I SA/Gl 1025/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Wójt Gminy M. – po rozpoznaniu wniosku A S.A. z dnia 20 kwietnia 2009 r. o wstrzymanie w trybie art. 239f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej O.p., wykonania decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] – odmówił wstrzymania wykonania decyzji i umorzył w tym zakresie postępowanie. W uzasadnieniu zapadłego rozstrzygnięcia organ I instancji podniósł, że w rozpatrywanej sprawie wstrzymaniu nie powinna podlegać wskazana przez A S.A. decyzja organu odwoławczego, lecz utrzymana w mocy tą decyzją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, tj. decyzja z dnia [...] nr [...]. Tymczasem ta ostatnia decyzja została doręczona przed dniem 1 stycznia 2009 r., a w konsekwencji zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. O zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) nie miała do niej zastosowania przewidziana w art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej instytucja wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Ponadto zdaniem Wójta Gminy M. wnioskowane wstrzymanie wykonania decyzji nie było możliwe także z tego względu, iż określone tą decyzją zobowiązanie podatkowe objęte zostało już postępowaniem egzekucyjnym. A S.A. nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji wniosła zażalenie z dnia 29 maja 2009 r. nr [...] (data wpływu 2 czerwca 2009r.). Organ II instancji — Samorządowe Kolegium Odwoławczego w B. — rozpoznając zażalenie postanowieniem z dnia [...] nr [...] zaskarżone postanowienie z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy. W ocenie organu odwoławczego: po pierwsze – w zakresie wykonania wydanej przez Wójta Gminy M. decyzji z dnia [...] nr [...] toczyło się postępowanie egzekucyjne, po drugie – od decyzji tej przysługiwały środki prawne przewidziane w Ordynacji podatkowej, z których A S.A. nie skorzystała. Dodatkowo w rozpatrywanej sprawie pierwszeństwo miały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. stąd też uchylenie zaskarżonego postanowienia nie było możliwe. Na zapadłe w drugiej instancji postanowienie z dnia [...] nr [...] A S.A. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę z dnia 3 września 2009 r. nr [...], która została uwzględniona wyrokiem z dnia 17 lutego br. sygn. akt I SA/Gl 786/09. W opinii składu orzekającego Sądu w analizowanej sprawie nie było podstaw do umorzenia postępowania. Bez względu na wykładnię art. 9 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw sprawa nie była bezprzedmiotowa. W zależności natomiast od oceny, czy winny w niej znaleźć zastosowanie przepisy dotychczasowe, tj. obowiązujące do dnia 31 grudnia 2008 r., czy też nowe przepisy dotyczące wstrzymania wykonania decyzji, należało rozstrzygnąć ją odpowiednio bądź to na gruncie art. 224a Ordynacji podatkowej, obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2009 r., bądź też na gruncie obowiązującego od tej daty art. 239f Ordynacji podatkowej. Poza tym skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach stwierdził, że organ odwoławczy nie dokonał interpretacji art. 9 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw "w sposób umożliwiający ocenę jego zastosowania", a także nie zauważył, że "odmawiając wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej organ podatkowy pierwszej instancji w istocie zastosował przepisy — Ordynacji podatkowej — w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. rozstrzygając sprawę merytorycznie" (str. 10 wyroku). W tych też okolicznościach, sąd orzekający w sprawie orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia z dnia [...] nr [...] Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B.. W następstwie uchylenia zaskarżonego postanowienia przez sąd administracyjny Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wydało postanowienie z dnia [...] br. nr [...], mocą którego uchyliło postanowienie Wójta Gminy M. z dnia [...] nr [...] oraz przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zapadłego postanowienia Kolegium przytoczyło dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ocenę prawną sprawy przywołując stanowisko zawarte w wyroku z dnia 17 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Gl 786/09. Przechodząc z kolei do meritum sprawy — powołując się na art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej — stwierdziło, że Wójt Gminy M. powinien "zebrać dowody dotyczące wszystkich mających znaczenie prawa faktów", rozpatrując natomiast ponownie sprawę — powinien wziąć pod uwagę "okoliczności naprowadzone w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przyjmując wskazówki przeprowadzenia dokładnego postępowania dowodowego i szczegółowego wyjaśnienia i analizy oraz oceny ustalonego stanu faktycznego". Powyższe postanowienie w dniu 24 sierpnia 2010 r. (data wpływu do Sądu) zaskarżyła A S.A. W ocenie A S.A. wydane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. postanowienie z dnia [...] nr [...] jest błędne i powinno zostać uchylone w całości. Jak wskazała A S.A. w sprawie nie zaszły przesłanki do wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego. Skarżąca spółka podniosła, że nie da się stwierdzić, aby rozpatrzenie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z oceną taką nie zgadza się Kolegium z uwagi na fakt, iż wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Sygn. akt I SA/G/786/09 z dnia 17 luty 2010r. uchylono postanowienie Kolegium z dnia [...] Nr [...]. Organ odwoławczy wskazał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze jest związane wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone orzeczenie wydane zostało z naruszeniem prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (postanowienia) (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zdaniem Sądu, postanowienie organu odwoławczego zawiera uchybienia, które uzasadniają wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Odnosząc się do tak zarysowanego stanu faktycznego, wymaga podkreślenia fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez tutejszy Sąd, który w uzasadnieniu wyroku z 17 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Gl 786/09 zawarł prawną ocenę oraz wskazówki, co do dalszego postępowania organów podatkowych. Uwaga ta jest o tyle istotna, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "u.p.s.s.a." – ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jak wskazał Sąd w/w wyroku (str.8), cyt.: "sprawowana przez sąd administracyjny kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonych orzeczeń w praktyce oznacza, że sąd administracyjny dokonując kontroli kwestii związanych z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, bada, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do dokonywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Innymi słowy sąd administracyjny nie ma możliwości podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych czy działań należących do kompetencji organu, którego akt administracyjny jest przedmiotem sądowej kontroli. Stąd też w razie stwierdzenia, iż zaskarżony akt administracyjny nie odpowiada prawu Sąd powinien uwzględnić skargę, co w konsekwencji wiąże się z odpowiednim zastosowaniem art. 145 p.p.s.a. Umożliwia to w efekcie zajęcie merytorycznego stanowiska przez organ do tego uprawniony". Obowiązkiem sądu administracyjnego przy wydawaniu orzeczenia jest bowiem jedynie stworzenie takiego stanu w którym w obrocie prawnym będą istniały i funkcjonowały akty administracyjne zgodne z prawem (tak uzasadnienie wyroku NSA z dnia 20 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 790/08)". Odnosząc się do spornej kwestii, zasadne jest przytoczenie zarówno istotnych elementów stanu faktycznego, jak i poglądu prawnego wyrażonego przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 786/09, a dotyczącego wstrzymania wykonania decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...]. I tak: WSA wyrokiem z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 786/09, stwierdził, że – cyt.: "w niniejszej spawie organ odwoławczy rozpoznający kwestię stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących wykonanie decyzji podatkowych, obowiązujących przed 1 stycznia 2009 r., i po 1 stycznia 2009 r., nie wskazał na fakt, iż decyzją ostateczną rozstrzygającą sprawę podatkową była decyzja organu odwoławczego (wydana i doręczona już w 2009 r.). Nie wyjaśnił przy tym z jakich środków prawnych, przewidzianych w Ordynacji podatkowej, strona nie skorzystała w odniesieniu do decyzji pierwszoinstancyjnej doręczonej podatnikowi. Stwierdził jedynie, że wstrzymanie wykonania decyzji odwoławczej nie jest możliwe albowiem postępowanie egzekucyjne jest w toku i pierwszeństwo w tej sprawie mają przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed 1 stycznia 2009 r. Organ odwoławczy nie ocenił także twierdzenia organu pierwszej instancji, że w sprawie wydano i doręczono dwie decyzje ostateczne pierwszą w 2008 r., w czasie obowiązywania art. 224 Ordynacji podatkowej, a skargę w 2009 r., oraz że w stosunku do drugiej z nich ma zastosowanie art. 239 f Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do brzmienia art. 128 zd. 1 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Oznacza to, że decyzja organu pierwszej instancji nie staje się ostateczna w przypadku, gdy w wyniku wniesionego odwołania organ drugiej instancji ponownie rozpoznał i rozpatrzył merytorycznie sprawę rozstrzygniętą, zaskarżoną decyzją. Wówczas decyzja ostateczna rozstrzygająca sprawę podatkową będzie decyzją organu odwoławczego (tak: wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1517/05). Ustalenie więc, że w sprawie zapadły dwie decyzje ostateczne organu pierwszej i drugiej instancji było bezzasadne i nie odpowiadało prawu. Decyzja organu pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie rozpatrzone merytorycznie przez organ odwoławczy, w trybie art. 233 Ordynacji podatkowej, nie ma waloru decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej". Tym samym powtórzyć należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., z uwagi na treść przepisu art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania, z zastrzeżeniem art. 224a i art. 224 c tej ustawy , co oznaczało nic innego jak to, że w sytuacji tam opisanej – z zasady – decyzja nieostateczna podlegała wykonaniu. Przepis art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu z 2008 r., nie decydował o ostateczności decyzji lecz o jej wykonalności. W tym miejscu należy także podkreślić, że wyrok z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 786/09 nie został zaskarżony, a to oznacza, że przysługiwał mu, od dnia 21 maja 2010 r. przymiot prawomocności. Ten fakt z kolei determinował zastosowanie w sprawie art. 170 u.p.s.s.a, zgodnie z którym "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Skoro bowiem zarówno organ ponownie rozpoznający sprawę, jak i sąd związane są opinią prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku, to tylko "wyeliminowanie" tejże opinii prawnej w drodze sądowego postępowania instancyjnego zwolniłoby organy i sąd z zastosowania art. 153 i art. 170 u.p.s.s.a., a w konsekwencji nieuwzględniania jej w dalszych etapach postępowania. Tym samym organ rozpoznając ponownie sprawę, zgodnie z opinią prawną, zawartą w prawomocnym wyroku winien rozpoznać sprawę zgodnie z treścią przepisów wskazanych w uzasadnieniu cytowanego powyżej wyroku Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W tymże wyroku wskazano, że poczynając od dnia 1 stycznia 2009 r., ustawą z dnia 7 lipca 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacji podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 2090, poz. 1318), dalej ustawa zmieniająca, dokonano nowelizacji przepisów podatkowych w tym wprowadzono do Ordynacji podatkowej Rozdział 16 a "Wykonanie decyzji", w którym ustawodawca zmienił wcześniej obowiązującą regułę i uznał, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239 a Ordynacji podatkowej), oraz że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie (art. 239 e). Toteż organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę zobligowany był do dokonania rozważań, zgodnie ze wskazówkami sądu orzekającego w sprawie, który wskazał, że w przepisie art. 239 f Ordynacji podatkowej uregulowano przesłanki i tryb wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego wskazując, że organem właściwym do orzekania w tym przedmiocie jest organ podatkowy pierwszej instancji. Dopiero więc z dniem 1 stycznia 2009 r. wymieniony organ podatkowy stał się uprawniony do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w przypadku wniesienia od niej skargi do sądu administracyjnego. Zgodnie z art. 9 ustawy zmieniającej do wykonania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. (art. 10 ustawy zmieniającej). Z przepisu art. 9 ustawy zmieniającej nie wynika czy chodzi o decyzje ostateczne czy nieostateczne, i czy przepis ten obejmuje również przepisy regulujące wstrzymanie wykonania wymienionych tam decyzji. Nie rozstrzyga wprost także o tym jakie przepisy należy stosować w sytuacji, gdy nieostateczną decyzję organ pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie, doręczono przed 1 stycznia 2009 r. zaś decyzję organu odwoławczego rozstrzygającą sprawę ostatecznie już po tej dacie. W powołanym przepisie zawarto jedynie kryterium "doręczenia decyzji", w określonym czasie, jako przesądzające o stosowaniu określonych przepisów ("starych" lub "nowych") Ordynacji podatkowej odnoszących się do wykonywania decyzji. Rozpoznając sprawę – co wymaga powtórzenia – organ odwoławczy nie dokonał interpretacji wymienionego wyżej przepisu w sposób umożliwiający ocenę jego zastosowania. Nie zauważył przy tym, że odmawiając wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej organ podatkowy pierwszej instancji w istocie zastosował przepisy – Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. rozstrzygając sprawę merytorycznie. Wszak organ I instancji umarzając w tym przedmiocie postępowanie wydał rozstrzygnięcie formalne wskazujące na bezprzedmiotowość wniosku podatnika. Oceniając wniosek organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej jak i po tej dacie. Wydał dwa sprzeczne z sobą rozstrzygnięcia (merytoryczne i formalne), stosując dwa odmienne reżimy prawne. O ile bowiem organ podatkowy uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy "stare" obowiązujące w 2008 r., to nie mógł wypowiadać się do wniosku złożonego w trybie przepisu obowiązującego dopiero od 2009 r. Wydając zaś postanowienie odmawiające wstrzymanie decyzji organu odwoławczego i stosując przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2008 r. organ podatkowy naruszył m.in. art. 224 a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadkach przewidzianych w tym przepisie. Tak więc niezależnie od tego czy organ podatkowy stosował dotychczasowe, czy nowe przepisy dotyczące wstrzymania wykonywania decyzji, zobowiązany był rozstrzygać sprawę bądź na gruncie przepisu art. 224 a bądź przy zastosowaniu art. 239 f Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku organów podatkowych w przypadku wydania decyzji odwoławczej w sprawie rozstrzyganej decyzją pierwszoinstancyjną i jej zaskarżenia do sądu administracyjnego organ podatkowy nie orzeka o wykonaniu decyzji odwoławczej, a więc ostatecznej, a decyzji pierwszoinstancyjnej, która cechy takiej we wskazanych okolicznościach nie nabywa. Prawidłowo więc podatnik domagał się wstrzymania decyzji ostatecznej organu odwoławczego, zaś rozpoznanie jego wniosku powinno nastąpić w trybie art. 224 a lub art. 239 f Ordynacji podatkowej, po ustaleniu znaczenia art. 9 ustawy zmieniającej, dla ich zastosowania. Dla sprawy nie była istotna okoliczność wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zmierzającego do realizacji przedmiotowych należności podatkowych. Przepisy regulujące postępowanie egzekucyjne w administracji nie mają żadnego wpływu na rozpoznanie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Wręcz przeciwnie to orzeczenia o wstrzymaniu wykonania decyzji ma wpływ na los postępowania egzekucyjnego dotyczącego tej należności. Dopiero uregulowanie całego dochodzonego zobowiązania przed rozpoznaniem wniosku o wstrzymanie wykonania egzekwowanej decyzji mogłoby świadczyć o bezprzedmiotowości rozstrzygania o żądaniu strony. Z tych przyczyn na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia, zaś o jego wykonalności i kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 152 i art. 200 tej ustawy przy uwzględnieniu § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).