, że zwalnia się z podatku nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie działalności przez gminne jednostki organizacyjne oraz instytucje kultury, za wyjątkiem nieruchomości lub ich części wynajmowanych przez te jednostki osobom trzecim na prowadzenie działalności gospodarczej. Przedmiotem zwolnienia w tym przepisie zostały objęte nieruchomości posiadane przez konkretne podmioty, tj. gminne jednostki organizacyjne oraz instytucje kultury. W § 2 pkt 3 zaskarżonej uchwały wskazany więc został konkretny podmiot posiadający (zajmujący) nieruchomość. Omawiane zwolnienie kierowane jest zatem do indywidualnie oznaczonego podatnika (gminnych jednostek organizacyjnych oraz instytucji kultury), a więc wykracza poza wyjaśnione we wcześniejszych rozważaniach Sądu "zwolnienie przedmiotowe", o którym mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazać należy, iż wbrew twierdzeniom zawartym w odpowiedzi na skargę, analizowany zapis uchwały Rady Gminy Gorzyce dotyczy przedmiotu opodatkowania zajętego na działalność prowadzoną przez konkretnie oznaczone podmioty, a zatem ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. § 2 pkt 3 zaskarżonej uchwały nie statuuje zwolnienia związanego z określonym charakterem działalności prowadzonej w danych obiektach, ale zwalnia z opodatkowania obiekty, w których działalność prowadzą konkretnie oznaczeni podatnicy, tj. gminne jednostki organizacyjne oraz instytucje kultury. Przyznaje to zresztą autor odpowiedzi na skargę, który w dalszych jej wywodach stwierdza, że zwolnieniem tym objęto siedziby gminnych jednostek organizacyjnych oraz instytucji kultury. Zaznaczyć także warto, że w art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca ograniczył zakres zwolnienia podmiotowego do nieruchomości lub ich części zajętych na potrzeby organów samorządu terytorialnego. Organami gminy – zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – są rada gminy oraz wójt (burmistrz, prezydent). Ustawodawca ustalił jednocześnie, że zwolnieniem tym objęte są m.in. nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby urzędów gmin. Z przywołanego art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie można wyprowadzić wniosku, że zwolnienie przewidziane tym unormowaniem może odnosić się do innych jednostek gminy, niż jej organy i przypisane tym organom nieruchomości (w tym zajmowane na potrzeby urzędu gminy). Zwolnieniem tym nie są zatem objęte jednostki budżetowe gminy. Wobec powyższego Sąd skonstatował, że Rada Gminy Gorzyce ustanawiając regulację zawartą w § 2 pkt 3 uchwały nr XLIV/391/2010 z dnia 10 listopada 2010 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2011 r. oraz zasad poboru tego podatku od osób fizycznych wprowadziła zwolnienia o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, wykraczając tym samym poza kompetencje określone w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że postanowienia § 2 pkt 3 zaskarżonej uchwały są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały (§ 2 pkt 3), mające cechy rażącego naruszenia prawa należało stwierdzić nieważność uchwały w tej części na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).