I SA/Gl 1029/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2013 r. sprawy ze skargi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, Nr 229, poz. 1954 z późniejszymi zmianami; dalej u.p.e.a.) umorzył postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku zobowiązanej I. K. W zażaleniu na powyższe postanowienie wierzyciel, tj. ZUS Oddział w S. zakwestionował zasadność umorzenia postępowania egzekucyjnego stwierdzając, że tytuły wykonawcze wystawione zostały zgodnie z przepisami prawa, na podstawie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Postanowieniem z dnia [...]roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 2 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 roku, Nr 98, poz. 1071 z późniejszymi zmianami; dalej K.p.a.), uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach podkreślił, że pismami z dnia 30 sierpnia i 8 września 2011 roku oraz 10 lutego 2012 roku wierzyciel poinformował organ egzekucyjny, że należności objęte tytułami egzekucyjnymi nr [...]–[...], [...]–[...], [...]–[...], [...]–[...], [...]–[...] nie są wymagalne, gdyż składki uległy przedawnieniu, tytuły wykonawcze o nr [...]–[...] nie są aktualne z uwagi na opłacenie składek w dniach 22 lutego 2008 roku i 14 lipca 2009 roku, a tytuły wykonawcze o nr [...],[...]–[...],[...]–[...] zostały umorzone ze względu na ich wadliwość, gdyż wystawiono je na podstawie dokumentów rozliczeniowych ZUS DRA nie zawierających pouczenia, iż stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co stanowiło podstawę do umorzenia przez organ egzekucyjny prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. W dalszej części uzasadnienia postanowienia organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziła przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał), lecz na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 tej ustawy (jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu). Podniósł, że w stosunku do zobowiązanej została wydana decyzja na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, orzekająca o jej odpowiedzialności – jako członka zarządu A sp. z o.o., za zaległości składkowe za okres od września 1999 roku do kwietnia 2004 roku. Wskazał, ze zgodnie z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Z pisma wierzyciela wynika, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było wobec płatnika, tj. spółki A, w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie deklaracji nie posiadających pouczenia o którym mowa w art. 3a § 2 u.p.e.a., a mianowicie, że mogą być one podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych. Tym samym wystąpiła przesłanka niedopuszczalności egzekucji w stosunku do zobowiązanej, gdyż nie miała miejsca egzekucja z majątku ww. spółki. W konkluzji uzasadnia postanowienia organ odwoławczy podkreślił, że w zaskarżonym postanowieniu organ egzekucyjny stwierdził, że tytuły wykonawcze wystawione były w oparciu o wadliwe deklaracje, podczas gdy wcześniejsza korespondencja wierzyciela informowała, że z tego powodu wadliwymi były tytuły wykonawcze skierowane do bezpośredniego dłużnika tj. spółki A. Stwierdził, że rozbieżności te organ egzekucyjny winien wyjaśnić z wierzycielem przed wydaniem orzeczenia. Ponieważ zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego mającego istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy należało uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W podstawie prawnej skargi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. W uzasadnieniu skargi wskazał, że skoro egzekucja z majątku A sp. z o.o. oraz B s.c. była wszczęta i nie doprowadziła w pełni do zaspokojenia wierzyciela, to nie można twierdzić, że z uwagi na niedopuszczalność egzekucji wobec ww. spółek nie była prowadzona i w związku z tym przyjąć, że zachodzi niedopuszczalność egzekucji wobec osoby trzeciej z tytułu należności tych spółek. Zdaniem ZUS-u prowadzenie egzekucji wobec spółek na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych nie ma wpływu na prowadzenie egzekucji wobec osoby trzeciej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Podkreślił, że "jednoznaczne stanowisko organu odwoławczego w sprawie zażalenia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału S. może wskazywać, że winno być ono załatwione w trybie przepisu art. 138 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, czyli że w swoim rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Skarbowej w K. powinien orzec co do istoty sprawy, jednakże przeszkodą dla takiego działania były sprzeczności między uzasadnieniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. stwierdzającym, że wymienione w nim tytuły wykonawcze, wystawione na Panią I. K. sporządzone zostały w oparciu o wadliwe deklaracje, podczas gdy Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. w swoich pismach informował, że wadliwymi były tytuły wykonawcze skierowane do bezpośrednich dłużników A Spółki z o.o. i B Spółki cywilnej a podstawę prawną tytułów wykonawczych wystawionych dla pani I. K. były decyzje o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości składkowe ww. Spółek, a innym razem, że wadliwymi były też tytuły wykonawcze wystawione na zobowiązanie na podstawie deklaracji". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Skarga jest zasadna lecz nie z powodu zarzutów w niej zawartych. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (t.j w Dz.U. z 2013 roku, poz. 267; dalej K.p.a.) postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, co oznacza, że sprawa administracyjna jest dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, po raz pierwszy w pierwszej instancji, a następnie w drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, i konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja decyzji, lecz ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej, tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym (B. Adamiak, J. Borkowski - Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, 10. wydanie. Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009, s. 79 i nast.). Ponownie rozpoznając i rozstrzygając sprawę organ odwoławczy jest zatem obowiązany poddać ocenie materiał dowodowy zebrany i zbadany przez organ pierwszej instancji oraz dokonane przez ten organ ustalenia. Organ drugiej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, może poprawić, uzupełnić, wyjaśnić i ustalić to, czego nie uczynił, lub źle to uczynił organ pierwszej decyzji, jak też wady polegające na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych bądź powodujące inne nieprawidłowości, jednakże jego obowiązkiem jest również, jak wcześniej wskazano, ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej, tożsamej pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Zaskarżone postanowienie z dnia [...]roku wydane zostało na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w dacie jego wydania), zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W orzecznictwie i doktrynie ustalono, że konstrukcja prawna decyzji/postanowień wydawanych na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. opiera się na wystąpieniu dwóch przesłanek łącznie a mianowicie - po pierwsze, postępowanie przed organem I instancji, w którym została wydana decyzja, prowadzone było z naruszeniem przepisów postępowania; po drugie - konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011 r. str. 518). Wskazano również, że orzeczenie, o którym mowa w art. 138 § 2 k.p.a., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 136 k.p.a., zgodnie z którym, organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt II SA/Gd 404/09, dostępny na stronie internetowej http:/orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z dnia 7 listopada 2012 roku, sygn. akt II SA/Gd 611/11 (opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 1248828) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sformułował tezę, że "właściwy sens przepisu art. 138 § 2 k.p.a. można wydobyć tylko w zestawieniu ze znaczeniem przepisu art. 136 k.p.a., skoro wady (braki) postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji mogą być dwojakiego rodzaju: takie, które organ odwoławczy może usunąć przez przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego albo takie, które wymagają przekazania sprawy organowi pierwszej instancji celem ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Niemniej, w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej organ odwoławczy winien przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek wymienionych w art. 138 § 2 k.p.a.". Stanowisko to skład orzekający w całości podziela. Decyzja kasacyjna, powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, może zatem być podjęta tylko w sytuacjach określonych w art. 138 § 2 K.p.a. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w I instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Taki rodzaj decyzji, stanowiący wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Przepis art. 138 K.p.a., realizując zasadę dwuinstancyjności postępowania, ukształtował bowiem postępowanie przed organem odwoławczym jako postępowanie merytoryczne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II OSK 1441/08, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i co do zasady, orzeczenie organu odwoławczego winno mieć charakter reformacyjny (art. 138 § 1 K.p.a.), zaś uprawnienia kasacyjne tego organu mają charakter wyjątkowy. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę powinien zatem przede wszystkim podjąć wszelkie kroki do merytorycznego załatwienia sprawy, korzystając przy tym ewentualnie z uprawnień nadanych mu mocą art. 136 K.p.a. Podkreślić również należy, że organ odwoławczy może powołać się na przepis art. 138 § 2 K.p.a. tylko wówczas gdy wykaże, że przeprowadzenie przezeń dodatkowego postępowania wyjaśniającego nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, przy czym korzystając z przepisu art. 138 § 2 K.p.a. organ winien w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonywująco uzasadnić istnienie przesłanek wymienionych w tym przepisie, a także wskazać z jakich przyczyn nie zastosował przepisu art. 136 K.p.a. W sprzeczności z art. 138 § 2 K.p.a. pozostaje zatem wydanie decyzji kasacyjnej zarówno w przypadku, gdy zaskarżona decyzja była dotknięta jedynie błędami natury prawnej, jak i w przypadku, gdy postępowanie wyjaśniające I instancji jest dotknięte niewielkimi brakami, które z powodzeniem można uzupełnić w postępowaniu odwoławczym na podstawie art. 136 K.p.a. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2003 r., sygn. akt IV SA 1496/02, Monitor Prawniczy 2004/2/60; z dnia 2 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA 632/99, Lex nr 48722; z dnia 27.października 1999 r., sygn. akt I SA 2127/98, Lex nr 48721). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w ocenie Sądu, wydane w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie kasacyjne nie zostało umotywowane zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 138 § 2 w związku z art. 107 § 3 K.p.a. poprzez powiązanie tego uzasadnienia z dokonanym rozstrzygnięciem, co powoduje, że postanowienie to nie poddaje się kontroli Sądu. Jako przesłankę uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał "sprzeczności" pomiędzy uzasadnieniem postanowienia organu egzekucyjnego a treścią pism kierowanych do niego przez wierzyciela, stwierdzając że "rozbieżności te zatem organ egzekucyjny powinien wyjaśnić z wierzycielem przed wydaniem spornego orzeczenia". Wyżej opisana – bardzo ogólnikowa argumentacja (a raczej jej brak) – stanowiła jedyną przesłankę uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Sądu wyjaśnienie sprawy w ww. zakresie nie stanowi braku, który nie mógł być uzupełniony przez organ odwoławczy w trybie art. 136 K.p.a. Organ odwoławczy mógł bowiem w zakresie posiadanych kompetencji poczynić ustalenia w tej materii albo zlecić przeprowadzenie tych ustaleń organowi pierwszej instancji. Tymczasem organ odwoławczy nie dokonał żadnych ustaleń w tym zakresie, jak również nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności uniemożliwiające uzupełnienie postępowania wyjaśniającego w trybie art. 136 K.p.a. Samo bowiem "wyjaśnienie rozbieżności" – jak określił to organ odwoławczy – nie jest wystarczającą przesłanką do kasacji postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Konieczność przeprowadzenia takiej czynności mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011 r., str. 519). Mając powyższe na uwadze, uznając w szczególności, iż zaskarżone postanowienie narusza art. 138 § 2 K.p.a., Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na uwzględnienie skargi sprawa będzie ponownie rozpoznawana przez organ odwoławczy, który winien uwzględnić powyższe uwagi przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, albowiem stosownie do treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.