I SA/Gl 1027/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Anna Wiciak (sprawozdawca), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Uzasadnienie. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 1it.a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jedn.tekst Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60) po rozpatrzeniu odwołań "A" S.A. w T. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług:- Nr [...] za miesiąc [...] 2001r. w kwocie [...] zł; Nr [...] za miesiąc [...] 2002r. w kwocie [...] zł; Nr [...] za miesiąc [...] 2002r. w kwocie [...] zł; Nr [...] za miesiąc [...] 2002r. w kwocie [...] zł; oraz Nr [...] za miesiąc [...] 2002r. w kwocie [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy wymienione decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji nawiązano na wstępie do wyników kontroli przeprowadzonej w skarżącej Spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług które były podstawą wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzji z dnia [...] r. za miesiąc [...] 2001r. określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł; oraz decyzji za [...] , [...],[...] i [...]r.określajacych kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za te okresy. W odwołaniach od tych decyzji w części ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe strona wniosła o ich uchylenie w tym zakresie zarzucając im naruszenie art. 27 ust. 5 (art. 27 ust. 6) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pomimo braku podstaw do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o te przepisy a także art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw wskutek ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji zawierającej takie rozstrzygnięcie. Uzasadniając te zarzuty strona podniosła. iż decyzje w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wydane zostały bez podstawy prawnej. Powołując się na orzecznictwo NSA wskazano, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie ma charakter konstytutywny. Zdaniem Spółki wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe powoduje konieczność oparcia się przez organ podatkowy na przepisie obowiązującym w dniu jej wydania. Wobec uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. przepisu takiego nie ma. Tym samym zakwestionowano prawo do wydania decyzji ustalających ze względu na brak obowiązujących norm prawnych do ich wydania .Wskazano bowiem na brak w ustawie z dnia 11 marca 2004r. przepisów przejściowych regulujących kwestię możliwości ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania za okres, w którym obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. Kontynuując, podniesiono, iż przepisy art. 109 ust. 4 - 6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług dotyczą nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w momencie naruszenia przepisów tej ustawy po l maja 2004r. Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy nawiązał do treści art. 27 ust. 5 oraz ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym konstatując ,że wynika z nich iż przesłanką ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, iż w złożonej deklaracji podatkowej podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od należnej (kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od należnej).W rozpatrywanych sprawach ,wobec treści przywołanych decyzji określających przesłanka ta niewątpliwie zaistniała. Dalej podkreślono, że wejście w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług nie spowodowało, iż organy podatkowe utraciły podstawę prawną do kontroli podatników w zakresie zobowiązania w podatku VAT za okres, w którym obowiązywały przepisy ustawy z 1993r. W dalszym ciągu można określić zobowiązanie podatkowe czy też nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za te okresy. Decyzje takie bowiem określają prawidłowe kwoty zobowiązań lub nadwyżek jakie dotyczą danego okresu rozliczeniowego, gdyż organy podatkowe w wyniku kontroli, a następnie postępowania podatkowego stwierdzają ich istnienie. Konsekwencją powyższego jest to, iż w przypadku stwierdzenia u podatnika za kontrolowany okres zaniżenia kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego (zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego) organ podatkowy stosuje przepisy prawa materialnego obowiązu1ące w dacie zaistnienia tj. określa wysokość zobowiązania (kwotę różnicy podatku) w prawidłowej wysokości oraz jednocześnie ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe, co expressis verbis wynika z art. 27 ust. 5 (art. 27 ust. 6 ) cyt. ustawy. Zgodnie bowiem z obowiązującą w prawie podatkowym zasadą organ podatkowy jest obowiązany stosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w okresie rozpatrywanego stanu faktycznego (vide: wyrok NSA z dnia 7.11.1995r., sygn. akt SA/P0897/95, publ. LEX nr 27037). Ponieważ przepisy art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 (art. 27 ust. 6) ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są niewątpliwie przepisami "prawa materialnego" to za kontrolowane okresy należy je stosować w brzmieniu obowiązującym w zaistniałych stanach faktycznych tj. w miesiącu [...]r., l[...],[...],[...],[...]r. Inaczej bowiem zostałaby naruszona zasada lex retro non agit. Kontynuując, podkreślono, że okoliczność, iż ustawa z dnia 11.03.2004r. nie zawiera przepisów przejściowych - dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy sprzed 01.05.2004r. - nie oznacza braku możliwości wydawania decyzji za te okresy, bowiem stany faktyczne w okresie przed 01.05.2004r. regulowała ustawa z dnia 08.01.l993r. m.in. w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z kolei konstytutywny charakter decyzji ustalających - wbrew twierdzeniom podatnika zawartych w odwołaniach - nie przesądza o braku możliwości wydania obecnie takiej decyzji, bowiem dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest jednocześnie wraz z określeniem prawidłowej kwoty podstawowego zobowiązania(zwrotu różnicy podatku), na mocy tego samego przepisu prawa materialnego (vide: cyt. art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o p.t.u.). Końcowo zaakcentowano, że z porównania treści omawianych przepisów w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego "starej" i "nowej" ustawy o VAT wynika, że są to regulacje niemal identyczne, dające te same uprawnienia organom podatkowym i skarbowym do określania zobowiązań podatkowych i ustalania dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przeniesione zostały uregulowania dotyczące "sankcji", jakie obowiązywały w starym stanie prawnym). Zatem nawet dokonując innych rodzajów wykładni niż gramatyczna tj. wykładni celowościowej i systemowej można stwierdzić, iż intencją ustawodawcy nie było wyłączenie możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego po dniu 1 maja 2004r. Wobec tych ustaleń na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż termin przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług liczony od końca roku kalendarzowego. w którym upłynął termin płatności tego podatku, stanowi równocześnie termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego (por. wyrok SN z dnia 7 czerwca 2001r., Sygn. akt III RN 103/00). W pięciu odrębnych skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka Akcyjna "A" podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu, przy czym w odniesieniu tej części ostatecznej decyzji która dotyczyła [...] r.podniosla zarzut naruszenia art.68 §1 Ordynacji podatkowej, opierając go na założeniu, że obowiązek podatkowy za te okres powstał w dniu 31 grudnia 2001r. Odpowiadając na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Co do zarzutu naruszenia art.68 §1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że obowiązek podatkowy za ten okres powstał z dniem złożenia deklaracji podatkowej czyli w [...] 2002r.Tym samym termin biegu przedawnienia rozpoczął bieg z końcem tego roku kalendarzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargi nie są zasadne. Przede wszystkim należy uznać, iż skoro przedmiotem zaskarżenia jest jedna decyzja ostateczna to w sprawie mamy do czynienia w istocie z jedną skargą sformułowaną w pięciu odrębnych pismach procesowych. Na wstępie zaś rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej nawiązać należy do treści art.145§1 pkt.1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.nr.153 poz.1270)zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego ,które miało wpływ na wynik sprawy. Owo naruszenie prawa materialnego może polegać bądź na błędnej jego wykładni ,czyli błędnym pojmowaniu treści lub znaczenia określonego przepisu ,bądź na niewłaściwym jego zastosowaniu, czyli podciągnięciu ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod hipotezę niewłaściwego przepisu .Istotne jest z punktu widzenia niniejszych rozważań to, że naruszenie prawa materialnego uzasadni uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia tylko wtedy, gdy miało ono wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie ustawodawca nie precyzuje co należy rozumieć przez to pojęcie, to przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji gdy nawet w wypadku prawidłowego zastosowania prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama.(por .B Dauter , B. Gruszczyński. A.Kabat M.Niezgódka-Medek- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Komentarz,Zakamycze 2005.s.335) Przystępując do rozważań nad zasadnością skargi wskazać trzeba, że opiera się ona wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego. aczkolwiek nie wykazuje owego związku miedzy naruszeniem prawa a treścią rozstrzygnięcia. Uwaga ta dotyczy to zarzutu naruszenia art.27ust.5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U,nr.11 poiz.50 ze zm.) Zachodzi zatem w pierwszej kolejności konieczność odpowiedzi na pytanie, czy w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia tych przepisów. Zgodnie z regulacjami w nich zawartymi, w przypadku stwierdzenia u podatnika za kontrolowany okres zaniżenia kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego (zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego) organ podatkowy stosuje przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie zaistnienia tj. określa wysokość zobowiązania (kwotę różnicy podatku) w prawidłowej wysokości oraz jednocześnie ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. To prawda, że zgodnie z obowiązującą w prawie podatkowym zasadą organ podatkowy jest obowiązany stosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w okresie rozpatrywanego stanu faktycznego. Tym niemniej nie można tracić z pola widzenia faktu, że w dacie wydawania zaskarżonych decyzji oba te przepisy utraciły moc .Stało się to z dniem 1 maja 2004 br. na mocy art.175 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr.54 poz.535 ze zm.)przy czym w ustawie tej brak przepisów przejściowych. Musi być zatem oczywiste, iż po tej dacie podstawą prawna decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie mógł być przepis art.27 ust.5 lub 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. W tym zatem zakresie należy przyznać rację skarżącej. Zachodzi jednak dalsze pytanie, czy z tą datą organy podatkowe utraciły prawo do orzekania w tej materii w odniesieniu do obowiązków podatkowych powstałych przed dniem 1 maja 2004r.Odpowiedż na to pytanie będzie równocześnie odpowiedzią na pytanie o związek miedzy naruszeniem prawa materialnego a wynikiem rozpoznawanej sprawy. Kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 12 września 2005r.( sygn. I FPS 2/05 M.Podat. 2005/11/37) stwierdzając, iż po dniu 30.4.2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 01.05.2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535ze zm.).Uzasadniając tak sformułowaną tezę Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zauważył. że podatek od towarów i usług jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z 11.3.2004 r. stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając ustawę z dnia 11 marca 2004r.przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego . Kontynuując wywód wskazano, że niezależnie od powyższego taki wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników. Podkreślił Sąd ,że ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy (Dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazał równocześnie Sąd ,że milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok NSA z 11.1.2005 r., OSK 994/04). Zaakcentowano, że rozpatrując tę kwestię miano na względzie, iż w tym przypadku nie narusza to zasady lex retro non agit. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Konkretyzując to stwierdzenie, Sąd zauważył, że skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne zarówno w przepisach uchylonej, jak i w nowej ustawie, bowiem nowa ustawa nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika nie ulega zatem żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Tym samym, nawet mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Dlatego NSA uznał , że wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa. Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W podatku tym różny jest bowiem termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Przypomniano dalej, iż obowiązek podatkowy powstały przed 1.5.2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy, istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z 8.1.1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Uprawniony jest więc wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. Od dnia 1.5.2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 nowej ustawy. Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego, powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej niezłożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego ze zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit aktum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej. W odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to konkretnie, że art. 109 ust. 4 ustawy z 11.3.2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy - powstały pod rządem ustawy z 8.1.1993 r. Reasumując dotychczasowe wywody stwierdzić należy, że nawet gdyby w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego, czyli gdyby zastosowały prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia ,wynik sprawy w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego byłby identyczny. Skoro zatem zarzucane naruszenie prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy, brak było podstaw do zastosowania art.145§1pkt.1 lit.a p.p.s.a. Co się tyczy zarzutu naruszenia art.68§1 Ordynacji podatkowej w decyzji dotyczącej [...] roku, to zarzut ten okazał się niezasadny. Podzielając bowiem pogląd organu odwoławczego wyrażony w odpowiedzi na skargę, że obowiązek podatkowy powstał w momencie złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, czyli w [...] 2002r.to stwierdzić należy, trzyletni okres o którym stanowi powołany przepis upływał 31 grudnia 2005r.Skoro wydanie, a przede wszystkim doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nastąpiło przed tą datą, to znaczy że nie doszło do zarzucanego naruszenia prawa. Z tych wszystkich powodów, działając na podstawie art.151 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji wyroku.