I SA/Gl 1048/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.z dnia [...] r. nr [...], którą organ ten określił wysokość zobowiązania B. i M. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jej wydanie poprzedziło postępowanie podatkowe o następującym przebiegu i ustaleniach. Organ I instancji określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł, tj. innej w stosunku do wynikającej ze złożonego przez nich zeznania o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1998 roku (PIT-31). Wyjaśniono, że w wyniku weryfikacji wspomnianego zeznania, organ pierwszej instancji zakwestionował zasadność odliczenia od dochodu dokonanego przez M. S. na podstawie art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z 1993r. z późn. zm.), kwoty [...] zł przekazanej w 1998 r. - w wykonaniu umowy renty z dnia [...] 1998 r. na rzecz Pani D. S. – matki podatnika. Umowa została zawarta pod tytułem darmym na okres trzech miesięcy od dnia [...] 1998 r. do [...] 1998 r. Na mocy w/w umowy podatnik zobowiązał się do wypłacania swojej matce renty w kwotach miesięcznych po [...] zł. Strony ustaliły, że renta będzie wypłacana w dniu 10-go każdego miesiąca. W umowie strony stwierdziły, że z dniem [...] 1998 r. świadczenie zostanie spełnione. Łączna wartość świadczenia wyniosła [...] zł, przy czym w złożonym zeznaniu dokonano odliczenia w kwocie [...] zł. Odwołując się do zebranego materiału dowodowego w kontekście obowiązujących przepisów stwierdzono, że zawarta przez skarżącego umowa nie spełnia warunków z art. 903 Kodeksu cywilnego i dlatego nie może być uznana za umowę renty, a dokonane na jej podstawie odliczenie zostało dokonane z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). W szczególności organ podatkowy I instancji uznał, że fakt wskazania w umowie pełnej kwoty świadczenia przeczy jego okresowości, a brak znamion okresowości świadczenia pozbawia dany stosunek prawny cech umowy renty, co nie pozwala uznać tego wydatku za świadczenie o charakterze trwałym. We wniesionym odwołaniu podatnicy stwierdzili, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji stoi w sprzeczności z orzeczeniem Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000 r. sygn. akt III RN 192/99, które w uzasadnieniu dokładnie przedstawia wykładnię umowy renty bez wynagrodzenia. Zdaniem strony, sporna umowa renty spełnia warunki przedstawione w uzasadnieniu przywołanego wyroku i dlatego wnosi i uwzględnienie wydatku z tytułu ustanowionej renty. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko podtrzymał w całości argumentację organu I instancji dotyczącą wykładni art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że dla oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem ma art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, w umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Stwierdził, że organy podatkowe zobowiązane są w szczególności do oceny czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści art. 903 Kodeksu cywilnego i zauważył, że w literaturze podkreśla się, że umowa renty pełni funkcję alimentacyjną a jej znamienną cechą jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonywania określonych świadczeń okresowych. Zwraca się przy tym uwagę , iż umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kodeksu cywilnego tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samodzielne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Dodał, iż fakt, że Kodeks cywilny nie określa wprost minimalnego czasu trwania obowiązku świadczenia renty ani też wysokości poszczególnych świadczeń rentowych i częstotliwości ich spełnienia, to jednak nie upoważnia to strony do dowolnego kształtowania elementów przedmiotowo istotnych umowy renty, nazwania umowy "rentą" a następnie żądania uznania skonstruowanej przez siebie umowy za umowę renty dającą prawo do skorzystania z ulgi podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że umowa renty jest umową kazualną i w związku z tym cel prawny przysporzenia ma decydujący wpływ na jej ważność. Przyczyna ta nie musi być wskazana w samej umowie, ale musi obiektywnie istnieć i powinna być ona wykazana przez dającego rentę w postępowaniu podatkowym. Odnosząc poczynione uwagi do zaistniałego stanu faktycznego stwierdził, iż nie sposób przyjąć, że z periodycznością świadczenia w ujęciu cywilnoprawnym, mamy do czynienia w przypadku spornej umowy. Stwierdził, że umowa ta kreowała jednorazowe świadczenie podzielone na raty. Odnosząc się do przyczyny ustanowionej renty organ odwoławczy zauważył, że z zaświadczenia lekarskiego z dnia [...] r. wynika, że Pani D. S. od dnia [...] r. przebywała w szpitalu ponieważ była chora na [...]. Zatem była to choroba [...], wymagająca [...] leczenia oraz [...]. Dlatego też – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – wątpliwości budzi fakt ustanowienia renty z przeznaczeniem na lekarstwa i opiekę medyczną tylko na okres [...] miesięcy. W skardze do Sądu Administracyjnego B. i M. S. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skargi powołali się na wyroki Sądu Najwyższego z 3 lutego 2000 r. sygn. akt III RN 192/99, III RN 193/99, III RN 194/99, gdzie w konkluzji stwierdzono, że: " ... każda renta nieodpłatna, ustanowiona zgodnie z prawem podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowaniu z tego tytułu". Zdaniem podatników, stwierdzenie organu odwoławczego, że umowa renty nieodpłatnej zawarta w niniejszej sprawie na czas określony nie może być podstawą do odliczenia od dochodu, stanowi rażące naruszenie art. 903-906 Kodeksu cywilnego i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany stanowiska. Podtrzymał swe twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie skarżący powołał się ponadto na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. sygn. K 4/03. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995r, o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.) "Sąd sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej". Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o NSA). Skarga B. i M. S. nie może skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż nie narusza ona prawa. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 1993 r. nr 11, poz. 50 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. - stanowił, iż "Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust.1 i 2, oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot: rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym." Zgodnie obecnie przyjmuje się w orzecznictwie NSA i SN, że z występującego w tym przepisie zwrotu "rent i innych trwałych ciężarów" wynika, że renta stanowi ze swej istoty jeden z owych trwałych ciężarów. Ponieważ jednocześnie przepisy prawa podatkowego nie zawierają swoistej definicji pojęcia "renta", należy je rozumieć tak, jak definiują je art. 903 – 907 Kodeksu cywilnego. Art. 903 K.c. stanowi, że "Przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku." Tak więc odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 updof podlegają kwoty rent wypłaconych na podstawie umowy zawartej zgodnie z tym przepisem, a prawem organów podatkowych jest ocena, czy umowa, na której podstawie odliczenia tego dokonano odpowiada tym warunkom. Samo tylko nazwanie umowy w ten sposób nie jest tu wystarczające. Warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego. Oceniając pod tym kątem zawartą przez skarżącego umowę orzekające w sprawie organy zakwestionowały w pierwszej kolejności okresowość ustanowionych nią świadczeń uznając, że umowa ta przewidywała w istocie rzeczy jednorazowe świadczenie i nie można świadczenia tego uznać za świadczenie rentowe. Zdaniem Sądu, dokonując takich ustaleń organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń prawa. Uzasadniając to stanowisko należy ponownie odwołać się do treści art. 903 K.c., w którym mowa jest o zobowiązaniu się jednej ze stron umowy względem drugiej do świadczeń okresowych. Świadczenia mają charakter okresowy wówczas, gdy są powtarzalne w określonych odstępach czasu i nie składają się na z góry określoną całość, bo wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem jednorazowym, spełnianym w częściach. Odnosząc te uwagi do ustalonego w sprawie stanu faktycznego należy stwierdzić, że ocena umowy zawartej przez skarżącego z matką w dniu [...] 1998 r., jakiej dokonały organy podatkowe jest uzasadniona. Na jej mocy skarżący zobowiązał się wypłacić matce kwotę [...] zł "tytułem renty". Jednocześnie strony oświadczyły, że: " zobowiązanie z tytułu renty płatne jest w trzech terminach: [...]1998 r. - [...] zł, [...]1998 r. – [...] zł, [...] 1998 r. – [...] zł". Z umowy tej wynika przy tym, że świadczenie renty zostanie spełnione z dniem [...] 1998 r., czyli z dniem wypłacenia ostatniej kwoty przewidzianej niniejszą umową". Trafnie zatem wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, że tak sformułowana umowa oznacza, iż mamy tu do czynienia z wypłatą jednorazowego świadczenia w roku 1998. Brak znamion okresowości świadczenia, o jakiej tu była mowa, wyklucza uznanie umowy z [...] 1998 r. za umowę renty. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przepisy Kodeksu cywilnego nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony, ale także wówczas przepis art. 903 K.c. wymaga, by było to zobowiązanie do świadczeń okresowych (co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowizną). W niniejszej sprawie wymaganie to nie jest spełnione i już z tego względu, bez konieczności rozstrzygania kwestii związanych z przyczyną tych świadczeń i obowiązkiem alimentacyjnym skarżącego wobec matki, wydatek skarżącego poniesiony na podstawie tej umowy nie mógł być odliczony od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakończeniu odnieść się trzeba do powołanego przez skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K/03. Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny orzekł między innymi o tym, że art. 24 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji. Art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że: "Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku". Art. 24 b § 2 stanowił natomiast, że: "Jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych". Cytowane wyżej przepisy dotyczą instytucji tzw. "obejścia prawa podatkowego". Nie wdając się w szczegóły (gdyż na potrzeby niniejszego postępowania jest to zbędne) należy w pierwszej kolejności zaakcentować, że w przedmiotowym wyroku Trybunał Konstytucyjny nie zajmował się problemem zgodności z Konstytucją samej koncepcji "ogólnej normy obejścia prawa podatkowego" jako takiej, lecz zajmował się tylko oceną konkretnych przepisów. W tych okolicznościach zwrócić należy uwagę na fakt, że przepisy art. 24 a i 24 b Ordynacji podatkowej dodane zostały przez 1 pkt 18 ustawy z dnia 12 września 2002 r. (Dz.U.02.169.1387) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2003 r. i utraciły moc w związku z treścią cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Po drugie przepisy te nie były powołane w podstawie pranej zaskarżonej decyzji. Jeszcze przed wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej spornych przepisów art. 24b w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Sądu Najwyższego ugruntowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione do oceny skutków podatkowych umów cywilnoprawnych. Typowym przykładem może być wyrok Sądu Najwyższego z 20 grudnia 2001 r. sygn. akt III RN 163/00 (opubl. OSNAP 2002, Nr 9, poz. 199), w którym słusznie przyjęto, że zbycie przez jedną spółkę na rzecz drugiej majątku ruchomego i nieruchomego, tyle że nie na podstawie jednej umowy sprzedaży, lecz szeregu umów, z których każda dotyczyła składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, stanowiło w rzeczywistości sprzedaż przedsiębiorstwa, zaś nietypowa forma tej sprzedaży – wiele umów cywilnoprawnych zamiast jednej – podyktowana była zamiarem obejścia przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Zdaniem Sądu, należy podzielić pogląd prezentowany przez organ odwoławczy pogląd, że przy dokonywaniu wykładni oświadczeń woli należy stosować reguły interpretacyjne sformułowane w art. 65 Kodeksu cywilnego, przy czym powinno się mieć na względzie przede wszystkim ustalenie rzeczywistej woli składającego oświadczenie. Godzi się przypomnieć, iż zgodnie z treścią art. 65 Kc oświadczenia woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których zostało złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje ( §1), zaś w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu ( § 2). W podsumowaniu tej kwestii należy stwierdzić, że sam fakt zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z Konstytucją art. 24b Ordynacji podatkowej nie wpływa na dokonaną ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Kierując się powyższymi względami Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).