I SA/Gl 1038/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Piotr Pyszny, Anna Rotter (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2025 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości D. H. jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 maja 2024 r. nr 2401-IEW1.4123.5.2024.12 UNP: 2401-24-132297 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do marca 2020 r., od czerwca do września 2020 r. oraz za kwiecień 2021 r. z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 maja 2024r. nr 2401-IEW1.4123.5.2024.12 UNP: 2401-24-132297 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21 grudnia 2023r. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej D. H. (dalej: podatniczka) jako osoby trzeciej wraz ze Spółką "A" sp. z o.o. (dalej: spółka), za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 2-3, 6-9/2020, 4/2021, odsetki za zwłokę od powyższych zaległości obliczone na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. 21 grudnia 2023r. oraz koszty egzekucyjne w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym wobec spółki, jak poniżej: • za luty 2020r. – zaległość podatkowa: 5.628,00 zł; odsetki za zwłokę: 2.436,00 zł; koszty egzekucyjne: 137,95 zł, • za marzec 2020r. – zaległość podatkowa: 54.340,00 zł; odsetki za zwłokę: 23.128,00 zł; koszty egzekucyjne: 100,00 zł, • za czerwiec 2020r. – zaległość podatkowa: 162,00 zł; odsetki za zwłokę: 66,00 zł, • za lipiec 2020r. – zaległość podatkowa: 4.372,00 zł; odsetki za zwłokę: 1.746,00 zł, • za sierpień 2020r. – zaległość podatkowa: 30.845,00 zł; odsetki za zwłokę: 12.107,00 zł, • za wrzesień 2020r. – zaległość podatkowa:11.653,00 zł; odsetki za zwłokę: 4.495,00 zł; koszty egzekucyjne: 100,00 zł, • za kwiecień 2020r. – zaległość podatkowa: 19.348,00 zł; odsetki za zwłokę: 9.852,00 zł; koszty egzekucyjne: 100,00 zł. Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, pkt 2, pkt 4, art. 108 oraz art. 116 § 1, § 2, § 4, a także art. 13 § 1 pkt 1 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111, dalej: o.p.). Stan sprawy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 21 grudnia 2023r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej D. H. jako osoby trzeciej wraz ze Spółką "A" sp. z o.o., za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 2-3, 6-9/2020, 4/2021, odsetki za zwłokę od powyższych zaległości obliczone na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. 21 grudnia 2023r. oraz koszty egzekucyjne w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym wobec spółki. Decyzja powyższa została doręczona K sp. z o.o. w C. Syndyk Masy Upadłości D. H. (dalej: syndyk, strona skarżąca) w dniu 28 grudnia 2023r. Od powyższej decyzji syndyk złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu zarzucono organowi zaniechanie ustalenia rzeczywistej dziennej daty niewypłacalności dłużnej spółki, którą osoba trzecia zarządzała, w szczególności zaniechanie poszukiwania najstarszych zobowiązań w strukturze wszystkich zobowiązań spółki, brakiem ustalenia okoliczności zadłużenia oraz skonfrontowania zobowiązań publicznoprawnych z innymi zobowiązaniami pieniężnymi, celem ustalenia istotności niezapłaconych długów publicznoprawnych względem ogółu zadłużenia tego podmiotu. W przekonaniu syndyka organ pierwszej instancji nie posiada wiadomości specjalnych potrzebnych do ustalenia daty powstania niewypłacalności i powinien powołać biegłego na okoliczność ustalenia terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w związku z art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 794 ze zm., dalej: prawo upadłościowe) w związku z art. 116 o.p. oraz w związku z art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 18 ze zm., dalej: k.s.h.). Organ nie ustalił także, czy wobec osoby trzeciej zastosowano orzeczenie wynikające z art. 373 prawa upadłościowego, co niewątpliwie może mieć znaczenie dla przedmiotowej sprawy. Decyzją z dnia 22 maja 2024r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21 grudnia 2023r. Zdaniem DIAS spełnione zostały warunki konieczne (i niezbędne) do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażone w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 o.p. Jak podano, postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za 2-3, 6-9/2020 r, 4/2021 r. zostało wszczęte 15 listopada 2023r. postanowieniem z 10 listopada 2023r., czyli nastąpiło to po dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w związku z wystawieniem dnia 6 października 2021r. na podstawie deklaracji VAT-7 tytułów wykonawczych: - nr 2412-SEW.723.823068.2021 obejmującego zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za 2/2020r. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony spółce 22.10.2021r., - nr 2412-SEW.723.822968.2021 obejmującego zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za 3, 6-8/2020 r. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony spółce 22.10.2021r., - nr 2412-SEW.723.822972.2021 obejmującego zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za 9/2020 r. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony spółce 22.10.2021r., - nr 2412-SEW.723.823063.2021 obejmującego zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za 4/2021 r. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony spółce 22.10.2021 r. Według organu odwoławczego spółka na dzień wydania zaskarżonej decyzji posiadała m.in. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec-wrzesień 2020r. oraz kwiecień 2021r. Zaległości te wynikają ze złożonych przez spółkę deklaracji podatkowych VAT-7 za wskazane okresy objęte zaskarżoną decyzją, w których spółka zadeklarowała m.in. kwoty do wpłaty. Analizując przedawnienie spornych zobowiązań w podatku VAT (przekształconych w zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją), mając na uwadze treść art. 70 § 1 o.p. oraz termin płatności tych zobowiązań DIAS stwierdził, że ustawowo zobowiązania te przedawniłyby się (o ile nie wystąpiłyby zdarzenia powodujące np. zawieszenie, przerwanie biegu terminu przedawnienia, co miało miejsce w niniejszej sprawie) w odniesieniu do lutego, marca, czerwca, lipca, sierpnia oraz września 2020r. z upływem 31.12.2025 r., natomiast w odniesieniu do kwietnia 2021 r. z upływem 31.12.2026 r. A zatem w dniu orzekania przez organ pierwszej instancji, co do zaległości z tytułu podatku VAT objętych zaskarżoną decyzją, nie upłynął jeszcze termin ich przedawnienia wynikający z ww. art. 70 § 1 o.p. Ponadto ustawowy termin przedawnienia zaległości za 2, 3, 6-9/2020r., 4/2021r. nie upłynął również w dniu wydania rozstrzygnięcia przez DIAS. Wyjaśniono, że zakres odpowiedzialności osoby trzeciej obejmuje także odsetki od zaległości i związane z dochodzeniem zaległości koszty egzekucyjne. Ponadto DIAS wskazał, iż płatności przedmiotowych zobowiązań, co do których orzeczono o odpowiedzialności upłynęły odpowiednio: - za luty 2020r. -25.03.2020r. - za marzec 2020r. - 27.04.2020r. - za czerwiec 2020r. - 27.07.2020r. - za lipiec 2020r. - 25.08.2020r. - za sierpień 2020r. - 25.09.2020r. - za wrzesień 2020r. - 26.10.2020r. - za kwiecień 2021r. - 25.05.2021r. Podkreślono, że zgodnie z uchwałą nr 2 podjętą na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników spółki dnia 15 listopada 2013r. powołano D. H. na stanowisko Prezesa Zarządu spółki i wpisana została dnia 20 marca 2014r. do Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem sygn. akt [...]. Zgodnie natomiast z uchwałą nr [...] podjętą na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników spółki dnia 2 sierpnia 2021 r. D. H. odwołano z funkcji Prezesa Zarządu. Powyższy fakt nie znalazł odzwierciedlenia w Krajowym Rejestrze Sądowym, zgodnie bowiem z odpisem KRS D. H. nadal widnieje jako Prezes zarządu spółki. W przekonaniu DIAS powyższe świadczy o tym, że D. H. pełniła funkcję Prezesa Zarządu spółki od 15.11.2013 r. do 1.08.2021 r. Według DIAS oznacza to, że w dniu upływu terminu płatności spornych zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją D. H. pełniła jako jedyny członek Zarządu, funkcję Prezesa Zarządu spółki. W decyzji podano, iż w zakresie spornych zaległości podatkowych spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wszczął egzekucję na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych dnia 6 października 2021r. DIAS uznał, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, gdyż po pierwsze w toku prowadzonej egzekucji dokonano dnia 24 listopada 2021r. zajęć wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych w B w G., G SA, P S.A., B.1 SA oraz S SA - w odpowiedzi banki wskazały, że albo na rachunkach brak jest środków na realizację zajęć albo że wystąpił zbieg egzekucji z wieloma organami egzekucyjnymi. Po drugie w toku prowadzonej egzekucji dokonano zajęć innych wierzytelności pieniężnych. W odpowiedzi na powyższe zajęcia nie otrzymano informacji o innych wierzytelnościach spółki. DIAS zwrócił uwagę, iż dokonane czynności przez organ egzekucyjny nie doprowadziły do zaspokojenia zobowiązań objętych w/w tytułami. Ostatecznie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. umorzył postanowieniem z dnia 29 marca 2022 r. umorzono postępowanie egzekucyjne dla zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 2-3, 6-9/2020r., 4/2021r. z uwagi na bezskuteczność. Wyjaśniono również, że wystosowano do spółki wezwanie do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku i źródłach dochodu ORD-HZ. Dnia 16 lipca 2021r. wpłynęło do organu pierwszej instancji oświadczenie podpisane przez prokurenta spółki. Z oświadczenia wynikało, iż spółka nie posiada nieruchomości, ruchomości, praw majątkowych, środków pieniężnych do których można prowadzić egzekucję. Ponadto z powyższego oświadczenia wynika, że spółka nie posiada źródła utrzymania. Dodatkowo poborca skarbowy ostatni raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych sporządził 26.11.2021r. Z raportu tego wynika, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem siedziby wynikającej z KRS ód 2 lat - umowa najmu wypowiedziana. Na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, organ egzekucyjny ustalił, że spółka jest współwłaścicielem pojazdu, samochodu VW T4 1993 rok produkcji, nr rej. [...], jednak ze względu na brak kontaktu ze spółką, brak było możliwości zweryfikowania powyższego. Natomiast na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych organ egzekucyjny ustalił, że zobowiązana spółka nie figuruje jako właściciel nieruchomości. Dodatkowo wskazano, iż spółka od 2022r. nie składa zeznań podatkowych CIT-8, a dnia 8 listopada 2021 r. została wykreślona jako podatnik VAT. W konsekwencji DIAS uznał, iż spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji, a zatem spełniona została kolejna przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, wymieniona w art. 116 § 1 o.p. Jak podano, decyzja organu pierwszej instancji z dnia 21 grudnia 2023 r. wydana została w terminie wynikającym z art. 118 § 1 o.p. (doręczona została 28.12.2023r.), zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, upływa w stosunku do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec-wrzesień 2020r. - 31.12.2025r. a za kwiecień 2021r.- 31.12.2026r. Tak więc decyzja organu pierwszej instancji została wydana, jak i doręczona przed tymi terminami. Podsumowując DIAS wskazał, iż spełniono warunek wszczęcia postępowania wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 o.p., ponadto istnieją zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Odpowiedzialność D. H. obejmuje zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu spółki. Jednocześnie w ocenie DIAS wykazano bezskuteczność egzekucji, a decyzja została wydana przed upływem terminu, o którym jest mowa w art. 118 § 1 o.p. W zakresie oceny Ocena przesłanek egzoneracyjnych w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej DIAS wyjaśnił, iż w zakresie ciężaru dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych wypowiedział się skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009r. (sygn. akt II FPS 3/09). W powyższej uchwale wyrażono m.in. pogląd, iż "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej." Sąd stwierdził bowiem, że w przypadku, gdy w okresie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, nie wystąpiły podstawy uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość - taki członek zarządu nie ponosi winy za jego niezłożenie. Wskazano, że pierwszą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wykazanie przez tę osobę, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarto w tym czasie postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428, dalej: prawo restrukturyzacyjne) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w prawie restrukturyzacyjnym. Przepisy o.p. nie definiują pojęcia właściwego czasu, o którym mowa w powyższym przepisie. Według DIAS omawianą kwestię należy więc rozpatrywać w odniesieniu do przepisów prawa upadłościowego oraz prawa restrukturyzacyjnego. Zwrócono uwagę, iż zgodnie z pismem Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Gospodarczy z 12.09.2022r. Sygn. akt [...], do dnia sporządzenia tego pisma nie zarejestrowano postępowania spółki. Z uwagi na powyższe uznano, że spółka nie złożyła żadnego skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości, ale także nie złożyła skutecznego wniosku o otwarcie postępowania układowego/restrukturyzacyjnego. DIAS zacytował art. 10 prawa upadłościowego zgodnie z którym upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ww. ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1 i 1a). Dodatkowo dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Wystąpienie już jednej z tych przesłanek pozwala na ogłoszenie upadłości, a więc obliguje dłużnika do zgłoszenia stosownego wniosku w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego). DIAS wskazał, iż według organu pierwszej instancji podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły 21.10.2018 r. (tj. pierwszego dnia po upływie trzech miesięcy opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania spółki z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 5/2018 r.). W zawiązku z tym zarząd spółki powinien w 30 dniowym terminie, licząc od dnia 21 września 2018r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony najpóźniej dnia 21 października 2018r., tj. w terminie trzydziestu dni od dnia 21 września 2018 r. Wzięto pod uwagę dwa kolejne nieuregulowane zobowiązania spółki o najwcześniejszym terminie płatności (najstarsze zaległości), które wynikają z akt sprawy. Mając to na uwadze ustalono, że termin płatności najstarszego nieuregulowanego zobowiązania dotyczył wierzytelności u Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 1/2018r. z terminem płatności przypadającym 20.02.2018 r. Druga w kolejności najstarsza zaległość dotyczyła również wierzytelności u organu pierwszej instancji z tego samego tytułu, lecz za okres 5/2018 r. z terminem płatności 20.06.2018 r. Bez znaczenia pozostaje fakt, w jaki sposób powstała dana zaległość. Biorąc pod uwagę art. 11 ust. 1 i 1a prawa upadłościowego uznano spółkę za niewypłacalną najpóźniej w dacie przypadającej po upływie trzech miesięcy od powstania drugiej z kolei zaległości dotyczącej wierzytelności wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 5/2018 r., która powstała 21.06.2018r. Jak przyjęto, spółka z dniem 21 września 2018 r. utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, ponieważ opóźnienie w regulowaniu zobowiązań przekroczyło trzy miesiące i tym samym spółka stała się niewypłacalna - czyli już od tego dnia można liczyć 30-dniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego), który w ocenie DIAS upłynął z dniem 21 października 2018r. Tym samym niewypłacalność z pewnością wystąpiła w okresie, w którym D. H. pełniła funkcję członka zarządu spółki. W tym czasie D. H. nadal obejmowała stanowisko Prezesa spółki. W ocenie DIAS kolejne nieuregulowane zobowiązania wyżej wykazane, jedynie dowodzą o trwałym zaprzestaniu regulowania ciążących na spółce zobowiązań, które od ustalonego dnia niewypłacalności, tj. 21.09.2018r. rosły. O dalszych problemach z wypłacalnością spółki świadczą następujące fakty: spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem siedziby wynikającej z KRS od 2 lat - umowa najmu wypowiedziana (raport poborcy z 26.11.2021r.), spółka została wykreślona z podatku VAT już 8.12.2021r., nie składa zeznań podatkowych (ostatnie zeznanie CIT-8 za 2020r.) oraz sprawozdań finansowych (ostatnie sprawozdanie za 2018r.). Ze względu na to, że podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego mają charakter alternatywny, stwierdzono, że wystąpiła jedna z tych podstaw powoduje, że wykazanie drugiej z nich (czyli w tym przypadku: przekroczenie zobowiązań dłużnika ponad wartość jego majątku) jest kwestią drugorzędną, zbędną. W tych okolicznościach sprawy DIAS zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji odnośnie wystąpienia przesłanki obligującej zarząd spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz w zakresie wyznaczenia właściwego terminu na jego zgłoszenie. Podkreślono, że obejmując funkcję członka zarządu (prezesa zarządu). D. H. powinna być na bieżąco zapoznana z sytuacją finansową spółki i w przypadku okoliczności świadczących o jej niewypłacalności - jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie - w terminie 30 dni, wnioskując o ogłoszenie upadłości, przedłożyć jej sytuację do oceny właściwemu sądowi, czego jednak nie uczyniła. W odniesieniu do zarzutu zaniechania przez organ ustalenia rzeczywistej dziennej daty niewypłacalności dłużnej spółki, którą osoba trzecia zarządzała, DIAS zarzut za bezpodstawny. Po pierwsze, materiał dowodowy potwierdza, że organ pierwszej instancji podjął kroki celem ustalenia zadłużenia spółki (np. pismo do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, akta US, pisma do ZUS, akta US), a po drugie, organ podatkowy nie jest zobowiązany do nieograniczonego poszukiwania materiału dowodowego, w tym w zakresie zadłużenia spółki czy też wszystkich jej zobowiązań, w szczególności, gdy spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem siedziby już od 2019r. Ponadto w odwołaniu nie wykazano jakie zadłużenie organ pominął, nie dołączono również żadnych dowodów na okoliczności odmienne niż ustalone przez organ. W przekonaniu DIAS dla oceny daty niewypłacalności spółki nie ma znaczenia charakter, tytuł czy wysokość powstałego zadłużenia, nie ma również wymogu konfrontowania zobowiązań publicznoprawnych z innymi zobowiązaniami pieniężnymi spółki. Dodatkowo podnosząc powyższe argumenty nie wykazano, jaki ostatecznie wpływ miałyby wskazane zaniechania, na spełnienie przesłanki art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Nawet, gdyby wykazano, że niewypłacalność spółki nastąpiła jeszcze wcześniej niż ustaliły to organy podatkowe, to potwierdziłoby to jedynie konieczność złożenia wniosku o upadłość spółki wcześniej, niż data wskazana powyżej. Nie ma to jednak znaczenia dla możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności, tj. bez wpływu na te możliwości w takim przypadku pozostaje okoliczność czy spółka była niewypłacalna już w dzień objęcia funkcji Prezesa Zarządu spółki przez D. H., czy w dacie ustalonej przez organy na podstawie posiadanego materiału dowodowego - w świetle tego, że wniosek o upadłość czy układ powinien być złożony przez zarząd spółki, a nie został złożony w ogóle. Ponadto DIAS uznał za bezzasadne zarzuty o konieczności powołania biegłego czy też posiadania wiedzy specjalistycznej przez organy podatkowe w celu ustalenia daty niewypłacalności spółki. Jak wyjaśniono, z art. 11 ust. 1 i 1a prawa upadłościowego wynika, że dla dokonania ustaleń w przedmiocie wystąpienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystarczające są w zasadzie tylko dane dotyczące wielkości zobowiązań spółki, momentu kiedy spółka zaprzestała ich wykonywania. W przedmiotowej sprawie niewypłacalność ustalono na podstawie art. 11 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego. Organ pierwszej instancji dokonując ustalenia sytuacji finansowej spółki, a tym samym oceniając moment, w którym członek zarządu spółki powinien wystąpić z wnioskiem o upadłość oparł się nie tyle na sprawozdaniach finansowych za 2015r.-2020r., lecz na dokumentacji w zakresie posiadanych zaległości spółki. Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji właściwie wskazał, że nie zachodzi przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Jak podano, w okresie pełnienia przez D. H. funkcji członka zarządu spółki wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Jak dowiedziono spółka posiadała zaległości podatkowe i niepodatkowe, które powstały w okresie pełnienia przez D. H. tej funkcji, a skutkowały zaistnieniem podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Co do zasady oznacza to, że powinnością osoby podejmującej się pełnienia funkcji członka zarządu jest zapoznanie się z sytuacją finansową spółki i wynika to chociażby z profesjonalizmu wymaganego od członków zarządu spółek kapitałowych, do których zalicza się spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz z miernika podwyższonej staranności (porównaj przykładowo wyrok NSA z dnia 1 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3009/18). DIAS podkreślił, że nie dostarczono żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego czy układowego.  W ocenie DIAS przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., tj. braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała. Nie wykazano również żadnego majątku, z którego byłaby możliwa egzekucja. Syndyk wniósł na decyzję DIAS skargę do tut. Sądu, zaskarżając decyzję DIAS w całości i zarzucił jej: 1. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 o.p., polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatniczki na gruncie art. 116 o.p., 2. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 116 § 1 o.p. poprzez uznanie, że D. H. odpowiada za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy w okresie sprawowania przez nią funkcji członka zarządu nie upłynął termin płatności zaległości, 3. naruszenie art. 121 § 1,art. 122, art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego spowodowane: - niepodjęciem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zarzucono brak kompleksowego zbadania przesłanki niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego. Zarzucono organowi, iż uwzględnił on jedynie dowody przemawiające na niekorzyść podatniczki dokonując ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym. Zdaniem syndyka organ w nieuprawniony sposób uznał, iż wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, a stronie można przypisać winę w braku złożenia wniosku o upadłość. Ponadto organ niezasadnie przyjął, że doszło do bezskuteczności egzekucji wobec spółki w części lub w całości. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie, wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania. Wniesiono ponadto o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania D. H.. Zdaniem strony skarżącej, w okresie pełnienia przez D. H. funkcji członka zarządu, spółka wywiązywała się z zobowiązań, w tym zobowiązań podatkowych. Ponadto z akt sprawy wynika, że tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy objęte przedmiotową decyzją zostały doręczone spółce 22 października 2021 r., tymczasem od 1 sierpnia 2021 r. D. H. nie pełniła już funkcji członka zarządu w przedmiotowej spółce. Co więcej, nabywający udziały spółki miał świadomość, że toczy się postępowanie - kontrola podatkowa i wiedział o sytuacji finansowej spółki. W ocenie strony skarżącej, skoro kontrola podatkowa zakończyła się w okresie, kiedy D. H. nie pełniła funkcji członka zarządu i dopiero wtedy zostały ujawnione zaległości podatkowe, nie sposób podzielić stanowiska jakoby termin płatności zaległości przypadał w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu. D. H. nie mogła przewidzieć, że kontrola wykaże nieprawidłowości, a tym bardziej, że w wyniku kontroli powstaną zaległości podatkowe. W skardze podkreślono, że skoro niemożność uregulowania zobowiązań nastąpiła w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez inny podmiot, któremu zbyto udziały spółki, to podmiot ten zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jak zaznaczono, przez cały okres pełnienia przez D. H. funkcji członka zarządu, spółka wykonywała swoją działalność osiągając z tego tytułu dochody. Podkreślono, że od 2 lat spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem siedziby - umowa najmu wypowiedziana z 26 listopada 2021 r. (w okresie, kiedy D. H. nie pełni już funkcji członka zarządu). W związku z powyższym nie sposób przypisać winy D. H. za niewypłacalność spółki, a także za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie został także w niniejszym postępowaniu ustalony stan majątku spółki na dzień odwołania D. H. z funkcji prezesa zarządu, zatem nie sposób uznać, że zobowiązania spółki przekraczały majątek a tym bardziej, że brak było możliwości na regulowania zobowiązań w przyszłości. Zatem w ocenie strony skarżącej nie sposób uznać, iż w niniejszej sprawie spełniły się przesłanki umożliwiające orzeczenie wobec D. H. odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Jak zauważono w skardze, rygorystyczna wykładnia art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego nie przystaje w żaden sposób do obrotu gospodarczego, będąc sztucznym i mechanicznym konstruktem, dalekim od obiektywnego uchwycenia dynamiki życia gospodarczego. W wielu stanach faktycznych złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez uprawniony podmiot już w sytuacji zalegania z dwoma lub kilkoma zaledwie nieopłaconymi zobowiązaniami (szczególnie w sytuacji ich stosunkowo znikomej wysokości) mogłoby świadczyć wręcz o działaniu na szkodę spółki oraz wierzycieli. Jeżeli istniejące opóźnienie w zapłacie wierzytelności (w warunkach nawet wielomiesięcznych opóźnień) świadczyć miałoby o istnieniu niewypłacalności, to zdecydowana większość podmiotów gospodarczych w Polsce musiałaby zostać uznana aktualnie za niewypłacalną. Zdaniem strony skarżącej w okresie sprawowania funkcji przez D. H. nie został zaniedbany obowiązek złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. W toku postępowania dowodowego przed organami nie zostało również potwierdzone, że w okresie pełnienia funkcji w Zarządzie przez D. H. powstał stan niewypłacalności w spółce. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Kontroli Sądu podlegała decyzja organu odwoławczego, który utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, orzekającą o solidarnej odpowiedzialności D. H. jako członka zarządu spółki za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Dokonując analizy poszczególnych przesłanek do przeniesienia na podatniczkę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wskazać należy, że zasadnicze znaczenie ma treść art. 116 o.p. Ponadto zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). W myśl art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) o.p.). Postępowanie to nie może także zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 pkt 3 o.p.). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 o.p.). W realiach rozpoznanej sprawy postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za 2-3, 6-9/2020 r, 4/2021 r. zostało wszczęte 15 listopada 2023r. postanowieniem z 10 listopada 2023r., czyli nastąpiło to po dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w związku z wystawieniem dnia 6 października 2021r. na podstawie deklaracji VAT-7 tytułów wykonawczych. W konsekwencji wypełnione zostały warunki wskazane w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) o.p. Podkreślenia wymaga, że rolą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 o.p.), okoliczności pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 o.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 o.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu prawa restrukturyzacyjnego, albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w prawie restrukturyzacyjnym, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 o.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 o.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 o.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec osób trzecich, poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro także jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Analizę opisanych wyżej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego poprzedzić należy wskazaniem, że w niniejszej sprawie nie naruszono art. 118 § 1 o.p. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W realiach rozpoznanej sprawy na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji spółka posiadała m.in. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec-wrzesień 2020r. oraz kwiecień 2021r. Zaległości te wynikają ze złożonych przez spółkę deklaracji podatkowych VAT-7 za wskazane okresy objęte zaskarżoną decyzją, w których spółka zadeklarowała m.in. kwoty do wpłaty. Decyzję organ pierwszej instancji wydał w dniu 21 grudnia 2023r., doręczono ją w dniu 28 grudnia 2023r., tym samym została spełniona przesłanka z art. 118 § 1 o.p. Ponadto sporne zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec-wrzesień 2020r. przedawni się zgodnie z art. 70 § 1 o.p. z upływem 31.12.2025 r. natomiast w odniesieniu do kwietnia 2021r. przedawnienie nastąpi z upływem 31.12.2026r. Zatem w dniu orzekania przez organ pierwszej instancji, co do zaległości z tytułu podatku VAT objętych zaskarżoną decyzją, nie upłynął jeszcze termin ich przedawnienia wynikający z ww. art. 70 § 1 o.p. Ponadto ustawowy termin przedawnienia zaległości za 2, 3, 6-9/2020r., 4/2021r. nie upłynął również w dniu wydania rozstrzygnięcia przez DIAS. Sąd zwraca uwagę, iż płatności przedmiotowych zobowiązań, co do których orzeczono o odpowiedzialności upłynęły odpowiednio: - za luty 2020r. -25.03.2020r. - za marzec 2020r. - 27.04.2020r. - za czerwiec 2020r. - 27.07.2020r. - za lipiec 2020r. - 25.08.2020r. - za sierpień 2020r. - 25.09.2020r. - za wrzesień 2020r. - 26.10.2020r. - za kwiecień 2021r. - 25.05.2021r. Jak ustalono, zgodnie z uchwałą nr 2 podjętą na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników spółki dnia 15 listopada 2013r. powołano D. H. na stanowisko Prezesa Zarządu spółki i wpisana została do Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem. Następnie uchwałą nr [...] podjętą na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników spółki dnia 2 sierpnia 2021 r. D. H. odwołano z funkcji Prezesa Zarządu. Powyższy fakt nie znalazł odzwierciedlenia w Krajowym Rejestrze Sądowym, jednak w sprawie decydujące znaczenie ma data podjęcia uchwały o odwołaniu podatniczki z funkcji Prezesa Zarządu. Sąd stwierdza, iż D. H. pełniła funkcję prezesa zarządu spółki od 15.11.2013 r. do 1.08.2021r. Tym samym w okresie płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, D. H. pełniła funkcję członka zarządu spółki. Strona skarżąca zarzuca, iż niemożność uregulowania zobowiązań nastąpiła w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez inny podmiot, któremu zbyto udziały i to on był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W tym miejscu wskazać należy na treść art. 116 § 2 o.p. zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Powyższa regulacja nie odwołuje się do pojęcia "niemożność uregulowania zobowiązań", ale do dat upływu terminu płatności spornych zobowiązań i odnosi je do czasookresu pełnienia obowiązków członka zarządu. W konsekwencji w rozpoznanej sprawie warunki z art. 116 § 2 o.p. zostały spełnione. Tym samym pierwsza przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 o.p. została zatem spełniona. Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej wskazać trzeba, że dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest przede wszystkim wszczęcie egzekucji. Z kolei samo pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. W niniejszej sprawie w zakresie spornych zaległości podatkowych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wszczął egzekucję na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych dnia 6 października 2021r. Sąd zwraca uwagę, iż dokonano dnia 24 listopada 2021r. zajęć wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych w B w G., G SA, P S.A., B.1 SA oraz S SA - w odpowiedzi banki wskazały, że albo na rachunkach brak jest środków na realizację zajęć albo że wystąpił zbieg egzekucji z wieloma organami egzekucyjnymi. Ponadto dokonano zajęć innych wierzytelności pieniężnych. W odpowiedzi nie otrzymano informacji o innych wierzytelnościach spółki. Na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, organ egzekucyjny ustalił, że spółka jest współwłaścicielem pojazdu, samochodu VW T4 1993 rok produkcji, nr rej. [...], jednak ze względu na brak kontaktu ze spółką, brak było możliwości zweryfikowania powyższego. Natomiast na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych organ egzekucyjny ustalił, że zobowiązana spółka nie figuruje jako właściciel nieruchomości. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. umorzył postanowieniem z dnia 29 marca 2022r. postępowanie egzekucyjne. Jak ustalono spółka od 2022r. nie składa zeznań podatkowych CIT-8, a dnia 8 listopada 2021 r. została wykreślona jako podatnik VAT. Tym samym spełniona została kolejna przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, wymieniona w art. 116 § 1 o.p. Według Sądu, analiza zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów z postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec spółki, pozwala na przyjęcie, iż została spełniona także następna przesłanka pozytywna warunkująca wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej a to, bezskuteczność egzekucji w stosunku do wymienionej spółki. Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć szczegółowo pokazały i omówiły wszystkie okoliczności potwierdzające bezskuteczność egzekucji, dochodząc do uzasadnionej konkluzji, że mimo podjętych działań organ egzekucyjny nie ustalił składników majątkowych spółki mogących stanowić przedmiot skutecznej egzekucji oraz stwierdził brak możliwości uzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W toku postępowania egzekucyjnego wyczerpano wszelkie możliwe sposoby egzekucji skierowane do całego, ujawnionego majątku dłużnika, co w konsekwencji doprowadziło także do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego poprzez wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowienia z dnia 29 marca 2022r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki. Zdaniem Sądu w rozpatrywanym przypadku nie zaistniały także przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości tejże spółki. Przypomnieć zatem należy, że przesłankami tymi są: (1) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu prawa restrukturyzacyjnego albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w prawie restrukturyzacyjnym, (2) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. O ile w wypadku wcześniej omówionych przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, na organie podatkowym ciąży obowiązek ich wykazania, co wynika chociażby z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, to sposób redakcji przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w kontekście przesłanek egzoneracyjnych wyraźnie przesuwa ciężar dowodu na członka zarządu. Świadczą o tym sformułowania "niewskazanie przez członka zarządu". Zatem to podatnik winien wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej określa wyjątek od zasady i jest przepisem szczególnym. Uwzględniając powyższe zasady i poglądy Sąd doszedł do przekonania, że w spornej sprawie strona skarżąca nie wykazała zaistnienia przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. I tak w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi pierwsza z wymienionych przesłanek negatywnych - złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość. Przepis art. 116 o.p. regulujący tę kwestię nie uzależnia uwolnienia od odpowiedzialności w zależności od sposobu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny tego wniosku, co do jego zasadności, wniosek ten jednak musi być zgłoszony i merytorycznie rozpoznany. Z ustaleń faktycznych w tym zakresie – na żadnym etapie postępowania podatkowego niekwestionowanych – bezspornie wynika, że taki wniosek nie został złożony. Według strony skarżącej sytuacja majątkowa spółki w okresie kiedy D. H. była jej prezesem nie uzasadniała ogłoszenia upadłości spółki. W skardze podkreślono, że skarżąca nie mogła przewidzieć, iż kontrola wykaże nieprawidłowości, a tym bardziej powstaną zaległości podatkowe. Sąd stwierdza, że zaległości objęte zaskarżoną decyzją wynikają ze złożonych przez spółkę deklaracji podatkowych VAT-7 za wskazane okresy, w których spółka zadeklarowała m.in. kwoty do wpłaty. Z akt sprawy nie wynika, aby w odniesieniu do tych zaległości toczyła się kontrola podatkowa. Zgodnie z art. 10 prawa upadłościowego upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ww. ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1 i 1a). Dodatkowo dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Wystąpienie już jednej z tych przesłanek pozwala na ogłoszenie upadłości, a więc obliguje dłużnika do zgłoszenia stosownego wniosku w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego). Biorąc pod uwagę art. 11 ust. 1 i 1a prawa upadłościowego uznano spółkę za niewypłacalną najpóźniej w dacie przypadającej po upływie trzech miesięcy od powstania drugiej z kolei zaległości dotyczącej wierzytelności wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 5/2018 r., która powstała 21.06.2018r. Jak przyjęto, spółka z dniem 21 września 2018 r. utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, ponieważ opóźnienie w regulowaniu zobowiązań przekroczyło trzy miesiące i tym samym spółka stała się niewypłacalna - czyli już od tego dnia można liczyć 30-dniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego), który w ocenie Sądu upłynął z dniem 21 października 2018r. Nie budzi wątpliwości Sądu, iż niewypłacalność wystąpiła w okresie, w którym D. H. pełniła funkcję członka zarządu spółki. W tym czasie D. H. nadal obejmowała stanowisko Prezesa spółki. Ponadto kolejne nieuregulowane zobowiązania dowodzą o trwałym zaprzestaniu regulowania ciążących na spółce zobowiązań, które od ustalonego dnia niewypłacalności, tj. 21.09.2018r. rosły. O dalszych problemach z wypłacalnością spółki świadczy okoliczność, iż spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem siedziby wynikającej z KRS od 2 lat - umowa najmu wypowiedziana (raport poborcy z 26.11.2021r.). Co istotne spółka została wykreślona z podatku VAT już 8.12.2021r., nie składa zeznań podatkowych (ostatnie zeznanie CIT-8 za 2020r.) oraz sprawozdań finansowych (ostatnie sprawozdanie za 2018r.). Jak słusznie przyjął organ, ze względu na to, że podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego mają charakter alternatywny, stwierdzono, że wystąpiła jedna z tych podstaw powoduje, że wykazanie drugiej z nich jest zbędne. Odnosząc się do zawartego w skardze stwierdzenia o nie ponoszeniu przez D. H. winy za niewypłacalność spółki i niezgłoszenie wniosku o upadłość to podnieść należy, iż nie przedstawiono żadnych okoliczności wykazujących brak winy D. H. w powyższym zakresie. Nie ma przy tym znaczenia, że spółka w czasie, gdy podatniczka była członkiem zarządu wykonywała swoją działalność. Decydujący w realiach rozpoznanej sprawy jest fakt, iż D. H. pełniła funkcję członka zarządu w czasie, gdy zaszły okoliczności obligujące do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, czego nie uczyniono. Podnieść należy, że obejmując funkcję członka zarządu (prezesa zarządu) D. H. powinna być na bieżąco zapoznana z sytuacją finansową spółki i w przypadku okoliczności świadczących o jej niewypłacalności w terminie 30 dni, złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczyniła. Należy zaakcentować, że niewykonywanie zarówno zobowiązań pieniężnych jak i niepieniężnych powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Zdaniem Sądu nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. W rozpatrywanym przypadku nie zachodzi także druga z wymienionych przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na żadnym etapie postępowania podatkowego nie wskazano majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie długów spółki z tytułu należności podatkowych. Zauważyć przyjdzie, że organ podatkowy w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu jest zobowiązany zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to podkreślić trzeba, a co wcześniej już zasygnalizowano, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych ciąży na osobie trzeciej i w tym zakresie podatnik nie może na organ przerzucać całego ciężaru poszukiwania dowodów uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu. W ocenie składu orzekającego organy podatkowe zbadały kwestię ewentualnego wystąpienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności i zasadnie przyjęły, że w rozpatrywanym przypadku one nie wystąpiły. Tymczasem strona skarżąca w toku postępowania podatkowego, oprócz ogólnych i gołosłownych stwierdzeń w rodzaju "nie sposób przypisać skarżącej winy za niewypłacalność spółki" i "skarżąca nie mogła przewidzieć, że kontrola wykaże nieprawidłowości" nie przedstawiła żadnych konkretnych dowodów potwierdzających zaistnienie w jego sytuacji przesłanek negatywnych odpowiedzialności. Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 10 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1072/07, że podobnie jak sąd upadłościowy, tak organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Identyczne stanowisko zajął WSA w wyroku z dnia 12 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Gd 285/09. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 935ze zm.) oddalił skargę.