I SA/Gl 1031/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2013 r. sprawy ze skargi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 64c § 7 w związku z art. 64c § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, Nr 229, poz. 1954 z późniejszymi zmianami; dalej u.p.e.a.), obciążył wierzyciela – Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] złotych. W zażaleniu na powyższe postanowienie wierzyciel wniósł o jego uchylenie podnosząc, że podstawą wystawienia tytułów wykonawczych przeciwko zobowiązanej była decyzja przenosząca odpowiedzialność na I. K. za zobowiązania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...], pozostająca w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego w obrocie. Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 2 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 roku, Nr 98, poz. 1071 z późniejszymi zmianami; dalej K.p.a.), uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Następnie wskazał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 64c § 2 u.p.e.a. stanowiącego, że jeżeli tytuł wykonawczy zawiera wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, które nie mogły być znane organowi egzekucyjnemu w chwili skierowania tego tytułu do egzekucji, wierzyciel niebędący jednocześnie organem egzekucyjnym obowiązany jest uiścić, tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny, kwotę wynoszącą [...] zł [...] gr. Podniósł, że prawidłowość tytułów wykonawczych wystawionych na zaległości składkowe obciążające zobowiązaną nie nasuwała, w dacie ich przyjęcia, żadnych zastrzeżeń, gdyż zawierały one wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 27 § 1 ustawy egzekucyjnej. Zasadnym więc było naliczenie kosztów egzekucyjnych za dokonane w tym postępowaniu czynności egzekucyjne, które co do zasady przyjętej w art. 64c § 1 u.p.e.a. obciążają zobowiązanego, jednakże zgodnie z art. 64 § 4 tej ustawy, jeśli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego, pokrywa je wierzyciel. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do I. K. egzekucja była niedopuszczalna, bowiem nie została ona poprzedzona egzekucją skierowaną bezpośrednio do płatnika, tj. spółki [...], a więc nie mogła mieć miejsca jej bezskuteczność. Jeśli mimo to wierzyciel zdecydował o skierowaniu tytułów wykonawczych, wystawionych na zobowiązaną za zadłużenia składkowe ww. spółki, do egzekucji, to winien ponieść wszelkie koszty egzekucyjne za czynności egzekucyjne faktycznie dokonane w tym bezpodstawnie prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Konkludując organ odwoławczy podniósł, że "mając zatem na uwadze konieczność zweryfikowania omawianej sprawy, czego efekty będą miały zasadniczy wpływ na wynik – postanowiono jak na wstępie". W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W podstawie prawnej skargi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. W uzasadnieniu skargi wskazał, że skoro egzekucja z majątku [...] sp. z o.o. oraz [...] s.c. była wszczęta i nie doprowadziła w pełni do zaspokojenia wierzyciela, to nie można twierdzić, że z uwagi na niedopuszczalność egzekucji wobec ww. spółek nie była prowadzona i w związku z tym nie ma podstaw do uznania jej za bezskuteczną. Nie można tym samym przyjąć, że zachodzi niedopuszczalność egzekucji wobec osoby trzeciej z tytułu należności tych spółek. Zdaniem ZUS-u prowadzenie egzekucji wobec spółek na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych nie ma wpływu na prowadzenie egzekucji wobec osoby trzeciej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Podkreślił, że jeżeli kierujący ZUS-em Dyrektor Oddziału zdecydował o skierowaniu tytułów wykonawczych wystawionych na odpowiedzialną za zadłużenie składkowe spółki [...] I. K. do egzekucji, na podstawie których dokonano bezpodstawnie czynności egzekucyjnych, za które należne są opłaty stanowiące w rozumieniu art. 64c § 1 u.p.e.a. koszty egzekucyjne, to w efekcie koszty te, stosownie do postanowień art. 64 § 4 tej ustawy, winny obciążać wierzyciela. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Skarga jest zasadna lecz nie z powodu zarzutów w niej zawartych. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (t.j w Dz.U. z 2013 roku, poz. 267; dalej K.p.a.) postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, co oznacza, że sprawa administracyjna jest dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, po raz pierwszy w pierwszej instancji, a następnie w drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, i konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja decyzji, lecz ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej, tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym (B. Adamiak, J. Borkowski - Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, 10. wydanie. Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009, s. 79 i nast.). Ponownie rozpoznając i rozstrzygając sprawę organ odwoławczy jest zatem obowiązany poddać ocenie materiał dowodowy zebrany i zbadany przez organ pierwszej instancji oraz dokonane przez ten organ ustalenia. Organ drugiej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, może poprawić, uzupełnić, wyjaśnić i ustalić to, czego nie uczynił, lub źle to uczynił organ pierwszej decyzji, jak też wady polegające na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych bądź powodujące inne nieprawidłowości, jednakże jego obowiązkiem jest również, jak wcześniej wskazano, ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej, tożsamej pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Zaskarżone postanowienie z dnia 21 czerwca 2012 roku wydane zostało na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w dacie jego wydania), zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W orzecznictwie i doktrynie ustalono, że konstrukcja prawna decyzji/postanowień wydawanych na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. opiera się na wystąpieniu dwóch przesłanek łącznie a mianowicie - po pierwsze, postępowanie przed organem I instancji, w którym została wydana decyzja, prowadzone było z naruszeniem przepisów postępowania; po drugie - konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011 r. str. 518). Wskazano również, że orzeczenie, o którym mowa w art. 138 § 2 k.p.a., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 136 k.p.a., zgodnie z którym, organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt II SA/Gd 404/09, dostępny na stronie internetowej http:/orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z dnia 7 listopada 2012 roku, sygn. akt II SA/Gd 611/11 (opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 1248828) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sformułował tezę, że "właściwy sens przepisu art. 138 § 2 k.p.a. można wydobyć tylko w zestawieniu ze znaczeniem przepisu art. 136 k.p.a., skoro wady (braki) postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji mogą być dwojakiego rodzaju: takie, które organ odwoławczy może usunąć przez przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego albo takie, które wymagają przekazania sprawy organowi pierwszej instancji celem ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Niemniej, w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej organ odwoławczy winien przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek wymienionych w art. 138 § 2 k.p.a.". Stanowisko to skład orzekający w całości podziela. Decyzja kasacyjna, powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, może zatem być podjęta tylko w sytuacjach określonych w art. 138 § 2 K.p.a. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w I instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Taki rodzaj decyzji, stanowiący wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Przepis art. 138 K.p.a., realizując zasadę dwuinstancyjności postępowania, ukształtował bowiem postępowanie przed organem odwoławczym jako postępowanie merytoryczne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II OSK 1441/08, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i co do zasady, orzeczenie organu odwoławczego winno mieć charakter reformacyjny (art. 138 § 1 K.p.a.), zaś uprawnienia kasacyjne tego organu mają charakter wyjątkowy. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę powinien zatem przede wszystkim podjąć wszelkie kroki do merytorycznego załatwienia sprawy, korzystając przy tym ewentualnie z uprawnień nadanych mu mocą art. 136 K.p.a. Podkreślić również należy, że organ odwoławczy może powołać się na przepis art. 138 § 2 K.p.a. tylko wówczas gdy wykaże, że przeprowadzenie przezeń dodatkowego postępowania wyjaśniającego nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, przy czym korzystając z przepisu art. 138 § 2 K.p.a. organ winien w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonywująco uzasadnić istnienie przesłanek wymienionych w tym przepisie, a także wskazać z jakich przyczyn nie zastosował przepisu art. 136 K.p.a. W sprzeczności z art. 138 § 2 K.p.a. pozostaje zatem wydanie decyzji kasacyjnej zarówno w przypadku, gdy zaskarżona decyzja była dotknięta jedynie błędami natury prawnej, jak i w przypadku, gdy postępowanie wyjaśniające I instancji jest dotknięte niewielkimi brakami, które z powodzeniem można uzupełnić w postępowaniu odwoławczym na podstawie art. 136 K.p.a. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2003 r., sygn. akt IV SA 1496/02, Monitor Prawniczy 2004/2/60; z dnia 2 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA 632/99, Lex nr 48722; z dnia 27.października 1999 r., sygn. akt I SA 2127/98, Lex nr 48721). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w ocenie Sądu, wydane w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie kasacyjne nie zostało umotywowane zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 138 § 2 w związku z art. 107 § 3 K.p.a. poprzez powiązanie tego uzasadnienia z dokonanym rozstrzygnięciem, co powoduje, że postanowienie to nie poddaje się kontroli Sądu. Jako przesłankę uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał "konieczność ponownego zweryfikowania omawianej sprawy". Wyżej opisana – bardzo ogólnikowa argumentacja (a raczej jej brak) – stanowiła jedyną przesłankę uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] . roku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ja wyżej wykazał to już Sąd dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, i konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja decyzji/postanowienia, lecz ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej, tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Samo zatem enigmatyczne stwierdzenie organu odwoławczego, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a dotyczące ponownego "zweryfikowania sprawy", nie stanowi jakiejkolwiek przesłanki do kasacji postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Reasumując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że z zaskarżonego postanowienia nie wynika, aby w niniejszej sprawie zachodziły okoliczności uzasadniające wydanie przez organ odwoławczy postanowienia kasacyjnego na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone postanowienie, naruszył więc zasadę dwuinstancyjności postępowania poprzez nierozstrzygnięcie sprawy merytorycznie, co skutkować musiało uchyleniem postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na uwzględnienie skargi sprawa będzie ponownie rozpoznawana przez organ odwoławczy, który winien uwzględnić powyższe uwagi przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, albowiem stosownie do treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.