I SA/Gl 102/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2005 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił M. F. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł. Organ podatkowy zakwestionował odliczenie przez podatnika od dochodu osiągniętego w 2000 r., z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej w przedmiocie doradztwa podatkowego, urządzeń księgowych i usług finansowych, wydatków inwestycyjnych, korygując je z kwoty [...] zł na kwotę [...] zł. Rozstrzygnięcie podjęte zostało w oparciu o następujące dowody. a) fakturę VAT nr [...] z dnia [...] 2000 r. na zakup drukarki za cenę netto [...] zł., zapłaconą kartą kredytową w dniu wystawienia faktury, b) fakturę VAT nr [...] z dnia [...] 2000 r. na zakup samochodu marki [...] za cenę [...] zł uregulowaną : - zaliczką dokonaną w dniu [...] 2000 r. w wysokości [...] zł., - dopłatą dokonaną w dniu [...] 2000 r. w wysokości [...] zł., - przelewem bankowym na rachunek sprzedawcy z dnia [...] 2001 r. w pozostałej części ceny w wysokości [...] zł. Wskazując na treść art. 26 a ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.), w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof", organ podatkowy podniósł, że za wydatki inwestycyjne podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. uznawane były wydatki faktycznie poniesione w tym roku podatkowym, nie zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli podatki te podlegały odliczeniu od należnego podatku od towarów i usług. W oparciu o zapisy umowy kredytu na zakup pojazdu mechanicznego zawartą w dniu [...] 2001 r. pomiędzy "A" S.A., a "B", organ podatkowy uznał, że kwota przelana przez bank w dniu [...] 2001 r. nie stanowiła wydatku 2000 r. i wysokości jej tj. kwoty [...] zł nie uwzględnił w rozliczeniu ulgi inwestycyjnej za rok 2000. Przyjmując, że na zakup samochodu przeznaczono w 2000 r. faktycznie kwotę [...] zł z czego kwota netto wyniosła [...] zł oraz uwzględniając [...] % udział M. F. w spółce ustalono kwotę ulgi inwestycyjnej w wysokości [...] zł. Powołując się na treść art. 26 a ust. 9 pkt 4 updof, organ podatkowy wskazał, że warunkiem odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków inwestycyjnych jest brak zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu 3 % kwoty należnych składek i należnego podatku. Organ podniósł, że dokonana korekta podatku należnego na kwotę [...] zł spowodowała powstanie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł, a więc w wysokości [...] % należnego podatku. Zachowanie prawa do nabytej ulgi inwestycyjnej uzależnione zostało, pomimo wystąpienia zaległości przekraczającej 3 % podatku należnego, od dokonania korekty i uregulowania zaległości wraz z należnymi odsetkami lub też uregulowania w ciągu czternastu dni, od dnia otrzymania decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe, zaległości wraz z należnymi odsetkami. Organ wskazał, że nie uregulowanie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę spowoduje stwierdzenie – w trybie art. 258 Ordynacji podatkowej wygaśnięcia decyzji i ponowne określenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., bez uwzględnienia odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków z tytułu ulgi inwestycyjnej. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 26 ust. 4 updof w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., zgodnie z którym za wydatki inwestycyjne podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się wydatki faktycznie poniesione, nie zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Zdaniem strony, organ podatkowy w ustalaniu stanu faktycznego pominął treść § 10 A wniosku, który określał 6 tygodniowy termin związania kredytobiorcy wnioskiem oraz przewłaszczenie samochodu – pod warunkiem zawieszającym – na bank, do czasu powstania zastawu rejestrowego. W ocenie odwołującego, o skutecznym zawarciu umowy kredytowej w dniu [...] 2000 r. świadczyło też zachowanie sprzedawcy, który wydał przedmiotowy samochód w tym właśnie dniu. Dzień zaakceptowania promesy był więc dniem podpisania umowy kredytowej, zatem organ bezzasadnie wyłączył kwotę otrzymaną przez bank na sfinansowanie zakupu samochodu z podstawy opodatkowania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy w całości podzielił argumentację prawną zawartą w decyzji organu pierwszej instancji, konstatując, że zarzut podniesiony w odwołaniu, a dotyczący nieistotnego znaczenia terminu przelania środków pieniężnych przez bank, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków inwestycyjnych, zgodnie z art. 26 a ust. 7 pkt 3 updof, dotyczy tylko wydatków faktycznie poniesionych w danym roku podatkowym. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie : a) art. 26 ust. 4 updof w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności uznanie, że wydatkami inwestycyjnymi podlegającymi odliczeniu od podstawy opodatkowania są tylko wydatki faktycznie poniesione nie zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, bez uwzględnienia kredytu zaciągniętego na te wydatki, b) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie prymatu interesu społecznego nad interesem obywatela, co naruszało zasadę demokratycznego państwa prawa. Podnosząc w uzasadnieniu skargi, że klient nie ma żadnego wpływu na termin przelania pieniędzy przez bank, skarżący zauważył, że podatnik nie mógł ponieść wydatku kredytowego, gdyż mógł to zrobić tylko bank, zatem to data zaciągnięcia zobowiązania kredytowego, a nie data przekazania przez bank środków decydowała o prawie podatnika do skorzystania z ulgi inwestycyjnej. Skarżący wskazał także na treść pisma firmy "C", z którego wynikało, że z dniem [...] 2000 r. wygasły wszelkie zobowiązania wynikające z umowy zakupu, gdyż nastąpiło wydanie samochodu marki [...] i przeniesienie prawa własności na rzecz kupującego. W końcowym fragmencie skargi, skarżący podniósł, że gdyby przyjąć za zasadną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej, to w sytuacji kompensacji wzajemnych zobowiązań pomiędzy bankiem, a sprzedającym nie doszłoby nigdy do zobowiązania kredytowego, gdyż nie miałoby miejsca faktyczne przelanie środków finansowych na rzecz sprzedawcy, a więc nie istniała by faktyczna data ich przekazania. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga zasadna nie jest. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie. Główny zarzut skargi dotyczący naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 26 ust. 4 updof w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności uznanie, że wydatkami inwestycyjnymi podlegającymi odliczeniu od podstawy opodatkowania są tylko wydatki faktycznie poniesione nie zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, bez uwzględnienia kredytu zaciągniętego na te wydatki zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze należy zauważyć, że nie zaliczenie kwoty kredytu w wysokości [...] zł do wydatku o charakterze inwestycyjnym 2000 r. wynikało z faktu, iż kredyt ten został przekazany sprzedawcy przez bank w następnym roku podatkowym, a konkretnie w dniu [...] 2001 r. Analiza akt wskazuje ponadto – w sposób bezsporny – że zobowiązanie kredytowe, zostało zaciągnięte przez skarżącego w 2001 r., gdyż umowę kredytową podpisano w dniu [...] 2001 r. W roku podatkowym 2000, skarżący złożył dnia [...] 2000 r. wniosek kredytowy, a więc ofertę zawarcia umowy kredytowej. Do skutecznego zawarcia tej umowy doszło w dniu [...] 2001 r. tj. w dniu zaakceptowania wniosku skarżącego przez bank. Zatem dzień [...] 2000 r., będący dniem złożenia wniosku, nie może być traktowany, jako dzień poniesienia faktycznego wydatku, a tylko taki wydatek, zgodnie z treścią art. 26 a ust. 4 updof podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Do dnia podpisania umowy bank nie posiadał żadnych zobowiązań wobec kredytobiorcy, w tym także zobowiązania dotyczącego zapłaty części ceny za zakupiony samochód. Do zawarcia umowy dochodzi bowiem w dniu złożenia zgodnego oświadczenia woli stron, co do warunków jej zawarcia, a w rozpatrywanej sprawie złożenie takiego oświadczenia przez bank nastąpiło w dniu [...] 2000 r. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że zobowiązanie kredytowe powstało w dniu [...] 2001 r., a w konsekwencji, w tym właśnie roku nastąpiła zapłata części ceny za zakupiony samochód, a więc faktyczne poniesienie wydatku. Nie jest bowiem możliwe uregulowanie zobowiązania, bez jego istnienia, a w niniejszej sprawie zobowiązanie kredytodawcy powstało w dniu złożenia oświadczenia woli tj. w dniu [...] 2001 r. W dniu następnym tj. w dniu [...] 2001 r. nastąpiło wykonanie przez kredytodawcę zobowiązania kredytowego poprzez przelanie ustalonej kwoty kredytu na rzecz sprzedającego. W rozpoznawanej sprawie, zakupu samochodu marki [...] dokonano w dniu [...] 2000 r. W tym też dniu nastąpiło wydanie samochodu i przeniesienie jego własności na rzecz skarżącego. W takim przypadku, w ocenie Sądu, istotne znaczenie ma treść art. 26 a ust. 7 pkt 3 updof zgodnie z którym, w przypadku zawarcia w roku podatkowym umowy, w której termin zapłaty ceny przypada w roku następującym po roku podatkowym, w którym rzecz lub prawo zostały wydane – wydatki związane z zapłatą ceny odlicza się od podstawy opodatkowania w roku faktycznego ich poniesienia. W sprawie niniejszej, bezspornym jest, że kwota [...] zł. została przelana przez bank na rzecz sprzedawcy w dniu [...] 2001 r., a skoro tak to kwota ta nie mogła być odliczona od podstawy opodatkowania podatku dochodowego od osób fizycznych w 2000 r. Za nietrafny, zdaniem Sądu, należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie prymatu interesu społecznego nad interesem obywatela, co w konsekwencji spowodowało złamanie przez ten organ zasady demokratycznego państwa prawa. Należy w tym miejscu zauważyć, że zasada ta, została inkorporowana przez przepisy prawa podatkowego, dotyczące głównie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym także poprzez treść art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada praworządności, wyrażona w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej dotyczy wymogu przestrzegania prawa, natomiast zasada legalizmu – będąca jej urzeczywistnieniem – określona w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 Ordynacji podatkowej, nakłada na organy podatkowe, obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Zasada ta oznacza oparcie każdej czynności wykonywanej przez organ prowadzący postępowanie na konkretnym przepisie. Szczególny walor zasadzie praworządności nadaje przepis art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ulga inwestycyjna z tytułu zakupu samochodu została przyznana podatnikom w roku 2000 na podstawie art. 26 a ust. 4 updof, zgodnie z którym za wydatki inwestycyjne podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się wydatki faktycznie poniesione w roku podatkowym, nie zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy – jeżeli podatki te podlegają odliczeniu od należnego podatku od towarów i usług. Należy w tym miejscu zauważyć, że przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązującego, co oznacza, że organ nie może kierować się zasadą uznaniowości, w tym także, jak podniósł to skarżący interesem obywatela, a treścią przepisu, gdyż to on określa podmiotowo – przedmiotowy zakres zwolnienia. Stanowisko takie, znajduje też wyraz w licznym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika generalna teza, iż przepisy dotyczące ulg i zwolnień, należy traktować w sposób ścisły, gdyż stanowią one wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, opublikowany POP Nr 6, poz. 170, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2001 r. sygn. akt I SA/Lu 971/00, opublikowany POP Nr 3, poz. 98 ). Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.