I SA/Gl 1053/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2025 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w restrukturyzacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 lipca 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.149.2021/JS UNP: 2401-23-171509 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 21.862 (dwadzieścia jeden tysięcy osiemset sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.Przedmiotem skargi C sp. z o.o. w restrukturyzacji w K. (dalej: Skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ, Dyrektor) z 31 lipca 2023 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. rozpoznana ponownie po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2025 r. I FSK 1899/24. 2. Stan sprawy. 2.1. W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik) kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r., organ ten ustalił, że w rozliczeniu: • za listopad 2015 r. Spółka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 1.318.350,20 zł oraz zawyżyła wartość nabyć towarów i usług pozostałych o kwotę netto 1.291.476,00 zł, podatek VAT 297.040,00 zł. • za grudzień 2015 r. Spółka zawyżyła wartość importu towarów podlegającego rozliczeniu zgodnie z art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2025, poz. 775 w brzmieniu obowiązującym w rozpoznawanej sprawie, dalej: u.p.t.u.) o kwotę netto 11.655,36 zł, podatek VAT 2.683,03 zł Spółka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 3.582.728,60 zł oraz zawyżyła wartość podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. o kwotę netto 3.522.285,00 zł, podatek VAT 810.126,00 zł. Wobec powyższego, Naczelnik dokonał odmiennego od wynikającego ze złożonych korekt deklaracji rozliczenia podatku VAT za listopad i grudzień 2015 r. 2.2. Po rozpoznaniu odwołania (którego zarzuty powtórzone zostały w skardze) zaskarżoną decyzją Dyrektor podtrzymał stanowisko Naczelnika. W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy Skarżąca, występując jako strona transakcji kupna i sprzedaży oleju rzepakowego w listopadzie i grudniu 2015 r. dokonywała faktycznych transakcji gospodarczych oraz czy miała świadomość, iż bierze udział w oszukańczym procederze. Dyrektor rozpoznał sprawę merytorycznie, albowiem uznał, że nie doszło do przedawnienia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. z uwagi na okoliczności zawieszające wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 3 lipca 2020 r. Naczelnik wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu przez Spółkę na uszczuplenie podatku od towarów i usług w okresie od listopada do grudnia 2015 r. Zawiadomienie z 22 lipca 2020 r., znak: [...], wystosowane zgodnie z art. 70c O.p. zostało doręczone Spółce 27 lipca 2020 r., a także pełnomocnikom szczególnym Spółki: 27 lipca 2020 r. M. S. oraz 27 lipca 2020 r. M1. M. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. został skutecznie zawieszony 3 lipca 2020 r. Odnosząc się natomiast do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., Dyrektor wskazał, iż na art. 70 § 6 pkt 4 O.p., albowiem 7 maja 2018 r. Naczelnik wydał wobec Spółki decyzję znak: [...], którą m.in. określił za grudzień 2015 r. przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 19.367,00 zł jak również określił kwotę odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku do za grudzień 2015 r. na dzień wydania tej decyzji. Następnie 10 maja 2018 r., ww. organ wydał zarządzenie zabezpieczenia znak: [...], dotyczące przybliżonej kwoty zaległości podatkowej za grudzień 2015 r. doręczone 21 maja 2018 r. Wobec powyższego należy uznać, iż termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. już 21 maja 2018 r. Jednocześnie w okresie trwania zawieszenia na podstawie ww. przepisu wystąpiła druga przesłanka zawieszenia, tj. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z tytułu wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Z uwagi na powyższe bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych/ nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące listopad i grudzień 2015 r. pozostaje zawieszony (w przypadku listopada 2015 r. - od 3 lipca 2020 r., a w przypadku grudnia 2015 r. - od 21 maja 2018 r.). I. Ustalenia w zakresie transakcji kupna i sprzedaży oleju rzepakowego za listopad 2015 r. 1.1 Ustalenia w zakresie sprzedaży oleju rzepakowego do A GmbH [...] [...], [...] B., Niemcy, VAT UE: [...], adres dostawy: [...] [...], [...] H., Czechy. Jak ustalono w toku kontroli podatkowej w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży w listopadzie 2015 r. Spółka wystawiła na rzecz A GmbH 6 faktur VAT na łączną kwotę 479.260,00 zł. Zapłaty za należności wynikające z w/w faktur dokonano z rachunku A GmbH prowadzonego w I S. A. na rachunek Spółki w I S.A. Zgodnie z przedłożonymi przez Skarżącą dokumentami transport towarów z W. pod adres: [...] [...], [...] H., Czechy był zlecany działającej na rzecz Spółki firmie K, [...] [...], [...] W1., NIP: [...]. Dalej Dyrektor omówił mechanizm funkcjonowania karuzeli podatkowej, podnosząc, że w niniejszej sprawie, materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż Spółka była jednym z podmiotów działających w łańcuchu podmiotów o charakterze karuzelowym, której rolą było podejmowanie z góry zaplanowanych czynności, które miały uprawdopodobnić rzeczywisty obrót olejem rzepakowym i nie zaistniały okoliczności o charakterze subiektywnym, wykluczające zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług oraz podanie w wątpliwość istnienia WDT i stosowanie przez Skarżącą stawki podatkowej w wysokości 0 %. Odnosząc się do transakcji w łańcuchu: R sp. z o.o. -> C sp. z o.o. -> A GmbH Dyrektor wskazał, że jak wynika z zeznań B. M2. - członka zarządu Skarżącej dostawców i odbiorców oleju rzepakowego "przyniósł" I1 sp. z o.o., która przedstawiła całą ścieżkę handlową, np. pokazała, iż towar R trafi do A GmbH, większość marży spółki trafiała jako prowizja do I1 sp. z o.o. Spółka do całego procesu dołączyła już pod sam koniec, gdy znaczna cześć szczegółów była przygotowana. Jak zeznał W. L. prezes zarządu I1 sp. z o.o. jego firma nawiązała kontakt z R sp. z o.o., gdyż byli na liście spółki, gdy ta robiła bazę dostawców, która była tworzona na podstawie danych z internetu umówiono się na spotkanie z prezesem, który przyjechał z synem i jeszcze jednym pracownikiem. Z akt sprawy wynika, iż olej sprzedany do Skarżącej przez R sp. z o.o. obciążony był zastawem do czasu wpłacenia należnej kwoty przez spółkę. Spółka w tym czasie nie mogła oleju zbywać ani oddawać we władanie osób trzecich. Zapłata miała nastąpić po zważeniu towaru u odbiorcy spółki, ale przed jego zlaniem. Jak wynika z materiału dowodowego, dla konkretnej dostawy, w tym samym dniu następowało wystawienie faktury przez R sp. z o.o. i Skarżącą oraz dokonanie przelewów (płatności) przez A GmbH i Spółkę (z wyjątkiem dwóch faktur, kiedy R sp. z o.o. wystawił fakturę dzień wcześniej niż Skarżąca, a przelewy /płatności/ nastąpiły w dniu wystawienia faktury przez spółkę). Zgodnie z zeznaniami A. H. przelewy od A GmbH następowały wcześniej niż przelewy dokonywane przez Skarżącą. Spółka nie przedłożyła dokumentów, dotyczących odbioru jakościowego u "finalnego" odbiorcy. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W1. – [...], R sp. z o. o. wykazywała w latach 2015-2016 w deklaracjach VAT-7 znaczne, stale rosnące obroty, ale nigdy nie wykazała kwoty do zapłaty. R sp. z o.o. nie posiadała żadnych obiektów infrastruktury technicznej bądź środków transportowych. W deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. wykazała znaczną sprzedaż na terytorium kraju opodatkowaną stawką 23% oraz znaczną kwotę zakupów pozostałych, przy niewielkiej kwocie do wpłaty. Powyższe dane są charakterystyczne dla deklaracji składanych przez tzw. "bufory", natomiast w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. R sp. z o.o. wykazała m. in. obok znacznej sprzedaży opodatkowanej stawką 23% niewielką kwotę WDT i kwotę zakupów pozostałych w wysokości przewyższającej kwotę sprzedaży. Wobec R sp. z o.o. prokuratura prowadziła śledztwo w sprawie usiłowania wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT w okresie od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r., a właściwy dla tej spółki urząd skarbowy nie mógł przeprowadzić kontroli podatkowej za listopad i grudzień 2015 r. ze względu na brak dostępu do dokumentów księgowych. Prezes Zarządu R sp. z o.o. J. K. nie stawiał się na wezwania urzędu skarbowego, w związku z czym nie było możliwości jego przesłuchania; dokumenty przedłożone przez spółkę wskazują, iż jedynym celem, ich powstania jest uprawdopodobnienie transakcji "sprzedaży" oleju rzepakowego, a nie doprowadzenie do zawarcia takich transakcji, np. potwierdzenia przyjęcia dostawy podpisywane są dzień przed faktycznym transportem, samochody są ładowane w momencie wysyłki zamówień, awizacja przesyłana jest dzień po załadunku; wszystkie firmy biorące udział w łańcuchu, w tym spółki niemiecka i czeska, posługują się rachunkami bankowymi prowadzonymi w Polsce. Odnosząc się do transakcji w łańcuchu: B sp. z o. o. - Skarżąca – R1 s. r. o. Dyrektor przedstawił ustalone łańcuchy "sprzedaży". Dalej wskazał, iż I1 sp. z o.o. nawiązała kontakt z B sp. z o.o. w taki sposób, że E. M3. przyszedł kiedyś do biura W. L. z jeszcze jedną osobą i podczas tworzenia bazy dostawców W. L. przypomniał sobie o nim, zna go ok. 5 lat. B sp. z o.o. zajmuje się również produkcją oleju rzepakowego i makuchu rzepakowego oraz ich handlem, natomiast towar sprzedany w listopadzie 2015 r. do Skarżącej został nabyty w całości od T sp. z o.o. Spółka ta rozliczyła w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. sprzedaż na rzecz B sp. z o. o., spółka w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 30 kwietnia 2016 r. nie zatrudniała pracowników i nie korzystała z usług firm transportowych, spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji poza fakturami VAT, handlem olejem rzepakowym zajmowała się od 2015 r. a swoich dostawców poszukiwała za pośrednictwem internetu. Magazyn w K1. T sp. z o. o. dzierżawiła od W sp. z o.o. Dalej Dyrektor wskazał, iż dostawcami oleju rzepakowego do T sp. z o.o. w listopadzie 2015 r. były: C sp. z o.o., C1 sp. z o.o., R2 sp. z o.o. Z powyższego wynika zatem, że bezpośredni dostawcy oleju rzepakowego w listopadzie i grudniu 2015 r., tj. R sp. z o.o., B sp. z o.o. w zakresie przedmiotowych transakcji pełnili rolę odpowiednio tzw. znikającego podatnika i "bufora" - tj. pośrednika pomiędzy znikającym podatnikiem, a podmiotem "realizującym zyski". Na podstawie przedstawionej powyżej charakterystyki odnoszącej się do cech poszczególnych podmiotów uczestniczących w oszustwie typu karuzelowego, Dyrektor uznał, iż Skarżąca w przedmiotowych transakcjach pełniła rolę tzw. brokera, tj. ogniwa końcowego, dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahentów unijnych z zastosowaniem stawki 0 % i w ten sposób generującego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Dyrektor argumentował, iż choć, w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. nie ujawniono, wszystkich uczestników tzw. karuzeli podatkowej, to bezsprzecznie wykazano, iż olej rzepakowy w łańcuchu dostaw trafiał z Polski do Czech/na Słowację oraz wracał z Czech/Słowacji do Polski. Dalej Dyrektor, przywołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w zakresie oszustw karuzelowych i odpowiedzialności podmiotów w nich uczestniczących, uznał, że prowadząc w listopadzie i grudniu 2015 r. działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym Skarżąca wiedziała jaki jest charakter tych transakcji. Za takim wnioskowaniem przemawiają w szczególności rozpatrywane łącznie, następujące okoliczności wynikające z ustaleń Naczelnika: 1. Łatwo uzyskiwana korzyść majątkowa, która w głównej mierze polegała na tym, że jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski Spółka nabywała towar, w którego cenie zawierał się podatek naliczony, po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT (jako że transakcja tego typu jest opodatkowaną stawką 0%), odzyskując tym samym całość podatku naliczonego. 2. Firma uczestnicząca w oszustwie "karuzelowym" nie musi zmagać się z typowymi problemami firm na nowych rynkach towarowych. Zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, obrót jest od razu bardzo wysoki i szybki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry są określeni dostawcy i nabywcy. Tak właśnie przebiegała działalność Spółki w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Nie tylko Spółka nie musiała poszukiwać dostawców ani odbiorców tego towaru, ale też nie miała żadnych trudności w jego zbywaniu - przeprowadzane przez Skarżącą transakcje były szybkie, liczne i pozbawione jakiegokolwiek ryzyka. Ówcześni członkowie zarządu Spółki nie podejmowali żadnych działań w celu przeprowadzania transakcji dotyczących handlu olejem rzepakowym, w tym zmierzających do pozyskania kontrahentów. Całość "przedsięwzięcia", w tym ustalenie dostawców i odbiorców została ustalona przez P. P. i W. L., udział przedstawicieli Skarżącej ograniczył się tylko do oględzin miejsc w których przelewano olej, sprawdzenia dokumentów formalnych kontrahentów, w tym zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i podpisywania dokumentów. Zgodnie z zeznaniami A. H. spółka R chciała mieć "pieczę" nad sprzedanym przez siebie olejem, który nie był już jego własnością i dlatego nadzorował transport do odbiorcy Skarżącej i Spółka się na to godziła - w ten sposób mógł poznać odbiorców Spółki, a nawet dalszych odbiorców oleju rzepakowego. Z powyższego wynika zatem, iż zarówno Skarżąca, jak i jej dostawcy znali przynajmniej znaczną część łańcucha dostawców i odbiorców; transakcje zaczynały się od oferty złożonej przez dostawcę (a nie zapytania od odbiorcy), to znaczy, że najpierw pojawia się podaż, a dopiero później popyt - co jest to typowe dla tzw. transakcji karuzelowych. 3. W transakcjach, których przedmiotem był olej rzepakowy nie występowały typowe cechy charakterystyczne dla gospodarki wolnorynkowej, takie jak konieczność poszukiwania atrakcyjnie cenowego towaru, pozyskiwania klientów, konieczność przechowywania (magazynowania) zakupionego towaru, przewozu sprzedanego towaru itp. W zakresie obrotu olejem rzepakowym w określonym czasie Skarżąca dokonywała od tych samych kontrahentów częstych hurtowych zakupów, by następnie dokonać natychmiastowej odsprzedaży podmiotom unijnym. W ślad za wystawionymi fakturami w bardzo krótkim odstępie czasu były realizowane płatności, przy czym co do zasady płatności na rzecz dostawcy realizowane były dopiero po otrzymaniu środków pieniężnych od kontrahenta zagranicznego. A. H. w swoich zeznaniach stwierdził, iż jedną z zasad spółki jest to, iż wcześniej dostaje zapłatę od odbiorcy a później dopiero płaci dostawcy. To również zachowanie typowe dla podmiotów biorących udział w "transakcjach karuzelowych". Firma, która kierowałaby się taką zasadą w realnej działalności gospodarczej mogłaby mieć poważne problemy w utrzymaniu się na rynku. Z zeznań prezesa B sp. z o.o. także wynika, iż najpierw Skarżąca dokonywała zapłaty na rachunek tego "dostawcy" i dopiero potem "wyjeżdżał towar". 4. Nieuzasadnione zaangażowanie w transakcje kupna-sprzedaży oleju rzepakowego I1 sp. z o.o. - 3 sierpnia 2015 r. Skarżąca zawarła umowę o współpracy z I1 sp. z o.o. podpisaną ze strony Skarżącej przez B. M2. i A. H. oraz W. L. reprezentującego I1 sp. z o.o. Przedmiotem umowy miało być wspólne działanie mające na celu pozyskanie nowych klientów w zakresie działalności spółki. Nawiązanie przez Skarżącą współpracy z pośrednikiem I1 sp. z o.o. nie wydaje się uzasadnione potrzebami rynkowymi, gdyż olej rzepakowy, którym handlowała spółka nie był trudno dostępny. Wskazuje to jedynie na chęć takiego udokumentowania dostaw, aby uwiarygodnić fikcyjne transakcje. 5. Istniejące między podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji powiązania osobowe i kapitałowe. Skarżąca działała w ramach grupy C. Grupa C2 to podmiot prawa czeskiego C1 a.s. założony przez P. P., który od momentu powstania holdingu jest jego jedynym właścicielem jak również jedynym członkiem zarządu reprezentującym spółkę. C3 s.r.o., która posiadała większość udziałów w C sp. z o.o., została założona w 2014 r., a jej wspólnikami byli do czerwca 2016 r. P. P. i C4 s.r.o. (jednoosobowo reprezentowana przez P. P., a jej jedynym udziałowcem jest C1 a.s., funkcję prokurenta pełni P. H.), a następnie jedynym wspólnikiem został C1 a.s., czyli podmioty zarządzane przez P. P. Dalej Dyrektor przywołał zeznania byłego członka zarządu Skarżącej B. M1., które potwierdzają, że łańcuch podmiotów biorących udział w transakcjach był z góry ustalony, a "odbiorcy" i "dostawcy" oleju rzepakowego zostali wskazani przez W. L. i P. P., którzy faktycznie zadecydowali o udziale spółki w "handlu" olejem rzepakowym. Oznacza to, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez R sp. z o.o. oraz B sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, jako że nie dokumentują one czynności rzeczywiście dokonanych, a Skarżąca miała pełną świadomość, że faktury te dotyczą transakcji związanych z oszustwem podatkowym. W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową. Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy w ocenie organu odwoławczego wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj., że działania te były podejmowane w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług). Natomiast, w kwestii uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez I1 sp. z o.o. (tytułem prowizji zgodnie z umową), K (tytułem usługi transportowej) oraz pozostałych VAT dotyczących tzw. nabyć kosztowych, Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż faktury, jako dotyczące fikcyjnego obrotu olejem rzepakowym, również nie mogły zrodzić skutku podatkowego w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. II. W zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Odnosząc się do prawidłowości rozliczenia w listopadzie 2014 r. Dyrektor wskazał, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Dalej Dyrektor odwołując się do wyroku NSA z 14 kwietnia 2015 r. I FSK 46/14, który uznał, iż jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. A w sytuacji, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową (w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, lecz dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług), podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). Tym samym "sprzedaż" taka nie może być uznana za dokonaną w ramach działalności gospodarczej, w szczególności nie może być uznana za dostawę, czy też WDT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub pkt 5 u.p.t.u. tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. W tych ramach Dyrektor podkreślił, iż faktury VAT wystawione tytułem sprzedaży oleju rzepakowego przez R sp. z o.o. oraz B sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Skarżąca natomiast miała pełną świadomość co do charakteru tych transakcji. W zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz A GmbH Dyrektor wskazał, iż jak wynika z akt sprawy zamówienie z 17 listopada 2015 r. miało wystawioną awizację dzień po wystawieniu dokumentów CRM. M. M4. z G1 M. M4. (podwykonawca K) zeznał, że płatnikiem i zleceniodawcą była A GmbH, współpracę nawiązano telefonicznie, ponadto nie pamiętał firmy K. Z informacji pozyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że olej rzepakowy, który według dokumentów Skarżąca dostarczyła w listopadzie 2015 r. do [...] [...], został zafakturowany na B1 s.r.o. przez niemieckiego podatnika A GmbH, towar został następnie odsprzedany do polskiej firmy L sp. z o.o., transport oleju do Polski odbywał się w tym samym dniu lub następnym po transporcie tego oleju z Polski do Czech. Natomiast L sp. z o.o. w 2015 r. nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej, spółka złożyła deklaracje jedynie za 1 i II kwartał 2015 r., adres siedziby spółki jest nieaktualny. Ponadto B1 s. r. o. zobowiązał się do magazynowania oleju, w ramach współpracy handlowej z A GmbH bezpłatnie pod warunkiem, że czas magazynowania nie przekroczy 24 godzin. Dyrektor podkreślił, iż jak zeznał B. M2. - były członek zarządu Skarżącej - dostawców i odbiorców oleju rzepakowego "przyniósł" I1 sp. z o.o., która przedstawiła całą ścieżkę handlową, np. pokazała, iż towar firmy R trafi do A GmbH. Natomiast W. L. - prezes zarządu I1 sp. z o.o. - zeznał, iż nie zna A GmbH. A. H. zeznał z kolei, iż A GmbH przekazała Spółce Grupa C2, oraz że spółka ma umowę agencyjną z C4. Ponadto, jak wynika z zeznań, W. L., zapytał on P. P. czy będzie finansował handel olejem, wtedy postawił on do dyspozycji C sp. z o.o. Natomiast B. M2. zeznał, że Spółka została założona przez P. P. obywatela Czech i J. M2., a jej celem miało być inwestowanie w górnictwo węgla kamiennego, lecz później ze względu na koniunkturę zrezygnowano z tego pomysłu. Pomysł handlem olejem rzepakowym "przyniósł" do spółki A. H. (członek zarządu C sp. z o.o. i syn znajomego P. P.), który był wspierany w swym pomyśle przez I1 sp. z o.o. - prezes tej spółki znał A. H. od jego urodzenia, gdyż zna jego ojca. Z powyższego wynika, iż powiązania osobowe nie są przypadkowe, a pomysł na zmianę profilu działalności Skarżącej nie pochodził bezpośrednio od Spółki. Jak wynika z informacji pozyskanej od czeskiej administracji podatkowej A1 a.s. wynajmował pomieszczenia pod adresem [...] [...], H1. w tym zbiorniki do przechowywania oleju rzepakowego. A1 a. s. zakupił olej rzepakowy od firmy A GmbH i zadeklarował nabycie towarów z Czech. Według wystawionych dokumentów podatkowych, towary zostały sprzedane tego samego dnia co były zakupione, do podatników D sp. z o.o., R2", B2 sp. z o.o. Ponadto czeska administracja podatkowa wskazała, iż A GmbH nie jest zarejestrowany do VAT w Czechach. Dalej Dyrektor dokonał analizy ustaleń w odniesieniu do tych podmiotów. W konkluzji stwierdził, iż w ustalonym łańcuchu transakcji nie występuje ani producent oleju rzepakowego, ani ostateczny odbiorca (np. podmiot wykorzystujący go w produkcji i sprzedający do konsumentów), R sp. z o.o. nie jest producentem oleju rzepakowego, towar wyjeżdża z Polski do miejscowości położonej tuż za granicą po czym z powrotem wraca do Polski, żaden z podmiotów biorących udział w łańcuchu "dostawców" i "odbiorców" nie wpłaca podatku należnego (lub wpłaca w niewielkiej kwocie), przy czym jeden z nich - Skarżąca występuje o zwrot podatku naliczonego. Podmiot na końcu łańcucha to tzw. znikający podatnik, który nie wpłaca podatku należnego. Podmioty takie nie składają deklaracji podatkowych, składają deklaracje "zerowe" albo składają deklaracje z zawyżonym podatkiem naliczonym. Są to podmioty nierzetelne, nie posiadające dokumentacji księgowej, z którymi kontakt jest znacznie utrudniony lub niemożliwy. Jak wynika z powyższego, Skarżąca przystąpiła już do opracowanego "schematu" dostaw. Można więc wysnuć wniosek, iż miała świadomość, że przystępują do "karuzeli podatkowej". Nie ma bowiem żadnego racjonalnego wytłumaczenia dla wydłużania łańcucha dostaw. Dokumenty przedłożone przez Skarżącą wskazują, iż jedynym celem, ich powstania jest uprawdopodobnienie transakcji "sprzedaży" oleju rzepakowego, a nie doprowadzenie do zawarcia takich transakcji, np.: 1) potwierdzenia przyjęcia dostawy podpisywane są dzień przed faktycznym transportem, 2) samochody są ładowane w momencie wysyłki zamówień, 3) awizacja przesyłana jest dzień po załadunku, 4) wszystkie firmy biorące udział w łańcuchu, w tym spółki niemiecka i czeska, posługują się rachunkami bankowymi prowadzonymi w Polsce. Skarżąca miała świadomość działania w oszukańczym procederze. W zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz R1 s.r.o. Dyrektor zauważył, że słowacka administracja podatkowa poinformowała m.in., iż: ww. spółka ma w swoich dokumentach faktury od Skarżącej zaksięgowane w księgach rachunkowych i rejestrach VAT. Towary są zamawiane e-mailem, przewożone przez przejście [...]-[...]. Według danych w bazie Autostrady Krajowe pojazdy wymienione na dokumentach CMR w wymienionych dniach były na trasie z Polski do Słowacji. W trakcie rozładunku obecni byli: kierowca i D. S. Spółka R1 s.r.o. posiada w swoich dokumentach faktury od firmy B3 s.r.o:, [...] [...], nr VAT [...]. Towary są sprzedawane z powrotem do Polski F sp. z o.o., ul. [...] [...], [...] W1. Jak wskazał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. F sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą pod adresem wirtualnego biura V, ul. [...] [...], tj. blok mieszkalny A2. Wobec ww. spółki przeprowadzono 26 maja 2014 r. czynności sprawdzające za luty 2014 r., dokonano porównania danych z rejestrów zakupu i sprzedaży z danymi wykazanymi w złożonej deklaracji - nie stwierdzono różnic. Spółka posiada ważną koncesję na obrót paliwami ciekłymi od 14 grudnia 2012 r., ponadto nie posiada i nie dzierżawi baz magazynowych do przechowywania tego typu towaru handlowego oraz urządzeń do przetankowywania oleju. Ponadto w latach 2016-2017 wpłynęły liczne wnioski o przeprowadzenie kontroli podatkowej z uwagi na podejrzenia o uczestnictwo F sp. z o.o. oraz podmiotów krajowych i zagranicznych w transakcjach karuzelowych w obrocie olejem rzepakowym. Z powyższych ustaleń wynikają analogiczne wnioski, jak te zaprezentowane powyżej odnoszące się do dostaw wykazanych jako WDT realizowanych do A GmbH. Powyższe potwierdza ustalenia, że również i te transakcje - jako realizowane w karuzeli podatkowej - nie miały rzeczywistego charakteru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to brak podstaw do uznania za WDT wykonywanych przez Skarżącą transakcji, których przedmiotem miał być olej rzepakowy nabyty od ww. kontrahentów. Tym samym, w świetle zebranych w sprawie dowodów, należy uznać, iż brak podstaw do deklarowania w listopadzie i grudniu 2015 r. obrotu z tytułu WDT oleju rzepakowego na rzecz: A GmbH oraz R1 s.r.o., gdyż czynności dokonane przez Państwa w ramach tzw. oszustwa karuzelowego nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 u.p.t.u. nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy, Dalej Dyrektor odnosząc się do kwestii importu towarów, przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.t.u. i wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że 2 grudnia 2015 r. C4 s.r.o. wystawiła na rzecz Skarżącej fakturę VAT za usługi, które miały zostać zrealizowane w listopadzie 2015 r. - przedmiotowa faktura została przez Spółkę rozliczona w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. w pozycji Import towarów podlegający rozliczeniu zgodnie z art. 33a u.p.t.u. Uwzględniając okoliczność, że przedmiotem "nabycia" określonym w tej fakturze miały być usługi, zgodzić się trzeba z organem pierwszej instancji, iż całą pewnością w tym przypadku nie może znaleźć zastosowania art. 33a u.p.t.u. Skoro zatem Skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., to nie spełniła również wymogów art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, aby stać się podatnikiem z tytułu importu usług - nabycia usług świadczonych przez podatnika z innego kraju unijnego. I w konsekwencji nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji zasadnie zastosowano art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz zakwestionowano prawo Spółki do obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez R sp. z o.o. i B sp. z o.o., oraz art. 13 i 42 u.p.t.u., a także oraz art. 7 ust. 8 ww. ustawy. Odnosząc się natomiast do kwestii świadomości podatnika co do uczestnictwa w transakcjach karuzelowych, która to świadomość wyłącza prawo Spółki do rozliczenia podatku naliczonego, Dyrektor uznał, że Skarżąca podejmowała wiele działań i gromadziła dowody mające uwiarygodnić rzeczywistość przeprowadzanych transakcji. Jak wynika z zeznań stron i świadków przeprowadzano osobiste spotkania z przedstawicielami kontrahentów, wizytacje w siedzibach kontrahentów i ich magazynach, gromadzona była obszerna dokumentacja dotycząca poszczególnych transakcji (dokumenty CMR, korespondencję handlową w tym zamówienia, zlecenia transportowe, kwity wagowe, poświadczenia zawierające m.in. specyfikację techniczną towaru, potwierdzenia przyjęcia dostawy podpisane przez odbiorcę), wykonywana była dokumentacja fotograficzna towaru, a nawet pobierano próbki oleju rzepakowego na miejscu załadunku w L. Ponadto oddelegowano z ramienia Spółki T. S., którego zadaniem miało być prowadzenie kontroli nad faktycznym załadunkiem towaru. W świetle całokształtu materiału dowodowego i dokonanych ustaleń co do charakteru ww. transakcji (realizowanych w ramach oszustwa karuzelowego), powyższe czynności należy ocenić jako dokonywane jedynie w celu uwiarygodnienia "istnienia" towarów i jego wywozu, a nie w celu dochowania staranności, by towar znajdujący się w obrocie spółki nie stanowił przedmiotu transakcji zmierzających do oszustwa w podatku od towarów i usług. Istotne znaczenie przy ocenie świadomości Spółki co do uczestnictwa w transakcjach karuzelowych mają - jak już wcześniej podkreślono-istniejące między podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji powiązania osobowe i kapitałowe. Nie naruszono zatem art. 9 Konstytucji RP. W kontekście powyższego, za niezasadne należy uznać zawarte w odwołaniu wywody, iż istnienie instytucji transakcji łańcuchowych sankcjonuje przebieg dostaw towaru pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha, zrealizowanych jedynie w celu oszustwa podatkowego. Transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., który służy uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. Tymczasem w realiach rozpoznawanej sprawy jedynym celem przeprowadzonych transakcji było uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej, co abstrahuje całkowicie od ekonomicznego uzasadnienia tzw. dostaw łańcuchowych (wyrok NSA z 24 listopada 2017 r. I FSK 384/16). Dyrektor nie podzielił twierdzeń Spółki, iż organ podatkowy powoływał się na transakcje, zdarzenia i fakty dotyczące innych uczestników łańcucha transakcji, co do których Spółka nie miała i nie mogła mieć wiedzy. Zarówno przedstawiciele Skarżącej jak i prezes spółki B twierdzą, iż nie znają przeznaczenia towaru i jego pochodzenia, podczas gdy na dokumentach okazanych przez Spółkę widnieją nazwy odbiorców oleju od A GmbH (dokumenty CMR), oraz nazwy dostawców do B - (T na kwitach wagowych), a nawet dostawców do T (C1 na kwitach wagowych). Ponadto zgodnie z zeznaniami A. H. R chciał mieć "pieczę" nad sprzedanym przez siebie olejem, który nie był już jego własnością i dlatego nadzorował transport do odbiorcy Spółki i Spółka się na to godziła - w ten sposób mógł poznać odbiorców spółki (A), a nawet odbiorców oleju rzepakowego od A. Powyższe potwierdza wskazywaną już wyżej okoliczność, że zarówno Skarżąca, jak i jej dostawcy znali przynajmniej znaczną część łańcucha dostawców i odbiorców. Ponadto Naczelnik oceniając świadomość Spółki nie powoływał się przy tym wyłącznie na te ustalenia, lecz wskazał na powiązania osobowe i kapitałowe oraz pełnienie przez Skarżącą w tych transakcjach funkcji "brokera". Dyrektor argumentował, iż wbrew zarzutom Skarżącej rodzaj i przeznaczenie oleju rzepakowego będącego przedmiotem obrotu spółki stanowiły podstawowy przedmiot zainteresowania organu podatkowego w toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego. Dalej Dyrektor odnosząc się do zarzutu braku aktywności organu w zakresie dochowania przez Spółkę należytej staranności w transakcjach kupna i sprzedaży oleju rzepakowego, co doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., wskazał, iż twierdzeniu temu przeczy obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika, a w szczególności przeprowadzone przesłuchania świadków: T. S., A. H., B. M2, W. L., E. M3, M. M4., W. O., J. W. i W. P. - potwierdzają one, że przeprowadzano osobiste spotkania z przedstawicielami kontrahentów, wizytacje w siedzibach kontrahentów i ich magazynach, gromadzona była obszerna dokumentacja dotycząca poszczególnych transakcji (dokumenty CMR, korespondencję handlową w tym zamówienia, zlecenia transportowe, kwity wagowe, poświadczenia zawierające m. in. specyfikację techniczną towaru, potwierdzenia przyjęcia dostawy podpisane przez odbiorcę), wykonywana była dokumentacja fotograficzna towaru, a nawet pobierano próbki oleju rzepakowego na miejscu załadunku w L. Jednak jak już wskazano powyżej w uzasadnieniu decyzji, powyższe czynności oceniono jako dokonywane jedynie w celu uwiarygodnienia "istnienia" towarów i ich wywozu. W konsekwencji Dyrektor nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zauważył także, iż "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" wskazuje na weryfikację zarówno kryteriów formalnych, jak i transakcyjnych, które mogą świadczyć o ryzyku uczestnictwa w oszustwie. Nie wystarczy zatem zweryfikowanie formalnych warunków kontrahenta, ale także tego, czy posiada on zaplecze organizacyjno-techniczne odpowiednie do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej. 2.3. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji Dyrektora, zarzucił: 1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj. - art. art. 86 ust. 1 w zw. z ust 2 w zw. z art. 13 oraz 14 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że podatek naliczony, związany z dostawą towaru, za który pełna cena wraz z podatkiem została zapłacona na konto dostawcy stanowi "korzyść" spółki oraz powoływanie tej okoliczności jako koronnego dowodu mającego świadczyć o nierzetelności spółki; - art. 86 ust. 1 w zw. z ust 2 pkt. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach przeprowadzanych transakcji; - art. 86 ust. 1 w zw. z ust 2 pkt. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez całkowicie niezrozumiałą odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez innych kontrahentów, całkowicie niezwiązanych z dostawami oleju rzepakowego; - art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. poprzez ich brak zastosowania oraz uznanie, że sprzedaż dokonywana przez podatnika nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co do których przysługiwałoby podatnikowi prawo do zastosowania stawki 0% pomimo posiadania kompletu dokumentów wskazujących na wywóz towaru poza terytorium kraju, - art, 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 42 u.p.t.u. poprzez wadliwe ustalenie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w zakresie dostaw realizowanych na rzecz kontrahenta zlokalizowanego na terytorium innego państwa członkowskiego, - art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że przepis niniejszy nie ma w niniejszym stanie zastosowania, a także poprzez nieuwzględnienie natury transakcji łańcuchowych w zakresie w jakim powodują one przeniesienie władztwa ekonomicznego pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha dostaw bez fizycznego wydania towaru, a także w zakresie w jakim li tylko z okoliczności dostawy łańcuchowej wyciągane są dla Strony wnioski w zakresie dochowania należytej staranności, - art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek od wartości dodanej, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą. 2) rażące naruszenie następujących przepisów postępowania, tj.:  - art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego; - art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 191 oraz art. 122 o.p. poprzez kwestionowanie sposobu weryfikacji kontrahentów przy jednoczesnym braku wskazania jakie konkretnie czynności weryfikacyjne, których można wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy w tym zakresie zostały zaniedbane; - art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez uznawanie, że realizacja płatności z rachunków znajdujących się w Polsce przez przedsiębiorców stanowi anomalię gospodarczą, - art. 2a o.p. poprzez brak uwzględnienia w toku wykładni norm prawnych doniosłego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wykładnię norm prawnych na niekorzyść strony skarżącej; - art. 120 w zw. z art. 122 o.p. poprzez powoływanie się na ustalenia w stosunku do innych niż bezpośredni kontrahenci strony, w sytuacji, w której wiążąca wykładnia zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak też polskich sądów administracyjnych wyklucza relewantność tego rodzaju ustaleń dla oceny dochowania przez Podatnika należytej staranności kupieckiej; - art. 120 w zw. z art. 122 o.p. poprzez powoływanie się na okoliczności ustalone post factum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, przez organy Administracji Państwowej, w tym służby specjalne dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla podatnika, jako relewantnych prawnie dla oceny dochowania należytej staranności przez stronę; - art. 120 w zw. z art. 122 o.p. poprzez powoływanie się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotne istotny jest wyłąnie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji; - art. 180 w zw. z art. 122 o.p. poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę w toku postępowania; - art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. art. 121 § 1 o.p. oraz art. 120 o.p. poprzez wskazywanie na świadomy udział strony w oszustwie podatkowym przy braku jakichkolwiek dowodów na poparcie tej tezy, - art. 193 § 6 o.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za nierzetelne i wadliwe; - art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122 oraz 191 o.p. poprzez brak uwzględnienia, a przede wszystkim uzasadnienia dlaczego organ nie dał wiary dowodom przedstawianym przez stronę w toku postępowania; - art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i § 4 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez chaotyczne powoływanie licznych faktów, których obecność w przedmiotowej decyzji nie została uzasadniona; - art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i § 4 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. zamieszanie w stanie faktycznym oraz powoływanie jako fakty wniosków oraz ocen prawnych organu, - art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 191 oraz art. 122 o.p. poprzez lakoniczne wskazywanie przez organ II instancji na fakt, iż organ powinien wskazać jakie czynności strona powinna była zrealizować celem upewnienia się co do rzetelności kontrahentów przy jednoczesnym braku wskazania konkretnych okoliczności jakie winien był podjąć podatnik, - art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez uznanie, że realizacja WDT czyniła spółkę "beneficjentem" oraz że sam fakt realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych skutkuje świadomością oszustwa podatkowego, - art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez uznanie, że nie w praktyce nie istnieje możliwość obrotu olejem rzepakowym technicznym o charakterze niejadalnym; - art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez uznanie, że tempo transakcji miało charakter nadzwyczajny przy braku uwzględnienia charakteru działalności spółki jako pośrednika, a także charakteru towaru będącego przedmiotem dostaw; - art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez wybiórcze powoływanie się na określone okoliczności oraz całkowitym pominięciu okoliczności świadczących na korzyść strony, - art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez wynoszenie domysłów organu do rangi materii dowodowej a tym samym zniekształcenie materii dowodowej oraz błędne wnioski (np. powoływanie jako dowód supozycji organu, iż spółka "kredytowała" podatek); - art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez uznanie, że spółka nie ponosiła ryzyka gospodarczego. W uzasadnieniu skarżąca zaprezentowała mechanizm funkcjonowania podatku VAT, wskazując, iż fakt, że dokonuje WDT i korzysta ze stawki VAT 0% i mechanizmu odliczenia nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT, aby przedsiębiorca mógł uzyskać neutralność tego podatku. W skardze podano, iż nie jest wystarczające opisanie cech charakterystycznych stwierdzanych w karuzeli podatkowej, ale wykazanie ich istnienia w sprawie, przy uwzględnieniu świadomości kontrolowanego podmiotu co do działań innych podmiotów z łańcucha dostaw, w szczególności, gdy brak jakichkolwiek powiązań kapitałowych, rodzinnych, itp. Konieczne jest zatem przeanalizowanie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i okoliczności w jakich tę działalność prowadzi, a następnie ocena, czy możliwe było, aby nie wiedział o oszukańczym charakterze transakcji, bowiem decydujące znaczenie ma świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie karuzelowym, a nie faktyczna uzyskana przez korzyść wynikająca z rozliczenia VAT. Skarżąca wyjaśniła, iż w sytuacji, gdy posiadała dobrego, zweryfikowanego dostawce, który dysponował dobrym towarem o dobrej cenie, który dodatkowo zapewniał adekwatną podaż w stosunku do zapotrzebowania kontrahentów strony, nie było jakichkolwiek powodów do tworzenia alternatywnych źródeł podaży. Organ w praktyce żąda od strony działań, które nie mają charakteru rynkowego. W przekonaniu skarżącej udowodniła ona, iż jej schemat działania oparty był głównie na rynkowym mechanizmie tj. oferta, negocjacje, umowa transport, a wyimaginowane stwierdzenie, że byli oni jakoby "przyniesieni" przeczy całemu materiałowi dowodowemu, oraz zeznaniom innych świadków. Jednocześnie zarzuciła organowi, iż nie uwzględnił niektórych okoliczności świadczących o rynkowym charakterze działalności spółki. W szczególności organ nie dostrzega faktu, że sprzedaż odbywała się na warunkach FCA (odbiorca przejmował odpowiedzialność za towar w chwili załadunku) bezpośrednio ze zbiornika B Sp. z o.o. w zakładzie produkcyjnym w L. Taka organizacja transportu w systemie FCA powszechną praktyką w profesjonalnym obrocie towarowym. Ponadto okoliczność transportu towaru z pominięciem przedsiębiorstwa strony w żadnym zakresie nie stanowi okoliczności potwierdzającej wnioski organu. Przedstawione przez organ w tym zakresie konkluzje opierają się na z góry przyjętej tezie i jako takie przekraczają swobodną ocenę dowodów. Nie można bowiem wykluczyć, że gdyby każdy z poszczególnych dostawców w łańcuchu przelewał olej do własnych pojemników w czasie transportu, olej uległby utlenieniu już po 3-im przelaniu, tracąc dopuszczalne parametry. Ponadto transakcje handlowe z reguły oparte są na wzajemnym zaufaniu. Może się ono przejawiać w zaufaniu dostawcy (kredyt kupiecki), jak też w zaufaniu odbiorcy (przedpłata), a istnienie przedpłat (w tym przedpłat w wysokości 100%) w profesjonalnym obrocie B2B jest mechanizmem powszechnym. Skarżąc podniosła, iż jej działalność nie była pozbawiona ryzyka gospodarczego. Ryzyko to było związane z np. niewywiązaniem się dostawcy. Jednakże było ono minimalizowane przez m.in. gruntowną weryfikację dostawcy. Strona podkreśliła, iż pełniła w łańcuchu dostaw rolę pośrednika handlowego. Ograniczanie ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą jest przede wszystkim naturalnym zachowaniem rynkowym. Nie można bowiem zarzucać przedsiębiorcy, że zbyt szybko sprzedaje towar, gdyż szybka sprzedaż jest cechą charakteryzującą sprawnego handlowca. Skarżąca zwróciła uwagę na pismo Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. w sprawie stosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, zgodnie z którym: “W kontekście art. 2a Ordynacji podatkowej przez "korzyść podatnika" należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik np. dokonując rozliczenia w treści deklaracji podatkowej albo prezentując swoje stanowisko w tym zakresie w toku postępowania podatkowego". Według skarżącej teza o niezachowaniu przez nią należytej staranności nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wielokrotnie w zeznaniach przywoływany jest skrupulatny schemat badania i oceny każdego z kontrahentów. Świadczyć o tym może, między innymi treść zeznań A. H., który szczegółowo opisuje wspomnianą procedurę oraz następujące okoliczności: 1) dostawca strony był podmiotem aktywnym we wszystkich możliwych rejestrach, 2) stronie przedstawione zostały dokumenty rejestrowe przed zawarciem transakcji, 3) z dostawcą zawarta została pisemna umowa, 4) dostawca posiadał adekwatne zaplecze służące prowadzonej działalności, które zostało przez stronę zweryfikowane (tłocznia), 5) przeprowadzanym transakcjom odpowiada komplet dokumentacji (zamówienie, CMR, faktura oraz badania jakości), 6) wszystkie płatności dokonywane były przelewem, 7) dostawca strony przedstawiał dokumentacją potwierdzającą rzetelne rozliczenia ze Skarbem Państwa (zaświadczenia o niezaleganiu), 8) dostawca strony wykazywał cechy świadczące o faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, a także posiadał adekwatne zaplecze do jej prowadzenia, 9) dostawy towaru były rzetelnie udokumentowane (CMR) i występowała pełna dokumentacja magazynowa (PZ, WZ). Spełnione zatem zostały przez podatnika standardy należytej staranności poprzez wypełnienie maksymalnych obowiązków jakie może nałożyć Państwo na podatnika zgodnie z treścią art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), a także w granicach wyznaczonych przez art. 273 dyrektywy 2006/112 z uwzględnieniem jego wykładni zawartej w wyroku TSUE C-80/11, a także - przy uwzględnieniu powyższych regulacji oraz orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych, w świetle zasady wynikającej z art. 2a o.p., nie jest dopuszczalna jest taka wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którą: w przypadku przedstawionych powyżej cech stanu faktycznego można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych transakcji. W ocenie skarżącej w sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Tymczasem skarżąca zauważyła, że organ podważa dochowanie przez stronę należytej staranności w relacji z bezpośrednim kontrahentem, nie podając jednak, które okoliczności w świetle realizowanej weryfikacji, a były znane lub mogły być znane podatnikowi w toku transakcji, świadczą o tym, że strona wiedziała łub powinna była wiedzieć o rzekomym oszustwie podatkowym. Ponadto organ nie uwzględnia licznych okoliczności świadczących na korzyść strony, arbitralnie oceniając ich znikomą wartość dla dowodzonej tezy, które to działanie organu sprzeczne jest z aktualną linią orzeczniczą sądów administracyjnych w sprawach o pokrewnych stanach faktycznych. Powyższy sposób prowadzenia postępowania stanowi kolejny przykład naruszenia przez organ reguł logicznego wnioskowania logicznego, a tym samym brakiem działania zgodnie z dyspozycją art. 191 o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2.4. Wyrokiem z 16 kwietnia 2024 r. w sprawie I SA/Gl 1354/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora z 31 lipca 2023 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. Sąd pierwszej instancji podzielił w pełnym zakresie ustalenia faktyczne i prawne zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zaakceptował brak u Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dostawy na jej rzecz oleju rzepakowego, wystawionych przez spółki R i B tudzież jego dalszą sprzedaż, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz odbiorców A Gmbh oraz R1 s.r.o. WSA nie kwestionował fizycznego istnienia i obrotu towarem pomiędzy wskazanymi podmiotami, ale stał na stanowisku, że działania te jedynie pozorowały rzeczywiste transakcje. Podzielił również ocenę organów podatkowych, że Spółka miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji, w których uczestniczyła. W efekcie stwierdził, że do transakcji nabycia prawidłowo zastosowano art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w odniesieniu do WDT uznano, że Skarżąca nie ma podstaw do rozliczania ich jak dostaw o takim charakterze, bez względu na jakość posiadanej w tym zakresie dokumentacji. 2.5. Wyrokiem z 7 maja 2025 r. I FSK 1899/24 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącej za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.). w powiązaniu z oceną naruszenia art. 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił oceną Sądu pierwszej instancji, że Organ wykazał w sprawie, że kwestionowane u Spółki transakcje nabycia i dostawy oleju rzepakowego w istocie stanowiły część łańcucha oszukańczych transakcji o charakterze karuzelowym. Ustalenie to w istocie nie było kwestionowane. Sporna natomiast pozostawała ocena wykazania/bądź nie, że Skarżąca dokonując przedmiotowych transakcji z kontrahentami działała starannie pozostając w dobrej wierze. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii należało poddać analizie okoliczności zawieranych spornych transakcji, w szczególności pod kątem nietypowości ich przebiegu w zestawieniu z innymi transakcjami Spółki zawieranymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd kasacyjny zaakcentował, że wiedzę Spółki co do oszukańczego charakteru transakcji oceniać należy w konfrontacji z ustaleniami dotyczącymi funkcjonowania jej bezpośrednich kontrahentów, o ile nie ma dowodów (a na takie ustalenia się dotąd nie powołano w sprawie), że Skarżąca miała wiedzę o pełnej drodze towaru, czyli szczególnie o transakcjach dokonywanych na dalszych etapach. NSA uznał, że relacja dotycząca wykazania sposobu funkcjonowania poszczególnych podmiotów w łańcuchach obrotu olejem rzepakowym jest niewspółmiernie rozbudowana, skoro Organ nie starał się wykazać, że Spółce znany był pełen ciąg transakcji karuzelowych, a sama Skarżąca sprowadzała swoje stanowisko do kwestionowania oceny działania w dobrej wierze. Sąd kasacyjny uznał, iż WSA nie przedstawił argumentacji, co do wpływu takiej, nietypowej struktury transakcji (korzystanie z profesjonalnego pośrednika oraz pomocy powiązanej spółki z grupy) na ich przebieg, w szczególności płynność, którą potraktował jako wyraz nierynkowych standardów. Tymczasem twierdzenia o sprawności dostaw i sprzedaży muszą uwzględniać taki sposób funkcjonowania Spółki, co nie znalazło odzwierciedlenia w uzasadnieniu. W tym kontekście ocena – zwykle występująca przy transakcjach karuzelowych – o braku ekonomicznego ryzyka przy nabywaniu towaru i dokonywaniu WDT musi uwzględniać, że Spółka ponosiła dodatkowy koszt takiej sprawności w postaci prowizji pośrednika. Za całkowicie nietrafne potraktować należało stwierdzenie uzasadnienia wyroku, że Spółka pełniła w łańcuchu dostaw rolę brokera "czyli głównego beneficjenta oszustwa karuzelowego" (str. 42 uzasadnienia wyroku). Przedmiotem decyzji są dwa wybrane miesiące 2015 roku (listopad i grudzień), co sprawia, że materiał dowodowy nie dostarcza szerszych informacji na temat funkcjonowania Skarżącej w pozostałych miesiącach, np. czy korzystanie z pośrednika było jej stałą praktyką działania. Przy braku ustalenia ewidentnych cech niedziałania podmiotów które były bezpośrednimi stronami zakwestionowanych transakcji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego treść uzasadnienia wyroku nie dostarcza wystarczającej wiedzy co do przesłanek braku dobrej wiary, gdyż pomija ocenę części istotnych ustaleń faktycznych. W tym zakresie powołanie się na wskazane dowody w ślad za Organem skutkowało uchybieniem w ocenie naruszenia art. 191 O.p. Wywodom Sądu pierwszej instancji brakuje odniesienia się do tego czy zgromadzono pełny materiał dowodowego w sprawie a zatem ocena zgodnie z art. 191 O.p. była prawidłowa – w zamian za co WSA przytacza wyrywkowo ustalenia i okoliczności dotyczące podmiotów uczestniczących w zakwestionowanych transakcjach (w wielu przypadkach nie wykazujących braku funkcjonowania), które podsumowuje gołosłownym wobec tego wnioskiem, że "spółka miała pełną świadomość działania w oszukańczym procederze" (str. 68 uzasadnienia). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż WSA, rozpoznając sprawę ponownie dokona analizy zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem oceny czy Organ wykazał brak działania Skarżącej w dobrej wierze przy transakcjach zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego. Uwzględni przy tym, że w sprawie nie kwestionowano rzeczywistego funkcjonowania kontrahentów w analizowanym zakresie, a jeśli podnoszono jakieś okoliczności wskazujące na stwierdzenie nieprawidłowości, to dotyczyły one niespójności w ewidencjonowaniu przebiegu zrealizowanych dostaw. Dokonując takiej oceny WSA położy akcent na sposób działania Spółki, która zapłaciła pośrednikowi za znalezienie jej dostawców (dając warunki by byli to raczej wytwórcy) w nowej dla siebie branży. W tym kontekście ocenić powinien również prawidłowość oceny wszystkich zgromadzonych w postępowaniu dowodów. Z uwagi na brak pełnego stanowiska WSA co do prawidłowości ustalenia w sprawie istotnych okoliczności stanu faktycznego, NSA pozostawił poza swoim rozstrzygnięciem ocenę zarzutów materialnoprawnych oraz pozostałych zarzutów procesowych. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna. 3.2. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji skład orzekający działa w ramach związania przepisem art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji na obecnym etapie postępowania obowiązkiem Sądu będzie analiza zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem oceny czy Organ wykazał brak działania Skarżącej w dobrej wierze przy transakcjach zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego. Sąd uwzględni przy tym, że w sprawie nie kwestionowano rzeczywistego funkcjonowania kontrahentów w analizowanym zakresie, a jeśli podnoszono jakieś okoliczności wskazujące na stwierdzenie nieprawidłowości, to dotyczyły one niespójności w ewidencjonowaniu przebiegu zrealizowanych dostaw. Dokonując takiej oceny WSA położy akcent na sposób działania Spółki, która zapłaciła pośrednikowi za znalezienie jej dostawców (dając warunki by byli to raczej wytwórcy) w nowej dla siebie branży. W tym kontekście oceni również prawidłowość oceny wszystkich zgromadzonych w postępowaniu dowodów. 3.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakreślonych powyżej granicach Sąd za podstawę orzekania przyjął ustalony i zaakceptowany przez NSA w ww. wyroku stan faktyczny, z którego wynika, że kwestionowane u Spółki transakcje nabycia i dostawy oleju rzepakowego stanowiły część łańcucha oszukańczych transakcji o charakterze karuzelowym. Sporna natomiast pozostawała ocena wykazania/bądź nie, że Skarżąca dokonując przedmiotowych transakcji z kontrahentami działała w dobrej wierze. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii należało poddać analizie okoliczności zawieranych spornych transakcji, w szczególności pod kątem nietypowości ich przebiegu w zestawieniu z innymi transakcjami Spółki zawieranymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Rozważając kwestię dobrej wiary Skarżącej, zdaniem Sądu, Dyrektor nie wykazał, aby Skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. O braku świadomego udziału w oszustwie podatkowym świadczy przyjęta koncepcja organów podatkowych, że strona skarżąca pełniła rolę bufora "czyli głównego beneficjenta oszustwa karuzelowego". Takie stanowisko w powołanym wyżej wyroku NSA uznał, za całkowicie nietrafne. Przyjąć bowiem należy za NSA, iż dokonywanie WDT (co przypisuje się brokerowi) i występowanie o zwrot podatku z założenia naraża takiego podatnika na weryfikację przez organy podatkowe zasadności zwrotu, stąd często rolę tę pełnią podmioty nieświadome swojego udziału w transakcjach karuzelowych. Jest to bowiem najmniej "komfortowa" rola w transakcjach karuzelowych. Broker – jakkolwiek niezbędny w całej konstrukcji oszustwa karuzelowego – nie musi być beneficjentem tego oszustwa, albowiem korzyść występuje na poziomie znikającego podatnika, który nie odprowadza podatku należnego bądź go nie deklaruje w przypadku WNT. Zasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez uznanie, że realizacja WDT czyniła spółkę "beneficjentem" oraz że sam fakt realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych skutkuje świadomością oszustwa podatkowego. Zakwestionowanie roli Skarżącego jako bufora i głównego beneficjenta w karuzeli podatkowej jest niezmierne istotne z uwagi na fakt, że wszelkie podnoszone przez stronę działania i okoliczności, mające w jej ocenie wskazywać na dochowanie należytej staranności (działanie w dobrej wierze) organy podatkowe automatycznie identyfikują jako czynności mające na celu uwiarygodnienia "istnienia" towarów i jego wywozu, a nie w celu dochowania staranności (np. str. 85 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja daje podstawy do przyjęcia, co zaakceptował NSA, że zarówno dostawcy i nabywcy byli podmiotami rzeczywiście funkcjonującymi, można było z nimi na etapie prowadzenia postępowania podatkowego nawiązać kontakt (także prezes R odpisał na pytanie organu), udzielali informacji na zapytania organów podatkowych. Skarżąca miała zawartą z odbiorą A GmbH umowę ramową na dostawy oleju rzepakowego. Miejscem dostawy wskazanym przez odbiorcę była miejscowość H. w Czechach. Realizację dostaw do tego miejsca potwierdziły firmy przewozowe i kierowcy. Niesporne było ustalenie, że towar sprzedawany do A GmbH nabywany był od R sp. z o.o. we W., z którą Skarżąca również miała zawartą umowę ramową sprzedaży oleju rzepakowego. W umowie tej określono, że towar transportowany będzie bezpośrednio od tego nabywcy wprost do odbiorcy ze wskazaniem, że dostawca oddaje Spółce towar do dyspozycji w miejscu załadunku wskazanym w zamówieniu. Towar był przedmiotem zastawu aż do momentu ostatecznego rozliczenia. Dostawca złożył deklaracje VAT-7 za badane miesiące 2015 r. Z przedstawionych w zaskarżonej decyzji danych (str. 26) wynika, że problemy z funkcjonowaniem tego podmiotu zaczęły się dopiero w połowie 2016 roku. Zdaniem Sądu wskazany w zaskarżonej decyzji fakt, że spółka R wykazywała w swoich rozliczeniach niewielką kwotę VAT do zapłaty przy dużej sprzedaży krajowej nie został jednak w żaden sposób powiązany z wiedzą Skarżącej w tym zakresie, co miałoby znaczenie przy ocenie dobrej wiary. W zakresie nabywania oleju rzepakowego od B sp. z o.o. w K. ustalono, że podmiot ten dysponował zapleczem magazynowym, w którym "produkował" olej techniczny, co w praktyce polegało na mieszaniu zlewanych olejów w odpowiednich pojemnikach dla uzyskania określonych parametrów. Niesporne było ustalenie, że nabyty w listopadzie przez Spółkę olej od B sp. z o.o. został przez ten ostatni podmiot wcześniej nabyty od spółki T, która również dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym dla swojej działalności. Towar nabyty przez Skarżącą był sprzedawany w ramach WDT do R1 s.r.o. w Słowacji, z którą Spółka zawarła umowę ramową na sprzedaż oleju rzepakowego. Ustalono, że nabywca ten ma w swoich rejestrach zaksięgowane faktury od Skarżącej. Sąd podziela stanowisko NSA, że relacja dotycząca wykazania sposobu funkcjonowania poszczególnych podmiotów w łańcuchach obrotu olejem rzepakowym jest niewspółmiernie rozbudowana, a Organ nie starał się wykazać, że Spółce znany był pełen ciąg transakcji karuzelowych, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122 oraz 191 o.p. poprzez brak uwzględnienia, a przede wszystkim uzasadnienia dlaczego organ nie dał wiary dowodom przedstawianym przez stronę w toku postępowania; chaotyczne powoływanie licznych faktów, których obecność w przedmiotowej decyzji nie została uzasadniona; lakoniczne wskazywanie przez organ II instancji na fakt, iż organ powinien wskazać jakie czynności strona powinna była zrealizować celem upewnienia się co do rzetelności kontrahentów przy jednoczesnym braku wskazania konkretnych okoliczności jakie winien był podjąć podatnik. 3.4. Zdaniem Sądu zaskarżoną decyzją Dyrektor naruszył art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez uznanie, że tempo transakcji miało charakter nadzwyczajny przy braku uwzględnienia charakteru działalności spółki jako pośrednika, a także charakteru towaru będącego przedmiotem dostaw; oraz wybiórcze powoływanie się na określone okoliczności oraz całkowitym pominięciu okoliczności świadczących na korzyść strony oraz uznanie, że Spółka nie ponosiła ryzyka gospodarczego. Tymczasem wiedzę Spółki co do oszukańczego charakteru transakcji oceniać należy w konfrontacji z ustaleniami dotyczącymi funkcjonowania jej bezpośrednich kontrahentów, o ile nie ma dowodów (a na takie ustalenia się dotąd nie powołano w sprawie), że Skarżąca miała wiedzę o pełnej drodze towaru, czyli szczególnie o transakcjach dokonywanych na dalszych etapach. Zdaniem Sądu ustalenia Dyrektora, że zakwestionowane transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego były zaplanowane i odbywały się w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, a nie zgodnie z zasadami uczciwej konkurencji w celach gospodarczych, nie miały charakteru rzeczywistych transakcji z powołaniem się na nieścisłości organizacyjne w przebiegu samych dostaw (np. odnotowano przypadki, gdy potwierdzenia przyjęcia dostawy podpisywane były dzień przed faktycznym transportem, samochody ładowano w momencie wysyłki zamówień, awizacji dokonano po wysyłce), okoliczność, że wszystkie firmy miały rachunki w Polsce – także czeska i niemiecka nie przesądza o świadomym udziale Skarżącej w karuzeli podatkowej nie przesądzają, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Zasadnie także podnosi NSA w powołanym wyroku, że szczególnie to ostatnie ustalenie, bez dodatkowych przesłanek, nie może być obciążające dla Skarżącej, skoro samo posiadanie konta przez zagraniczny podmiot jest możliwe i nie ma charakteru nielegalnego. Założenie takiego konta wiąże się z weryfikacją dokonywaną przez banki, a więc nie może być, jak hasło wywoławcze, podnoszona jako argument w ocenie transakcji. Odnosząc się w dalszej kolejności do przyjętego przez organy podatkowe braku ryzyka gospodarczego dotyczącego zakwestionowanych transakcji, gdyż Skarżąca miała wskazanych dostawców i odbiorców, zaakcentować należy, że Dyrektor nie uwzględnił okoliczności, że sporne transakcje zostały zaaranżowane przez profesjonalnego pośrednika, W. L., działającego w ramach spółki I1, który – co ustalono, od wielu lat prowadził działalność gospodarczą w takim zakresie tj. pośrednictwa w handlu. Przedstawiony w decyzji opis jego działalności nie wskazuje, by zakwestionowano jej prawidłowość, przypisano mu udział w nielegalnych transakcjach. Niesporne było również, że jego udział w wynajdowaniu dostawców skutkował koniecznością płacenia mu z tego tytułu prowizji przez Spółkę. Tymczasem korzystanie z pośrednika, co oczywiste, musiało wpłynąć na płynność transakcji, szczególnie, że także odbiorców wskazywała powiązana spółka z grupy. W zaskarżonej decyzji nie przedstawiono argumentacji, co do wpływu takiej, nietypowej struktury transakcji (korzystanie z profesjonalnego pośrednika oraz pomocy powiązanej spółki z grupy) na ich przebieg, w szczególności płynność, którą potraktował jako wyraz nierynkowych standardów. Tymczasem twierdzenia o sprawności dostaw i sprzedaży muszą uwzględniać taki sposób funkcjonowania Spółki, co nie znalazło odzwierciedlenia w uzasadnieniu. W tym kontekście ocena – zwykle występująca przy transakcjach karuzelowych – o braku ekonomicznego ryzyka przy nabywaniu towaru i dokonywaniu WDT musi uwzględniać, że Spółka ponosiła dodatkowy koszt takiej sprawności w postaci prowizji pośrednika. Ponadto z samego przyjętego przez Skarżącą modelu działalności w obrocie olejem rzepakowym wynikało dla niej ryzyko. Tymczasem Dyrektor uznał za "Nieuzasadnione zaangażowanie w transakcje kupna-sprzedaży oleju rzepakowego I1 sp. z o.o. - 3 sierpnia 2015 r. zawarli Państwo umowę o współpracy z I1 sp. z o.o. podpisaną ze strony Skarżącej przez B. M2. i A. H. oraz W. L. reprezentującego I1 sp. z o.o. Przedmiotem umowy miało być wspólne działanie mające na celu pozyskanie nowych klientów w zakresie działalności spółki. Niemniej jednak, nawiązanie przez Skarżącą współpracy z pośrednikiem I1 sp. z o.o. nie wydaje się uzasadnione potrzebami rynkowymi, gdyż olej rzepakowy, którym handlowała spółka nie był trudno dostępny. Wskazuje to jedynie na chęć takiego udokumentowania dostaw, aby uwiarygodnić fikcyjne transakcje" (str. 73 pkt 4 zaskarżonej decyzji). Takie stanowisko w kontekście wyroku NSA w sprawie I FSK 1899/24 uznać należy za błędne. Ponadto Dyrektor odwołując się do zeznań byłego członka zarządu Skarżącej B. M2., z faktu prowadzenia w listopadzie i grudniu 2015 r. działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym, wywodzi wniosek o świadomym udziale strony skarżącej w karuzeli podatkowej. Tymczasem okoliczności zaangażowania pełnomocnika w działalność, której Skarżąca dotychczas nie prowadziła stanowić może argument na rzecz tezy o działaniu w dobrej wierze. Jak wyjaśnił ww. były prezes zarządu Spółki "Celem spółki miało być inwestowanie w górnictwo węgla kamiennego. Po kilku latach ze względu na koniunkturę zrezygnowano z tego pomysłu". Rebranding w realiach gospodarczych nie jest anomalią a reakcją na zmieniającą się sytuację gospodarczą na rynku. Powtórzyć należy za Sądem kasacyjnym, iż dla oceny dobrej wiary Skarżącej, przy uwzględnieniu sposobu prowadzenia działalności za pośrednictwem pełnomocnika nie bez znaczenia pozostaje fakt, że przedmiotem decyzji są dwa miesiące 2015 roku (listopad i grudzień), co sprawia, że materiał dowodowy nie dostarcza szerszych informacji na temat funkcjonowania Skarżącej w pozostałych miesiącach, np. czy korzystanie z pośrednika było jej stałą praktyką działania. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do oceny tej kwestii, co oznacza, że powinien być uzupełniony. Skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest zupełny, to przedwczesne jest przesądzenie czy Skarżąca działała w dobrej wierze w kontaktach z kontrahentami na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu olejem rzepakowym. Pozostaje bowiem kwestią otwartą czy Skarżąca powinna była wiedzieć, że bierze udział w karuzeli podatkowej. To na organie podatkowym w świetle orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych ciąży obowiązek dokonana ustaleń w tym zakresie. Nie jest bowiem wystarczające, jak zasadnie podniesiono w skardze, opisanie cech charakterystycznych stwierdzanych w karuzeli podatkowej, ale wykazanie ich istnienia w sprawie, przy uwzględnieniu świadomości kontrolowanego podmiotu co do działań innych podmiotów z łańcucha dostaw. Konieczne jest zatem przeanalizowanie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i okoliczności w jakich tę działalność prowadzi, a następnie ocena, czy możliwe było, aby nie wiedział o oszukańczym charakterze transakcji, bowiem decydujące znaczenie ma świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie karuzelowym. Mając na uwadze powyższe Dyrektor ponownie oceni czy w istocie, jak twierdzi Skarżąca udowodniła ona, iż jej schemat działania oparty był głównie na rynkowym mechanizmie tj. oferta, negocjacje, umowa transport, a wyimaginowane stwierdzenie, że byli oni jakoby "przyniesieni" przeczy całemu materiałowi dowodowemu, oraz zeznaniom innych świadków. Dokonując oceny dobrej wiary Skarżącej Dyrektor uwzględni również podnoszone przez Skarżącą okoliczności świadczące o rynkowym charakterze działalności spółki, a w szczególności fakt, że sprzedaż odbywała się na warunkach FCA (odbiorca przejmował odpowiedzialność za towar w chwili załadunku) bezpośrednio ze zbiornika B Sp. z o.o. w zakładzie produkcyjnym w L. Zweryfikuje również twierdzenie, że taka organizacja transportu w systemie FCA powszechną praktyką w profesjonalnym obrocie towarowym. Sąd podziela również stanowisko Skarżącej, że ograniczanie ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą jest przede wszystkim naturalnym zachowaniem rynkowym. Natomiast całkowity brat tego ryzyka, zdaniem składu orzekającego, już nie. Zasadnie twierdzi także Skarżąca, iż nie można bowiem wykluczyć, że gdyby każdy z poszczególnych dostawców w łańcuchu przelewał olej do własnych pojemników w czasie transportu, olej uległby utlenieniu już po 3-im przelaniu, tracąc dopuszczalne parametry. Ponadto transakcje handlowe z reguły oparte są na wzajemnym zaufaniu. Może się ono przejawiać w zaufaniu dostawcy (kredyt kupiecki), jak też w zaufaniu odbiorcy (przedpłata), a istnienie przedpłat (w tym przedpłat w wysokości 100%) w profesjonalnym obrocie B2B jest mechanizmem powszechnym. Skarżąc podniosła, iż jej działalność nie była pozbawiona ryzyka gospodarczego. Ryzyko to było związane z np. niewywiązaniem się dostawcy. Jednakże było ono minimalizowane przez m.in. gruntowną weryfikację dostawcy. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania trafnie Skarżąca zwróciła uwagę na pismo Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. w sprawie stosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, zgodnie z którym: “W kontekście art. 2a O.p. przez "korzyść podatnika" należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik np. dokonując rozliczenia w treści deklaracji podatkowej albo prezentując swoje stanowisko w tym zakresie w toku postępowania podatkowego". W konsekwencji Dyrektor, będąc związany oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku NSA w sprawie I FSK 1899/24 oraz w niniejszym orzeczeniu, ponownie oceni, czy Skarżąca działała w dobrej w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Dyrektor uwzględni nie tylko wymienione powyżej zalecenia Sądu, ale również odniesie się do twierdzeń samej skarżącej. Spółka wskazuje bowiem okoliczności na poparcie prezentowanej przez nią tezy o dochowaniu należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. W tych ramach podnosi, że; 1) dostawca strony był podmiotem aktywnym we wszystkich możliwych rejestrach, 2) stronie przedstawione zostały dokumenty rejestrowe przed zawarciem transakcji, 3) z dostawcą zawarta została pisemna umowa, 4) Dostawca posiadał adekwatne zaplecze służące prowadzonej działalności, które zostało przez stronę zweryfikowane (tłocznia), 5) przeprowadzanym transakcjom odpowiada komplet dokumentacji (zamówienie, CMR, faktura oraz badania jakości), 6) wszystkie płatności dokonywane były przelewem, 7) dostawca strony przedstawiał dokumentacją potwierdzającą rzetelne rozliczenia ze Skarbem Państwa (zaświadczenia o niezaleganiu), 8) dostawca strony wykazywał cechy świadczące o faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, a także posiadał adekwatne zaplecze do jej prowadzenia, 9) dostawy towaru były rzetelnie udokumentowane (CMR) i występowała pełna dokumentacja magazynowa (PZ, WZ). Dokonując weryfikacji zgromadzonego w sposób wyczerpujący, w tym uzupełnionego w sposób wskazany w niniejszym wyroku materiału dowodowego, Dyrektor będzie miał na uwadze, że zasada odpowiedzialności podatnika podatku VAT oparta na zasadzie winy. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa TSUE w sprawie C-285/11 Bonik (pkt 42, zob. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 48). Nabywca towarów i usług zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia może zostać pozbawiony tego prawa przez organ podatkowy (sąd krajowy), w sytuacji, gdy brał udział w oszustwie podatkowym świadomie bądź też nie dochował należytej staranności – nie był w dobrej wierze (powinien wiedzieć na podstawie okoliczności konkretnej sprawy, że bierze udział w przestępstwie) – prawo unijne uznaje go wówczas za wspólnika w oszustwie. Odpowiedzialność podatnika podatku VAT polega na pozbawieniu go prawa do odliczenia podatku naliczonego, co w konsekwencji oznacza poniesienie przez niego ekonomicznego ciężaru podatku od wartości dodanej. Przy czym podatnik może ponieść tą odpowiedzialność bądź to biorąc udział w oszustwie świadomy bądź nieświadomy. Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). Tymczasem ocena stanu faktycznego w odniesieniu do świadomego udziału Skarżącej opiera się właśnie na przypisaniu jej funkcji bufora i głównego beneficjenta karuzeli podatkowej, co również zostało zakwestionowane przez NSA. Konsekwencją przypisania Skarżącej roli bufora jest nie tylko automatyczne przyjęcie jej świadomego udziału w karuzeli podatkowej, a także uznanie, że wszelkie akty staranności w kontaktach z kontrahentami miały Zdaniem składu orzekającego na rzecz należytej staranności może przemawiać fakt, że rozpoczęcie działalności z nowym asortymentem zdecydowanie różniącym się od dotychczas oferowanego powierzone zostało osobie, która posiadała w tym zakresie - obrocie olejem rzepakowym, doświadczenie. Przyjęcie takiej formuły w odniesieniu do nowej działalności Spółki skutkowało ograniczeniem ryzykiem po jego stronie. W tak przyjętym modelu obrotu olejem rzepakowym istotne będzie, czy Spółka dołożyła należytej staranności w odniesieniu do działalności samego pośrednika. Zadaniem Dyrektora będzie ocena wpływu takiej, nietypowej struktury transakcji (korzystanie z profesjonalnego pośrednika oraz pomocy powiązanej spółki z grupy) na ich przebieg, w szczególności płynność, którą potraktował jako wyraz nierynkowych standardów, albowiem twierdzenia o sprawności dostaw i sprzedaży muszą uwzględniać taki sposób funkcjonowania Spółki, co nie znalazło odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym kontekście ocena – zwykle występująca przy transakcjach karuzelowych – o braku ekonomicznego ryzyka przy nabywaniu towaru i dokonywaniu WDT musi uwzględniać, że Spółka ponosiła dodatkowy koszt takiej sprawności w postaci prowizji pośrednika. Ponadto, jak wskazał NSA w ww. wyroku jeśli podnoszono jakieś okoliczności wskazujące na stwierdzenie nieprawidłowości, to dotyczyły one niespójności w ewidencjonowaniu przebiegu zrealizowanych dostaw. 3.5. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania przedwczesne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi i przesądzenie czy zasadnie organ podatkowy pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółki R i B, a także czy Skarżącej przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu dalszej dostawy oleju rzepakowego na rzecz A Gmbh oraz R1 s.r.o. wykazanej jako WDT. Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast wyroki Trybunału Sprawiedliwości na stronie https://curia.europa.eu. 3.6. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 21 862 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 11 045 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym w wysokości 10 800 zł.