I SA/Gl 1017/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (sprawozdawca), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] i określił "A" Sp. z o.o. w M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...] zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w części zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł, na którą złożyły się: 1) wydatki na rozmowy telefoniczne wykonane w [...] 2000 r. oraz zużytą w [...] 2000 r. energię elektryczną i opłatę przesyłową w łącznej kwocie [...]zł, 2) wydatki w kwocie [...] zł związane z wykonaniem parkingu w T. przy ul. "a1") wydatki w łącznej kwocie [...] zł związane z wykonaniem zadaszeń nad balkonami, 4) odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w wysokości [...] zł – zadeklarowane, ale niewpłacone na konto funduszu, 5) odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie [...] zł od nieruchomości, co do których prawo własności miało zostać wniesione w formie aportu przez "B". W oparciu o powyższe ustalenia kontrolne Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 na [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek na ten podatek w kwocie [...] zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania podatniczki (w którym to odwołaniu zakwestionowano nieuwzględnienie kosztów związanych z rozmowami telefonicznymi, wykonanie parkingu i zadaszeń balkonów oraz odpisami amortyzacyjnymi) Dyrektor Izby Skarbowej, po uzupełnieniu postępowania dowodowego, uznał, że wydatki poniesione na wykonanie parkingu oraz zadaszeń nad balkonami stanowią koszty uzyskania przychodu, co zostało uwzględnione w wydanej decyzji odwoławczej. Nie uwzględnił natomiast stanowiska odwołującej się Spółki co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na rozmowy telefoniczne wykonane w [...] 2000 r. oraz odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości, które nie zostały wniesione jako aport do spółki, gdyż nie zawarto w tym zakresie stosownej umowy notarialnej. Odnośnie pierwszego z wymienionych wyżej wydatków, nieuznanych za koszt uzyskania przychodów, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że były to koszty uzyskania przychodu roku 2000, a nie 2001. Z treści faktur wynikało bowiem bezspornie, że dotyczyły one usług telefonicznych za [...] 2000 r. Powołując się na treść art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ podkreślił, że koszty podatkowe są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą (w tym przypadku w roku 2000), a nie zachodził wyjątek, uprawniajmy do potrącenia kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia, gdyż podatnik miał pełną możliwość zarachowania kosztu we właściwym czasie (faktury otrzymano w [...] i [...] 2001 r., a termin do złożenia zeznania wstępnego i uiszczenia podatku upływał dopiero [...] 2001 r.). Organ odwoławczy uznał przy tym za nieuzasadnione domaganie się przez podatnik, aby organ podatkowy dokonał analizy bilingów rozmów telefonicznych odbytych w grudniu 2000 r. i w oparciu o nią jednoznacznie wykazał, że brak było związku tych rozmów z przychodami następnego roku podatkowego lub uznał ten związek. Organ podkreślił, że wydatki na usługi telefoniczne należą do kategorii kosztów o charakterze ogólnych kosztów działalności gospodarczej i nie dają się powiązać z konkretnym przychodem, co jednak nie przeszkadza zaliczeniu ich do kosztów w okresach, za jaki zostały one poniesione. Zanegował także przydatność bilingów do oceny treści rozmów telefonicznych. W odniesieniu do zakwestionowanych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości organ odwoławczy stwierdził, że "A" nie miała prawa wprowadzić do ewidencji środków trwałych i amortyzowania tych obiektów budynków, które – co prawda - zostały przewidziane do wniesienia aportem do tej spółki przez K. "B" w zamian za udziały w spółce w 1998 r. ale do końca 2001 r. nie doszło do przeniesienia własności tych nieruchomości poprzez zawarcie umowy notarialnej. Powyższy stan dotyczył 5 nieruchomości w M., a mianowicie: budynku mieszkalnego - hotelu pracowniczego przy ul. b1, budynku restauracji przy ul. b2 oraz 3 domków fińskich przy ul. c1, c2 i c3. Spółka dokonała odpisów amortyzacyjnych od tych nieruchomości za rok 2001 w wysokości [...] zł, co pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy podkreślił, że prawo do amortyzacji dotyczy środków trwałych, a więc składników majątkowych, które są własnością lub współwłasnością podatnika, albo są mu oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lun innej umowy o podobnym charakterze. Tymczasem "A" nie dysponowała w 2001 r. prawem własności w odniesieniu do wymienionych wyżej nieruchomości (umowy przenoszące własność tych budynków zostały zawarte w terminie późniejszym), nie legitymowała się także żadnym innym tytułem prawnym do tych nieruchomości, wymienionym w art. 16a pkt 1 ustawy. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że zamiar przeniesienia własności został wyraźnie zadeklarowany w uchwale o podwyższeniu kapitału spółki w 1998 r. i został wówczas zrealizowany w odniesieniu do części nieruchomości. W tym kontekście nie było podstaw do uznania, że pozostałe nieruchomości, przewidziane do przekazania na własność spółce, zostały jej oddane do odpłatnego używania w oparciu o inną umowę, podobną do umowy najmu lub dzierżawy, i to per facta concludentia. Organ odwoławczy uznał zasadność zarzutów odwołania, dotyczących uchybień proceduralnych w zakresie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, ale jednocześnie wskazał, że nieprawidłowości te zostały usunięte w toku postępowania drugoinstancyjnego, a wyniki dodatkowego postępowania dowodowego pozwoliły na zmianę decyzji organu pierwszej instancji na korzyść podatnika. "A" Spółka z o.o. wniosła skargę na powyższa decyzję, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122, 180 i 181 Ordynacji podatkowej poprzez wykluczenie kwoty [...] zł tytułem faktur za telefon z kosztów uzyskania przychodów w roku 2001 2) art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zakwestionowanie dokonanych przez skarżącą odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości przekazanych jej przez "B" w K. 3) nierozpoznanie istoty sprawy poprzez pominiecie zarzutów zawartych w odwołaniu, a dotyczących wydatków na zużytą w [...] 2000 r. energię elektryczną i opłatę przesyłową. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Uzasadniając zarzuty skargi spółka w odniesieniu do faktur za rozmowy telefoniczne podkreśliła, że organ podatkowy nie wskazały na jakiej podstawie uznały, że rozmowy przeprowadzone w [...] 2000 r. poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów w tym właśnie roku. Zdaniem skarżącej, nie wynika to z treści faktur, zaś dowody wskazane przez spółkę (bilingi rozmów) mogłyby kwestię te wyjaśnić, a w szczególności stanowić dowód, że rozmowy te były prowadzone w celu uzyskania przychodów w następnym roku podatkowym, co uzasadniało zaliczenie powyższego wydatku do kosztów 2001 r. Zaniechanie przeprowadzenia takiego dowodu, a także dowodu z przesłuchania świadków, strona skarżąca uznała za naruszenie art. 122, 180 i 181 Ordynacji podatkowej. Zarzucając pominięcie w decyzji odwoławczej kwestii wydatków na energie elektryczną, strona skarżąca wskazała, że w odwołaniu zakwestionowała także te część decyzji pierwszej instancji, gdyż w uzasadnieniu swego odwołania zawarła pogląd, że zaliczkowy charakter opłat za energię elektryczną uzasadnia uwzględnienie tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym następuje ostateczne rozliczenie kosztów energii elektrycznej po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Wreszcie – w odniesieniu do zakwestionowania odpisów amortyzacyjnych – skarżąca zarzuciła, że sporne nieruchomości zostały jej przekazane protokołem zdawczo-odbiorczym w 1998 r., co dowodzi, że obie strony miały wolę ich przekazania skarżącej spółce. Umowa w tym przedmiocie nie została zawarta w formie pisemnej, ale miała charakter umowy podobnej do umowy najmu lub dzierżawy, w rozumieniu ówcześnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. (Dz. U. Nr 28, poz. 129). Była też umową odpłatną. Skoro bowiem art. 693 § 2 Kodeksu cywilnego przewiduje, że czynsz dzierżawny może być świadczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju, to do tej ostatniej kategorii można zaliczyć koszty z tytułu nakładów na nieruchomość jak i ponoszenie wydatków z tytułu podatków od nieruchomości i innych opłat. Skarżąca ponosiła takie wydatki, jak również koszty utrzymania budynków w stanie niepogorszonym. Skoro kosztów tych nie ponosił właściciel, to zwolnienie go z takich wydatków uznać można za odpłatne korzystanie z nieruchomości przez skarżącą. W konkluzji tej części wywodów strona skarżąca wskazała, że zawarła ustną umowę szczególną, podobną do umowy dzierżawy, o czym świadczą: 1) fizyczne wydanie i przejęcie nieruchomości, 2) ponoszenie przez skarżącą wszelkich kosztów i ciężarów związanych z ich utrzymaniem nawet przewyższających przychody – co stanowi o odpłatnym charakterze posiadania, 3) posiadanie zależne nieruchomości, 4) czas oznaczony trwania tego stanu do momentu przeniesienia własności nieruchomości w formie notarialnej w wykonaniu uchwały Zgromadzenia Wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i pokryciu podwyższenia wkładem niepieniężnym w postaci powyższych nieruchomości, przeniesienie własności 3 domków fińskich w formie notarialnej w 2002 r., nie naliczanie amortyzacji przez właściciela i naliczanie jej przez skarżącą, związek naliczenia amortyzacji z osiągniętymi przychodami. Spółka podkreśliła też, że nie powinna ponosić konsekwencji mało precyzyjnych przepisów podatkowych, uchylonych już przez ustawodawcę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Raz jeszcze wyjaśnił powody wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 2001 wydatków na rozmowy telefoniczne przeprowadzone w [...] 2000 r. i odmowy badania bilingów tych rozmów. W odniesieniu do twierdzenia strony skarżącej, że jej prawo do amortyzowania spornych nieruchomości wynika z zawartej per facta concludentia umowy podobnej do umowy dzierżawy, organ odwoławczy dodatkowo podkreślił, że powyższe twierdzenie pozostaje w sprzeczności z treścią protokołu przekazania z dnia [...] 1998 r., w którego punkcie [...] "B" SA i skarżąca Spółka zgodnie oświadczyła, że "dla celów związanych z nabyciem prawa własności majątku będącego przedmiotem przekazania zawrą notarialną umowę przeniesienia prawa ... własności budynków w części, w jakiej nie jest ten majątek przekazany aktem notarialnym z [...] 1998 r. [...]". Zamiarem stron było zatem niewątpliwie przeniesienie własności nieruchomości i przekazanie tych nieruchomości powołanym wyżej protokołem nastąpiło w celu realizacji tego zamiaru, a nie w wyniku zawarcie innej umowy, na jaką powołuje się obecnie strona skarżąca. Z kolei w odniesieniu do zarzutu pominięcia w decyzji odwoławczej kwestii wydatków na energię elektryczną Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji strona nie wniosła żadnych zarzutów w tym zakresie. Niezależnie jednak od tego zastrzeżenia wyjaśnił, że do powyższego wydatku – analogicznie jak do wydatków na rozmowy telefoniczne – ma zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wydatek ten stanowił koszt uzyskania przychodu 2000 r. Z faktury wystawionej przez "C" SA – Rejon Energetyczny M. wynika, że usługa została wykonana w okresie [...] 2000 r. do [...] 2001 r., a fakturę wystawiono [...] 2001 r., zatem po wykonaniu usługi. Kwota uiszczona w wyniku zapłaty tej faktury nie była zatem zaliczką, ale należnością za wykonaną już dostawę energii elektrycznej. Wydatek winieni zatem być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów okresu, za jaki faktura była wystawiona, czyli roku podatkowego 2000. Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali swe dotychczasowe stanowiska i wnioski. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie zostało poprzedzone prawidłowym postępowaniem podatkowym, przy czym niedostatki postępowania pierwszoinstancyjnego zostały usunięte przez organ odwoławczy, który przeprowadził niezbędne dodatkowe ustalenia faktyczne. W ocenie Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana w oparciu o wszechstronnie zebrany materiał dowodowy. W tym kontekście za nieuzasadniony trzeba w pierwszej kolejności uznać zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, sformułowany w skardze w odniesieniu do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2001 r. wydatków na rozmowy telefoniczne, przeprowadzone w [...] 2000 r. W pełni należy podzielić stanowisko organów obu instancji, że wydatki te, wyraźnie dotyczące usług telekomunikacyjnych świadczonych w 2000 r. mogły Stanowic wyłącznie koszt uzyskania przychodów tego okresu. Całkowicie nieuzasadnione jest żądanie strony skarżącej, aby organy podatkowe analizowały wydruki połączeń telefonicznych w celu sprawdzenia, czy rozmowy te nie miały na celu uzyskania przychodów w kolejnym roku podatkowym. Abstrahując już od kwestii, że biling rozmów telefonicznych nie stanowi dowodu treści tych rozmów, to nawet stuprocentowe ustalenie iż treścią rozmowy telefonicznej odbytej w grudniu były kwestie związane z działalnością spółki w kolejnym roku podatkowym, nie dawałoby to prawa stronie skarżącej do zarachowania takiego wydatku jako kosztu ustania przychodu następnego roku, z pominięciem jednoznacznej treści art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zasadnie przy tym zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, że wydatki stałe, związane z normalnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego (takie jak opłaty za korzystanie z lokalu, ogrzewanie, dostawę energii elektrycznej, usługi komunalne, usługi telekomunikacyjne) nie dają się powiązać z konkretnym przychodem, ale - ze względu na swą niezbędność do zapewnienia warunków realizacji działań gospodarczych - stanowią niewątpliwie koszty uzyskania przychodów i są zarachowywane jako te koszty na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów. Z tego samego powodu, za prawidłową uznał Sąd tę część zaskarżonej decyzji, w której wyłączono z kosztów 2001 r. wydatek poniesiony w związku fakturą za dostawę energii elektrycznej za okres od [...] 2000 r. do [...] 2001 r. Jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę, treść zapłaconej faktury nie pozostawiała wątpliwości, że opiewa ona na wykonaną już usługę, zatem nie jest to płatność zaliczkowa, czyli na poczet przyszłego świadczenia. Niezależnie od powyższej, merytorycznej oceny decyzji trzeba wskazać, że – wbrew twierdzeniu skargi - strona skarżąca nie uczyniła powyższej kwestii przedmiotem zarzut w swym odwołaniu z dnia [...] 2005 r., zatem organ odwoławczy nie miał potrzeby odnosić się do niej w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia. Tym samym zarzut pominięcia powyższej okoliczności w zaskarżonej decyzji jest chybiony. Przechodząc do zarzutu bezpodstawnego zakwestionowania odpisów amortyzacyjnych należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania iż skarżąca "A" używała spornych pięciu nieruchomości (wymienionych wyżej) w oparciu o inną umowę, podobną do umowy najmu lub dzierżawy, zawartą w sposób faktyczny z chwilą protokolarnego przekazania tychże nieruchomości w dniu [...] 1998 r. oraz, że umowa ta miała charakter odpłatny. Zarówno z treści uchwały Zarządu "B" nr [...] z dnia [...] 1997 r., oraz uchwały Zgromadzenia Wspólników "A" o podwyższeniu kapitału spółki, jak i z protokołu przekazania nieruchomości wynika niezbicie, że zgodny zamiar stron obejmował przeniesienie własności wszystkich nieruchomości wymienionych w załącznikach [...],[...] i [...] do uchwały "B" SA. W protokole z dnia [...] 1998 r. raz jeszcze podkreślono, że przeniesienie własności budynków i prawa wieczystego użytkowania gruntów nastąpi poprzez zawarcie kolejnych umów notarialnych. Postanowienie powyższe odnosiło się do tych nieruchomości, co do których nie sporządzono jeszcze takich umów prze dniem [...] 1998 r., a więc także – do spornych pięciu nieruchomości. Warto ponadto przypomnieć, że powyższy protokół został sporządzony wyłącznie dla celów księgowo-statystycznych dotyczących 1998 r. (pkt 4 protokołu). Wyprowadzenie więc z tego dokumentu wniosku, że stanowił on statuował on stosunek umowny między stronami o cechach zbliżonych do umowy najmu lub dzierżawy jest zupełnie nieuzasadnione. Przeczyłoby to zresztą zasadniczemu celowi uzgodnień poczynionych przez skarżącą z "B" SA, jakim niewątpliwie było przeniesienie własności nieruchomości w zamian za udziału w spółce. Okoliczność, że zamiar ten doznał w rzeczywistości odroczenia w czasie, nie niweczy jego treści, wynikającej wprost z poczynionych uzgodnień. Zaniechanie uregulowania kwestii przeniesienia własności nie rodziło ani nowego (innego) stosunku umownego między stronami, ani też nie uprawniało do przejęcia przez skarżącą uprawnień w zakresie wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych i ich amortyzowania. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza też przekonania strony skarżącej, że korzystała ona z przekazanych jej nieruchomości na zasadach odpłatności. Wydatki ponoszone w związku ze zwykłym korzystaniem z rzeczy nie są opłata uiszczaną na rzecz właściciela. W tym miejscu warto wskazać na okoliczność wynikającą z akt sprawy, choć nie podniesioną w uzasadnieniach decyzji, wydanych w tej sprawie. Mianowicie, skarżąca Spółka zawarła z "B" SA w K. w dniu [...] 1996 r. umowę o administrowanie nieruchomościami wymienionymi w załącznikach. Wśród tych nieruchomości znajdują się także sporne budynki przy ul b1, b2, c1, c2 i c3. W umowie zawarto określenie wysokości wynagrodzenia, otrzymywanego przez Spółkę za sprawowanie administracji. Umowa ta była zmieniana kolejnymi aneksami, przy czym po przeniesieniu własności poszczególnych nieruchomości, były one w drodze aneksów wyłączane z zakresu powyższej umowy o administrowanie. Z treści tych aneksów nie wynika, aby po [...] 1998 r. sporne nieruchomości przestały być objęte umowa o administrowanie, a stały się przedmiotem używania w oparciu o inną umowę podobną do dzierżawy lub najmu. W tym tez kontekście, przy sprawowaniu odpłatnego administrowania nieruchomościami, tym bardziej nie sposób uznać, że to skarżąca świadczyła jakąkolwiek odpłatność na rzecz właściciela. Powyższe okoliczności dodatkowo wskazują, że skarżąca nie dysponowała żadnym tytułem prawnym do wskazanych nieruchomości, który uprawniałby ja do dokonywania w roku podatkowym 2001 odpisów amortyzacyjnych. Przedstawiony w zaskarżonej decyzji, w oparciu o dokonane ustalenia faktyczne, wywód w zakresie prawa skarżącej do amortyzacji, jest - w ocenie Sądu - wywodem logicznym, uzasadnionym zgromadzonymi dowodami i w żaden sposób nienaruszającym zasady swobodnej oceny dowodów. Mając powyższe okoliczności na uwadze Sąd uznał skargę za nieuzasadniona i orzekł o jej oddaleniu na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)