I FSK 384/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Go 356/15 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Go 356/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 czerwca 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia wskazano, że w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ustalił, iż w grudniu 2009 r. R. G. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą T. wykazał w rejestrze sprzedaży wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz przedsiębiorcy czeskiego H. [...] s.r.o. w postaci 32.000 kg celulozy modyfikowanej o nazwie methocel 327 na łączną kwotę 699.200 zł, które to dostawy w rzeczywistości nie miały miejsca, zaś nabycie tych towarów przez podatnika od firmy E. P. P. dokumentowane było pustymi fakturami zakupu. W ocenie organu podatnik obciążył H. [...] s.r.o. kosztami z tytułu fikcyjnych usług transportowych za przewóz methocelu 327 w grudniu 2009 r. na łączną kwotą netto 2.800 zł, VAT 0%, wykazując na każdej wystawionej fakturze WDT koszt transportu w kwocie 700 zł. Organ I instancji stwierdził, że podatnik stanowił jedno z ogniw "karuzeli podatkowej", wszystkie podmioty uczestniczące na poszczególnych etapach w dostawie methocelu 327, będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami, w rzeczywistości nie nabyły towaru wykazanego w treści faktur VAT. Według organu transakcje methocelem 327 miały charakter fikcyjny i zostały wykazane jedynie w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Powyższe ustalenia oparte zostały o materiał dowodowy w postaci wyjaśnień i oświadczeń strony, zeznań świadków, tj. uczestników obrotu methocelem, materiałów z akt postępowań prokuratorskich, obszernej dokumentacji księgowej podatnika, informacji pozyskanych od administracji podatkowych innych państw. Na podstawie wskazanych dowodów organ ustalił łańcuch podmiotów biorących udział w rzekomej dostawie methocelu 327. I tak, rolę znikającego podatnika pełniła M. sp. z o.o., która nie dokonując zakupów towarów i nie posiadając faktur, które dokumentowałyby rzeczywiste zakupy towarów i były podstawą płatności na rzecz innych podmiotów, płaciła na rzecz słowackiej firmy J. C. s.r.o. za towary, których nie nabyła. Jednocześnie spółka ta wystawiła nierzetelne faktury sprzedaży na rzecz PHU M. M. C. (bufor), umożliwiając tej firmie odliczenie od podatku należnego podatek naliczony, przy czym M. sp. z o.o. sama nie zadeklarowała i nie zapłaciła podatku należnego wykazanego na fakturach sprzedaży. PHU M. M. C. natychmiast wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży methocelu 327 na rzecz W. M. sp. z o.o. i W. H. sp. z o.o. (występujących w roli buforów), a spółki te wystawiły nierzetelne faktury sprzedaży na rzecz E. P. P. (występującego również w roli bufora), który z kolei na podstawie nierzetelnych faktur sprzedał methocel 327 m.in. dla T. R. G.. Ten zaś (występując w roli brokera) fikcyjnie sprzedał ten towar, stosując stawkę podatku od towarów i usług 0%, czeskiemu podmiotowi H. O. s.r.o., natomiast H. O. s.r.o. wystawił nierzetelne faktury sprzedaży methocelu 327 dla J. C. s.r.o., która według oświadczenia jej przedstawiciela - złożonego przed słowackim organem podatkowym - nigdy nie kupiła tego towaru, gdyż nie miała żadnych relacji biznesowych z H. O. T. s.r.o., a sama nazwa tej firmy nie jest znana przedstawicielowi. Organ I instancji zaznaczył, że w ww. transakcjach spełnione są jedynie, co do zasady, wymogi formalne: wystawiane są faktury zakupu i sprzedaży, pomiędzy buforami dochodzi do rozliczenia transakcji w formie przelewów, potwierdzone obustronnie transakcje są ewidencjonowane i znajdują odzwierciedlenie w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Działalność ta jednak polega wyłącznie na technicznej czynności wystawiania i przekazywania dokumentów celem upozorowania transakcji. Nadto organ zaznaczył, że w łańcuchu dostaw funkcjonowały płatności realizowane w formie przelewów bankowych. Z rachunku H. O. T. s.r.o. dokonywane były zapłaty za methocel 327 w odwrotnej kolejności w stosunku do wykazanych dokumentacyjnie nierzetelnych dostaw towarów. Na ten sam rachunek - po zatoczeniu kręgu - wpływały pieniądze od J. C. s.r.o., otrzymującej środki pieniężne z M. sp. z o.o., tj. firmy pierwszej w kręgu, która miałaby być pierwotnym źródłem pochodzenia towaru wykazanego na fakturach. Według organu wpłaty te nie miały ekonomicznego uzasadnienia, gdyż H. O. T. s.r.o. w rzeczywistości nie sprzedawało na rzecz J. C. s.r.o. żadnych towarów, ani też nie świadczyło usług, a M. sp. z o.o. nie kupowało żadnych towarów w J. C. s.r.o. Nadto organ I instancji wskazał, że methocel 327 nie został wywieziony z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Według organu dostawa towarów ma charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej i jest opodatkowana według preferencyjnej stawki 0%, jeżeli spełnia kilka warunków. Należy do nich przeniesienie na odbiorcę prawa do "rozporządzenia towarem jak właściciel", wywiezienie towarów z Polski, a także dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie warunków tych nie spełniono, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że cała działalność podmiotów znajdujących się w łańcuchu dostaw methocelu 327 była fikcyjna, zaś jej celem było uzyskiwanie nienależnych zwrotów podatku. T. R. G. stwarzał pozory legalnej działalności, lecz transakcjom tym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem, a nawet jeżeli sporadycznie następowało faktyczne przemieszczenie towaru, to dokonywane było ono wyłącznie w celu nadania transakcjom pozorów realności. Zdaniem organu I instancji również faktur wystawionych za usługi transportowe, które miały dokumentować transport methocelu 327, nie można uznać za faktury związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, określonymi w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ I instancji stwierdził, że podatnik od momentu zawarcia pierwszej transakcji pośrednictwa do złożenia wniosku w Urzędzie Skarbowym o zwrot wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dysponował obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie swoich kontrahentów, lecz nie tylko nie podjął działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić, lecz świadomie przystąpił do oszukańczego procederu. Skoro więc R. G. nie nabył methocelu 327 od E. P. P., to tym samym nie mógł dokonać ich dostawy na rzecz czeskiej firmy H. [...] s.r.o. Na tej podstawie organ stwierdził, że rejestr zakupów i sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. podatnik prowadził w sposób nierzetelny. Rejestry te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, bowiem ujęte w nich zostały faktury, które nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych czynności. W związku z tymi ustaleniami, organ I instancji w decyzji z dnia 13 lutego 2015 r. określił skarżącemu kwotę podatku stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu różnicy na rachunek bankowy za grudzień 2009 r. w kwocie 0 zł; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2009 r. w kwocie 0 zł; kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie 2.176 zł. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji organu I instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że organ nie udowodnił mu działania przestępczego - co mogłoby stanowić jedyną przesłankę do odmowy prawa do odliczenia oraz nie przedstawił jasnych dowodów na przynależność T. do zorganizowanej grupy przestępczej. W ocenie strony brak jest jakichkolwiek dowodów mogących świadczyć o świadomej próbie oszustwa ze strony podatnika. Jego zdaniem zgromadzone w toku postępowania kontrolnego zeznania świadków co do zasady wskazują raczej brak wiedzy świadków co do jego działalności i faktycznych okoliczności sprawy - nie stanowią natomiast dowodu potwierdzającego działalność przestępczą podatnika. Fakt braku wiedzy o transakcjach czy wystawianiu faktur, nie świadczy o tym, że przedmiotowych dostaw w ogóle nie było. Mogą ewentualnie świadczyć o nieprawidłowościach w prowadzeniu działalności gospodarczej. Odwołujący się wskazał, że faktury dotyczące obrotu methocelem 327 dokumentują czynności podlegające opodatkowaniu. Czynności te cechowały się zarówno "stroną materialną", jak i "stroną formalną" - faktyczne dostawy zostały odpowiednio udokumentowane prawidłowo wystawionymi fakturami. Według podatnika faktyczny obrót pomiędzy nim a E. i H. [...] bezsprzecznie wskazuje na nabycie przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kwestionowanych transakcji, nie zaistniały także inne obiektywne przesłanki mogące go tego prawa pozbawić. Podkreślił również, że nie posiadał wiedzy odnośnie do rzekomej działalności przestępczej podmiotów, z którymi współpracował, czy też podmiotów na wcześniejszych bądź dalszych etapach obrotu. Powołując się na orzecznictwo TSUE, podatnik podniósł, że jeśli organy podatkowe ustalą, że transakcja nie miała miejsca, wówczas nabywca nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego o ile działa w dobrej wierze. Podkreślił, że wszystkie dostawy dokonywał będąc w dobrej wierze i w trakcie współpracy zarówno z E., jak i H. [...] nie zaistniały żadne okoliczności, które mogłyby wskazywać na fikcyjność przedmiotowych transakcji. W ocenie podatnika brak jest w zaskarżonej decyzji "obiektywnych przesłanek", w świetle których może być uznany za podmiot świadomie uczestniczący w przestępstwie mającym na celu wyłudzenie zwrotów VAT, a organ nie udowodnił jego złej woli. Dalej stwierdził, że nie musiał sprawdzać rzetelności firm J. [...] s.r.o. czy też W. M. sp. z o.o., W. H. sp. z o.o., PHU M. M. C. - były to bowiem podmioty na wcześniejszych bądź kolejnych etapach obrotu. Znaczenie mają tutaj bezpośredni kontrahenci i te podmioty zdaniem podatnika wydawały się godne zaufania, prowadzące działalność gospodarczą w profesjonalny sposób. Podatnik zarzucił nadto, że organ nie uwzględnił możliwości zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Jego zdaniem przepis ten w sposób oczywisty miał zastosowanie, bowiem jak wynika z ustaleń poczynionych przez organ, T. występował w roli nabywcy i jednocześnie dostawcy tego samego towaru. Zaznaczył również, że organ zarzucając, iż dostawy methocelu 327 nie były wystarczająco udokumentowane, nie wskazał ani nie wyjaśnił, jakie dodatkowe dokumenty powinno posiadać T., aby w sposób kompletny udokumentować i udowodnić rzeczywiste dostarczenie towaru nabywcy. Według podatnika w profesjonalnym obrocie gospodarczym wystarczającym jest posiadanie stosownych umów współpracy, faktur oraz dokumentów posiadających dostarczenie towaru (np. CMR) a zarówno umowy, jak i faktury oraz dokumenty CMR były w posiadaniu T.. Podatnik stwierdził też, że dokonując oceny materiału dowodowego organ pominął sposób i okoliczności dostawy, zeznania niektórych świadków, a także bezzasadnie określił ekstraordynaryjny miernik należytej staranności, jakiego oczekiwał od T.. W zakresie dokonywanych dostaw był zobowiązany do dochowania "zwykłej" staranności i nie musiał dokonywać weryfikacji kontrahentów, z którymi współpracowali jego kontrahenci. Ponadto organ wyprowadził mylne wnioski oceny zamiaru, jaki towarzyszył T. przy dokonywaniu transakcji. Według podatnika w niniejszej sprawie nie podjęto wszystkich niezbędnych działań, a ocena sprawy zaprezentowana przez organ wykracza poza swobodną ocenę dowodów. Ze zgromadzonych przez organ dowodów nie wynika, że transakcje nie miały miejsca, ani tym bardziej, że podatnik nie zachował należytej staranności w weryfikacji kontrahenta. Organ I instancji, w ramach postępowania uzupełniającego, przesłał do organu odwoławczego deklarację VAT-7 za grudzień 2009 r., faktury zakupu, dowody zapłaty, wyciągi z protokołów przesłuchań, wyciąg z decyzji organu kontroli skarbowej wydanej dla innego podmiotu. Postanowieniem z dnia 27 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej włączył do akt sprawy dowody w postaci wyciągu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z w Z. z dnia 12 maja 2015 r. o nr [...], wydanej dla P. P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.; uwierzytelnionej kserokopii postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 stycznia 2015 r. wydanego dla R. G. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2009 r. oraz uwierzytelnionej kserokopii postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2015 r. wydanego dla R. G. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2009 r. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. na wstępie przedstawił zasady warunkujące prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w świetle obowiązującego ustawodawstwa i zaakceptował stanowisko i ocenę zawarte w rozstrzygnięciu Dyrektora UKS, zgodnie z którym w okresie objętym kontrolą strona nie mogła dokonać zakupu methocelu od dostawcy wskazanego na zakwestionowanych fakturach, tj. E. P. P., bowiem działalność strony oraz działalność firm uczestniczących w transakcjach tym towarem i usługach z nim związanych sprowadzała się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności i z tego też względu, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, brak było podstaw do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Zatem składając w styczniu 2010 r. deklarację podatkową VAT-7 za grudzień 2009 r., podatnik bezpodstawnie domagał się uwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w grudniu 2009 r., dotyczących zakupu methocelu od jego kontrahenta, co do którego - w odrębnym postępowaniu kontrolnym - również stwierdzono, że nie mógł dokonać dostaw ww. towaru, gdyż nim nie dysponował, a wystawione przez niego faktury potwierdzały nieistniejące zdarzenia gospodarcze. Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone postępowanie doprowadziło do ustalenia całego łańcucha podmiotów rzekomo biorących udział w dostawie tych samych towarów. Zgromadzony w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy w postaci m.in. decyzji administracyjnych i dowodów pozyskanych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez inne organy, a także w postępowaniu karnym i przekazanych przez Prokuraturę Okręgową potwierdza, że transakcje te zostały wykazane jedynie w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych przez podmioty uczestniczące w tzw. "karuzeli podatkowej", która jest typem oszustwa związanego ze znikającym podatnikiem w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że podmioty: M. sp. z o.o., PHU M. M. C., W. M. sp. z o.o. i W. H. sp. z o.o., E. P. P., T. R. G. faktycznie wystawiały faktury, które nie dokumentowały dostaw tych towarów lecz stwarzane były przez ww. podmioty pozory legalnej działalności. Transakcjom tym generalnie nie towarzyszył jakikolwiek obrót rzeczywistym towarem, a nawet jeżeli na pewnym etapie tych transakcji następowało przemieszczenie towaru, to dokonywane było ono wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu tych transakcji. W tym celu tworzone były na poszczególnych etapach obrotu dokumenty oraz dokonywane były zapłaty za pośrednictwem rachunków bankowych, mające stwarzać pozory realności transakcji. Powyższe było dokonywane wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o podatku od towarów i usług za obrót gospodarczy, gdyż ich jedynym uzasadnieniem było stworzenie mechanizmu "karuzeli podatkowej", którego celem było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu przez samo przystąpienie do tych transakcji, a także przez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług (przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów). Organ odwoławczy wskazując na treść art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej zaznaczył, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty urzędowe w postaci decyzji wydanych przez organy podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. dla M. C., W. M. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, W. H. sp. z o.o., P. P.. Wskazał, że te dokumenty urzędowe zawierają ustalenia dotyczące przebiegu transakcji pomiędzy ww. podmiotami tożsame z ustaleniami dokonanymi przez organ kontroli skarbowej na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego. Wynika z nich, że wystawiane przez podmioty biorące udział w ww. transakcjach obrotu methocelem 327 faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skoro zatem w odrębnych postępowaniach prowadzonych przez uprawnione do tego organy stwierdzono, że transakcje wykazane przez ww. podmioty na wystawianych przez te podmioty fakturach, w tym przez E. P. P. na rzecz T. R. G. na wartość netto 688.640 zł i VAT 151.500,80 zł, nie zostały wykonane, to brak jest podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika. Organ odwoławczy zaznaczył, że w toku niniejszego postępowania podatnik nie przedłożył żadnych dowodów podważających ustalenia wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z ww. dokumentów urzędowych. Analiza danych z treści faktur zakupu wykazuje, że ilość methocelu 327 z E. odpowiada ilości methocelu zafakturowanego przez stronę jako dostawa wewnątrzwspólnotowa na rzecz H. [...] s.r.o. Natomiast z analizy płatności otrzymywanych przez podatnika z tytułu faktur wystawionych przez niego na rzecz odbiorcy methocelu 327, tj. H. [...] s.r.o. wynika, że płatności dokonane zostały z rachunku bankowego tej firmy prowadzonego w [...] Bank [...] S.A. w dniach: 3, 4, 7, 11 grudnia 2009 r., tj. w dwóch przypadkach w dniu wystawienia faktury (data sprzedaży) i w dwóch przypadkach - w dniu następnym. Zapłata za faktury dokonywana była w formie przelewów. Należności regulowano w kwotach wskazanych na fakturach VAT (tj. w kwotach 175.500 zł). Łącznie w grudniu 2009 r. firma H. [...] przelała na rzecz firmy podatnika kwotę 702.000 zł. Organ odwoławczy wskazał, że odnośnie do płatności dokonanych przez skarżącego na rzecz wystawcy faktur VAT, tj. na rzecz [...], w aktach sprawy znajduje się wyciąg z dnia 31 grudnia 2009 r. z rachunku bankowego [...] Bank [...] S.A. prowadzonego dla T. R. G., z którego wynika, że skarżący dokonał zapłat za faktury VAT wystawione przez E. P. P. w tych samych dniach co daty wystawienia otrzymanych faktur, przelewem środków na rachunek E., także prowadzony w [...] Banku [...]. Należności regulowano w kwotach wskazanych na fakturach VAT (tj. w kwotach 210.035,20 zł). Łącznie w grudniu 2009 r. podatnik przelał na rzecz E. kwotę 840.140,80 zł. W ocenie organu odwoławczego dokonane płatności, w świetle poczynionych ustaleń, ocenić należy jako płatności mające na celu uprawdopodobnienie nierzetelnych transakcji. Organ odwoławczy stwierdził również, że wszystkie transakcje w całym łańcuchu dostaw methocelu 327 zostały przeprowadzone wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o podatku od towarów i usług za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem było stworzenie mechanizmu "karuzeli podatkowej", której celem było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu przez samo przystąpienie do tych transakcji, a także przez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług (przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów), o czym w szczególności świadczą następujące okoliczności: 1. transakcje obrotu towarami odbywały się w zamkniętym kręgu tych samych podmiotów, bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy. Wśród firm będących w łańcuchu transakcji methocelem 327 nie było jej producenta lub importera, brak zatem źródła pochodzenia tego towaru. Celem uprawdopodobnienia transakcji wystawiane były dokumenty Wz, CMR i faktury VAT. Faktury VAT wystawiane były na poszczególnych etapach obrotu w łańcuchu transakcji w tym samym dniu lub w dniu następnym, a sporadycznie później. Podmioty uczestniczące w dostawie methocelu 327 dokonywały płatności za faktury zakupu z kont bankowych oraz otrzymywały należności za faktury sprzedaży na konta bankowe prowadzone w oddziałach jednego banku, tj. [...] Bank [...] S.A. w datach wystawienia faktur lub w dniu następnym. Praktyka ta miała miejsce w całym łańcuchu firm. Jednocześnie M. sp. z o.o. dokonywała płatności na konto J. C., pomimo iż podmioty te nie dokonywały pomiędzy sobą transakcji biznesowych, a z ustaleń wynika, że do założenia konta J. C. wykorzystano jedynie dane tej firmy; 2. M. sp. z o.o. (która nie nabyła methocelu 327, gdyż nie posiadała dostawcy) wystawiała nierzetelne faktury mające dokumentować jego sprzedaż na rzecz firmy M. M. C.. Z przeprowadzonych postępowań kontrolnych, w tym wobec M. C. oraz ze zgromadzonych dowodów wynika, że M. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Faktury sprzedaży methocelu 327 wystawione przez tę spółkę nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż transakcje te w rzeczywistości się nie odbyły, wobec czego firma M. M. C. nie dokonała zakupu wymienionych w treści faktur towarów, co przesądza o tym, że nie mogła też dokonać ich dalszej sprzedaży dla spółek W. M. i W. H.. Tym samym ww. spółki, nie dysponując towarem, również nie mogły dokonać sprzedaży methocelu 327 dla E. P. P.. Ten zaś, także nie dysponując towarem, nie mógł dokonać jego dalszej odsprzedaży dla T. R. G., który analogicznie nie mógł dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy do firmy H. [...] s.r.o.; 3. methocel 327 nie został dostarczony ostatniemu w kolejności fakturowemu "nabywcy", tj. J. C.. Przedstawiciel tej firmy J. T. zeznał m. in., że nie zna firmy H. [...] s.r.o., nazwa tej firmy nic mu nie mówi, z nikim z tej firmy się nie kontaktował, nie kupował towaru o nazwie methocel 327, nic nie wie o koncie w [...] S.A. I Oddział K., takiego konta nie miał, nic nie wie też o operacjach finansowych na tym koncie; 4. o pozorowanym charakterze transakcji, w tym zawartych przez T. R. G., świadczą również zeznania S. P. oraz kierowców G. K., A. S. i G. W., z których bezspornie wynika, że w C. miejscem rozładunku towaru był parking przy drodze - autostradzie na trasie F. M. – O. około dwa kilometry od F. M.. Na parkingu towar ten był rozładowany na ziemię i był przygotowywany do dalszego transportu. Następnie, innym środkiem transportu, zgodnie z poleceniem wydanym kierowcy, towar wracał do J., gdzie następował jego rozładunek, pomimo że wg CMR transport tego towaru miał być skierowany do Słowacji. Tym samym, towar który miał być dostarczony do firmy J. C. s.r.o., Słowacja, w rzeczywistości przewożony był z powrotem do PHU M. M. C. w J.. Umożliwiło to dokonanie wielokrotnego obiegu tego samego towaru pomiędzy tymi samymi podmiotami na terytorium dwóch państw członkowskich Unii Europejskiej; 5. z ustaleń zawartych w decyzji z dnia 12 grudnia 2014 r. wydanej dla P. P. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 12 maja 2015 r., wynika, że faktury wystawione przez E. P. P. na rzecz T. R. G. z tytułu sprzedaży methocelu 327 nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarem. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także na zeznania podatnika i J. J. odnośnie do nawiązania współpracy. Organ odwoławczy podzielił wniosek organu I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że methocel 327 nie został przez podatnika wywieziony z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Zaznaczył, że sprawie ustalone zostało, iż dokumenty posiadane przez podatnika, w tym m.in. faktury VAT, dokumenty CMR, były dowodami nierzetelnymi, nieprzedstawiającymi stanu wynikającego z ich treści, nieuzasadniony jest zatem zarzut strony dotyczący niewskazania i niewyjaśnienia, jakie dodatkowe dokumenty powinien posiadać, aby w sposób kompletny udokumentować i udowodnić rzeczywiste dostarczenie towaru nabywcy. Bezzasadne jest również powoływanie się przez podatnika na okoliczność, że w sytuacji, gdy T. posiada dokumenty potwierdzające rzeczywisty wywóz towarów z terytorium Polski oraz dostarczenie ich nabywcy (faktury oraz druki CMR), strona jest uprawniona do stosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Podobnie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług, z uwagi na ustalenia, z których wynika, że w niniejszej sprawie nie doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług, uznać należy za chybiony. W ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługuje również sformułowany w uzasadnieniu odwołania zarzut nieuwzględnienia przez organ kontroli skarbowej możliwości zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał na treść z art. 13 ust. 1 tej ustawy i stwierdził, że zgodnie z tym przepisem dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny. Natomiast w niniejszej sprawie, nie było wywozu towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Organ ten ocenił również, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że okoliczności dokonywanych transakcji powinny budzić u podatnika prowadzącego rzeczywistą działalność gospodarczą uzasadnione wątpliwości, co do ich rzetelności, a zatem miał podstawy, by podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zdaniem organu II instancji sam sposób nawiązania kontaktów handlowych w zakresie "obrotu" methocelem, a także przebieg tych transakcji (ich szybkość, brak zaangażowania podatnika - poza zaangażowaniem finansowym), powinny były wzbudzić wątpliwości strony co do ich rzetelności. Wbrew zarzutom odwołania, organ kontroli skarbowej w sposób uprawniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał nie tylko świadczy o braku zachowania należytej staranności przez R. G., lecz dowodzi, że wiedział on lub mógł wiedzieć, bądź powinien mieć co najmniej podejrzenia, iż przeprowadzając opisane wyżej transakcje zakupu i sprzedaży towarów i usług uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Na powyższą decyzję R. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wilekoposkim, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i b, pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe zastosowanie oraz odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług; - art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług przez nieuwzględnienie, że dokonywane dostawy stanowiły tzw. transakcje łańcuchowe; oraz naruszenie przepisów postępowania: - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący powielił argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu. Nadto stwierdził, że organ przyjął za punkt wyjścia błędne ustalenia dotyczące obrotu methocelem 327. W ocenie skarżącego bezzasadnym jest zarzucanie mu wystawiania faktur, które nie dokumentowały dostaw tych towarów. Skarżący stwierdził, że wystawiane przez niego faktury dokumentowały rzeczywiste dostawy. Ponadto na jego stan wiedzy również faktury zakupowe dotyczyły faktycznego obrotu gospodarczego, nie było zatem przeciwwskazań do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Bezzasadnym jest twierdzenie, że jego działalność w zakresie handlu methocelem 327 była wyłącznie pozornie legalna. Zaznaczył, że gromadził w miarę możliwości potrzebne dokumenty potwierdzające te dostawy. Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany w określonych sytuacjach wystawiać faktury. W przypadku zatem, gdy dokonywał czynności sprzedaży towaru - która to czynność musi co do zasady powodować udokumentowanie jej fakturą - prawidłowym było wystawianie faktur i nie była to czynność pozorna. Dokumentowanie transakcji dokumentami CMR opierało się natomiast z jednej strony na jego wierze w rzeczywistość transakcji, a z drugiej - na zaufaniu do kontrahentów jako profesjonalnych uczestników obrotu. Zdaniem skarżącego nie można się także zgodzić z twierdzeniem organu, jakoby forma złożonej mu propozycji nawiązania współpracy czy też sposób nawiązania kontaktów handlowych z E. czy H. [...] powinna wzbudzić przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie kontrahentów czy też ostrożność. Skarżący stwierdził, że stworzył pewien model prowadzenia działalności w zakresie handlu towarami, który współtworzył J. J. (on zajmował się umowami, poszczególnymi dostawami, zamówieniami, kontaktami z klientami) - jako osoba z pewnym doświadczeniem na tym rynku, posiadająca odpowiednie kontakty, prowadząca profesjonalną działalność księgową. Kontakt mailowy czy telefoniczny również był wystarczający w zakresie prowadzonej działalności - osobista znajomość z przedstawicielami kontrahentów nie może być wymagana i wykraczać poza ogólnie przyjęte ramy prowadzenia działalności. Ponadto twierdzenie, że brak negocjowania warunków przeprowadzania transakcji, czy też cen zakupu i sprzedaży towaru z przedstawicielami kontrahentów stanowi okoliczność mogącą świadczyć na jego niekorzyść, jest również bezpodstawne. W żadnym wypadku nie jest to bowiem wymagane przy prowadzeniu działalności handlowej. Firmy mogą bowiem po prostu przedstawić ofertę, a strony transakcji będące adresatami tej oferty mogą ją przyjąć bądź odrzucić. Negocjacje nie stanowią czynności koniecznej do zawierania prawidłowych transakcji. W ocenie skarżącego celowe utworzenie przez niego firmy T. w celu handlu tarcicą dębową oraz methocelem 327 nie może stanowić okoliczności z góry wskazującej na nieprawidłowości i działanie przestępcze. Skarżący stwierdził, że organ nie przedstawił wystarczających dowodów na jego przynależność do zorganizowanej grupy przestępczej. Arbitralne założenie, że podatnik dopuścił się przestępstwa i próbował wyłudzić zwrot podatku od towarów i usług, oparte wyłącznie na kwestionowanej uczciwości podmiotów na wcześniejszych oraz późniejszych etapach obrotu, stanowi naruszenie prawa. Skarżący wskazał, że korzystając z propozycji przedstawionej przez zaufaną i wiarygodną osobę – J. J., rozpoczął nabywanie oraz odprzedaż tarcicy i fryzy dębowej, traktując te działania jako dobry sposób na uzyskanie zysku. Następnie rozpoczął obrót methocelem 327. W związku z zainwestowaniem środków pieniężnych w rzeczywisty obrót towarami, uzyskiwał wysoką w jego ocenie stopę zwrotu. Działanie takie z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej nie wydaje się posiadać cech odbiegających od normalnie przyjętych standardów rynkowych. Miało na celu uzyskanie określonego zysku po dokonaniu określonej inwestycji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie odniósł się na wstępie do zarzutów naruszenia przepisów postepowania i doszedł do wniosku, że materiał dowodowy na gruncie niniejszej sprawy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, m.in. z dowodów osobowych (wyjaśnienia i oświadczenia strony, zeznania świadków, tj. uczestników obrotu methocelem), dokumentów z kontroli i czynności sprawdzających przesłanych przez inne organy podatkowe, materiałów z akt postępowań prokuratorskich, obszernej dokumentacji księgowej skarżącego, które poddano wnikliwej analizie. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego, zaś w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy (jak i organ I instancji) bardzo szczegółowo wyjaśnił, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, a którym takiej wiarygodności odmówił. Dokonanie zaś ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sąd I instancji przytoczył i zaakceptował ustalenia organów odnośnie do łańcucha podmiotów biorących udział w rzekomej dostawie methocelu 327 i stwierdził, że okoliczności te znajdują potwierdzenie m.in. w decyzjach wydanych przez organy kontroli skarbowej na rzecz M. C., W. M. sp. z o.o., W. H. sp. z o.o. oraz P. P., a także w dokumentach otrzymanych od słowackiej i czeskiej administracji podatkowej. WSA ocenił, że wbrew twierdzeniom skarżącego analiza zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego pozwala przyjąć za prawidłową tezę organu, że transakcje wykazywane przez ww. uczestników obrotu methocelem 327 zostały wykazane jedynie w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych przez podmioty uczestniczące w tzw. "karuzeli podatkowej". M. sp. z o.o., PHU M. M. C., W. M. sp. z o.o. i W. H.sp. z o.o., E. P. P., T. R. G. faktycznie wystawiały faktury, które nie dokumentowały dostaw tych towarów, lecz stwarzały pozory legalnej działalności. Transakcjom tym generalnie nie towarzyszył jakikolwiek obrót rzeczywistym towarem, a nawet jeżeli na pewnym etapie tych transakcji następowało przemieszczenie towaru, to dokonywane było ono wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu tych transakcji. W tym celu tworzone były na poszczególnych etapach obrotu dokumenty oraz dokonywane były zapłaty za pośrednictwem rachunków bankowych, mające stwarzać pozory realności transakcji. Powyższe było dokonywane wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o podatku od towarów i usług za obrót gospodarczy, gdyż ich jedynym uzasadnieniem było stworzenie mechanizmu "karuzeli podatkowej", którego celem było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu przez samo przystąpienie do tych transakcji, a także przez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług (przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów). Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu I instancji, potwierdzają m.in. zeznania skarżącego oraz J. J. odnośnie do nawiązania współpracy. Z załączonych do akt niniejszej sprawy protokołów przesłuchań skarżącego w charakterze podejrzanego z marca 2012 r. wynika, że podatnik firmę T. założył we wrześniu 2009 r., a przedmiotem tej działalności miał być wewnątrzwspólnotowy handel drewnem, w którym skarżący nie miał żadnego doświadczenia. Informację o całym przedsięwzięciu skarżący otrzymał od J. J., który prowadził biuro rachunkowe o nazwie [...]. J. J. powiedział, że ma klienta, któremu prowadzi księgowość - chodziło o P. P.. Powiedział również, że P. Pi. ma klienta - odbiorcę na drewno w Czechach, jak również ma dostawcę towaru. Skarżący dysponował odpowiednimi środkami pieniężnymi i jego udział w tym przedsięwzięciu miał polegać na wkładzie pieniężnym. W ten sposób została założona odrębna firma na nazwisko skarżącego o nazwie T.. Z kolei przesłuchany w postępowaniu karnym J. J. zeznał, że od 2006 r. [...] sp. z o.o. prowadzi obsługę księgową firmy E. P. P., a w okresie wakacyjnym 2009 r. P. zwrócił się do biura rachunkowego [...] z pytaniem, czy wśród klientów biura są firmy, które płacą znaczące kwoty VAT, ponieważ jego firma, prowadząc wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów musi oczekiwać na zwrot podatku VAT 25 lub 60 dni, przez co skala handlu uzależniona jest od kwoty, którą P. P. jest w stanie wyłożyć na VAT, który podlega potem zwrotowi. Z relacji P. wynikało, że jego firma nie jest w stanie rozszerzyć w znaczący sposób działalności handlowej, ponieważ nie dysponuje środkami finansowymi na zapłatę VAT dla kontrahenta krajowego i sprzedaż po cenie netto dla kontrahenta z innego kraju europejskiego. Jak zeznał J. J., według P. P. sytuację ułatwiłaby współpraca z firmą, która musi płacić VAT, bo gdy taka firma będzie kolejnym ogniwem w wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów, to wówczas - zamiast odprowadzać VAT do urzędu skarbowego - mogłaby tym VAT-em opłacić towar od kontrahenta wskazanego przez P. P.. P. P. był zainteresowany, czy wśród klientów biura nie ma osób z wystarczającym kapitałem, aby mu pożyczyć pieniądze lub w jakikolwiek sposób wejść do biznesu. Złożyli taką ofertę 5 osobom i wśród tych 5 osób do tego pomysłu przystąpiły dwie osoby, w tym skarżący. Według zeznań J. firma skarżącego powstała na potrzeby takich przedsięwzięć. Chodziło o to, aby powstała nowa firma, która będzie tylko własnością skarżącego i która będzie zajmowała się wyłącznie transakcjami wewnątrzwspólnotowymi, aby otrzymywać zwrot VAT w 25 dniowym terminie, a nie w 60 dniowym terminie. J. J. wyjaśnił jak przebiegał schemat transakcji m.in. odnośnie do methocelu. Firma [...] otrzymywała drogą mailową zamówienie. Po otrzymaniu zamówienia decydowała komu zlecić jego realizację. Jeśli wybrano firmę skarżącego, to wówczas J. J. przekazywał zlecenie skarżącemu i on wystawiał fakturę sprzedaży towaru zakupionego od firmy E. w oparciu o fakturę firmy E., która wysyłała ją do Biura [...], a biuro [...] wysyłało ją elektronicznie do skarżącego. Skarżący podpisywał faktury w swoim biurze. Podpisane przez E. faktury trafiły do biura [...], gdzie były rozliczane księgowo. Fizycznie nie trafiały one do skarżącego. W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji zacytował przepisy art. 88 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i dokonał ich wykładni przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów krajowych i TSUE wskazując na zasady odliczania podatku naliczonego, a także ograniczenia zasady neutralności. Wskazano także, że analiza orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że przy ustalaniu stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy podatkowe powinny ustalić tzw. dobrą wiarę podatnika, tj. czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Przedsiębiorca działający w dobrej wierze to taki przedsiębiorca, który dochował wszelkiej staranności przezornego podmiotu, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki jakie pozostawały w jego mocy, aby udowodnić, że jego udział w oszustwie jest wykluczony. WSA wskazał, że skarżący, zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w skardze konsekwentnie twierdził, że wszystkie dostawy dokonywał będąc w dobrej wierze i w trakcie współpracy zarówno z E., jak i H. [...] nie zaistniały żadne okoliczności, które mogłyby wskazywać na fikcyjność przedmiotowych transakcji. Jednakże twierdzeniom podatnika przeczy sposób nawiązania współpracy z J. J., jak również okoliczności dokonywanych transakcji (ich szybkość, brak osobistego zaangażowania skarżącego - poza wkładem finansowym). Sąd ocenił, że nie sposób zgodzić się ze skarżącym, iż działanie takie z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej nie wydaje się posiadać cech odbiegających od normalnie przyjętych standardów rynkowych. Chęć zysku za wszelką cenę nie jest okolicznością usprawiedliwiającą każde działanie w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Zasadne jest zatem twierdzenie organu, że ww. okoliczności winny wzbudzić wątpliwości skarżącego co do ich rzetelności, zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy nie tylko świadczy o braku zachowania należytej staranności przez skarżącego lecz dowodzi, że wiedział on lub mógł wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ nie zarzucał mu nieprawidłowości w dokumentacji rachunkowej. Skarżący posiadał formalnie dokumentację wymaganą przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże organ wykazał, że dokumentacja ta nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niezrozumiałe jest zatem twierdzenie skarżącego, że organ nie wykazał ani nie wyjaśnił jakie - w jego ocenie - dodatkowe dokumenty powinien posiadać podatnik, aby w sposób kompletny udokumentować i udowodnić rzeczywiste dostarczenie towaru do nabywcy. Na tej podstawie uznano za nieuzasadnione wyartykułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu I instancji na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut dotyczący naruszenia przez organ art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług przez nieuwzględnienie, że dokonywane dostawy stanowiły tzw. transakcje łańcuchowe. Zgodnie z ww. przepisem w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis ten ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjąć trzeba, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. WSA wskazał jednak również na treść art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Okoliczność wystąpienia transakcji łańcuchowej pomiędzy kontrahentami z różnych krajów Unii Europejskiej dla przyjęcia, że wystąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa musi zatem wiązać się z wywozem towaru z jednego kraju Unii Europejskiej na terytorium kraju innego członka Unii Europejskiej, objętego taką dostawą, choćby przez jednego uczestnika takiej transakcji łańcuchowej. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do wywozu towarów z terytorium kraju. Organ wykazał, że posiadane przez skarżącego faktury nie dokumentują transakcji fatycznie dokonanych. Nadto jak wynika z informacji uzyskanych od czeskiej i słowackiej administracji podatkowej towar ten nigdy nie trafił do rzekomego nabywcy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim w całości i przekazanie sprawy do ponownemu rozpatrzenia temu Sądowi, rozpoznanie skargi na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i b, pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe zastosowanie oraz odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług; - art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług przez nieuwzględnienie, że dokonywane dostawy stanowiły tzw. transakcje łańcuchowe; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji, przy której wydawaniu naruszono m. inn. zasadę zaufania do organu podatkowego i zasadę in dubio pro tributario; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji wieńczącej postępowanie, w której nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 193 § 1 , 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji nieuwzględniającej danych wynikających z ksiąg podatkowych strony; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaaprobowanie decyzji zawierającej dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak szczegółowego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji strony zawartej w skardze. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi kasacyjnej powielono argumentację zawartą wcześniej w odwołaniu oraz w skardze do WSA w Gorzowie Wielkopolskim. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, orzekający w niniejszej sprawie Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem kasator zarzucił zarówno naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym. W tym kontekście stwierdzić więc trzeba, że podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej i art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 193 § 1, 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa kasator w istocie ich nie uzasadnił. Generalnie bowiem należy ocenić, że pomimo pozornej obszerności skargi kasacyjnej, charakteryzuje się ona dużą ogólnikowością. Poza przytoczeniem przepisów mających zastosowanie w sprawie i dokonaniem ich omówienia na tle szeroko przytoczonego orzecznictwa zarówno sądów krajowych, jak i TSUE (która to interpretacja w istocie pokrywa się z wykładnią zaprezentowaną przez organy oraz zaakceptowaną w zaskarżonym wyroku), w skardze tej postawione zostały wyłącznie arbitralne i gołosłowne, niczym nie udokumentowane, nie poparte żadnymi konkretnymi i weryfikowalnymi okolicznościami i nie mające odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym tezy o rzekomej rzetelności zakwestionowanych faktur. Przy czym skarżący kasacyjnie prowadzi polemikę w zakresie stanu faktycznego przyjętego na gruncie niniejszej sprawy, jednakże czyni to w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, co należy ocenić jako nieprawidłowe. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest już bowiem pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki NSA z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1151/10, czy z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15 – dostępne, podobnie jak wszystkie dalej cytowane orzeczenia na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Analiza uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania prowadzi natomiast do wniosku, że kasator ograniczył się w tym zakresie wyłącznie do wskazania, że doszło do takiego naruszenia oraz do przytoczenia treści stosownych przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego i poglądów judykatury związanych z ich rozumieniem. W szczególności podnosząc kwestię braku wyczerpującego rozważenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dowolnej jego oceny, nie wskazuje jakie konkretnie dowody zostały przez organy pominięte i w czym wyraża się błąd w rozumowaniu organów. Efektem tak wadliwie sformułowanej skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia jest brak skutecznego podważenia ustalonego przez organy podatkowe i następnie zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy, polegającego na uznaniu, iż wszystkie faktury dokumentujące transakcje kupna-sprzedaży methocelu 327 pomiędzy działającymi w łańcuchu podmiotami wyszczególnionymi w decyzji mają charakter fikcyjny, zaś skarżącemu biorącemu w nich udział w charakterze tzw. brokera nie można przypisać dobrej wiary warunkującej skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko takie znajduje pełne odzwierciedlenie w aktach sprawy. Należy powtórzyć za Sądem I instancji, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, m.in. z dowodów osobowych (wyjaśnienia i oświadczenia strony, zeznania świadków, tj. uczestników obrotu methocelem), dokumentów z kontroli i czynności sprawdzających przesłanych przez inne organy podatkowe, materiałów z akt postępowań prokuratorskich, obszernej dokumentacji księgowej skarżącego, które poddano wnikliwej analizie. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego, zaś w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy (jak i organ I instancji) bardzo szczegółowo wyjaśnił, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, a którym takiej wiarygodności odmówił. Dokonanie zaś ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego ustalono zatem łańcuch podmiotów biorących udział w rzekomej dostawie methocelu 327, w którym rolę znikającego podatnika pełniła M. sp. z o.o., która nie dokonując zakupów towarów i nie posiadając faktur, które dokumentowałyby rzeczywiste zakupy towarów i były podstawą płatności na rzecz innych podmiotów, płaciła na rzecz słowackiej firmy J. C. s.r.o. za towary, których nie nabyła. Jednocześnie spółka ta wystawiła nierzetelne faktury sprzedaży na rzecz PHU M. M. C. (bufor), umożliwiając tej firmie odliczenie od podatku należnego podatek naliczony, przy czym M. sp. z o.o. sama nie zadeklarowała i nie zapłaciła podatku należnego wykazanego na fakturach sprzedaży. PHU M. M. C. natychmiast wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży methocelu 327 na rzecz W. M. sp. z o.o. i W. H. sp. z o.o. (występujących w roli buforów), a spółki te wystawiły nierzetelne faktury sprzedaży na rzecz E. P. P. (występującego również w roli bufora), który z kolei na podstawie nierzetelnych faktur sprzedał methocel 327 m.in. dla T. R. G.. Ten zaś (występując w roli brokera) fikcyjnie sprzedał ten towar, stosując stawkę podatku od towarów i usług 0%, czeskiemu podmiotowi H. [...] s.r.o., natomiast H. [...] s.r.o. wystawił nierzetelne faktury sprzedaży methocelu 327 dla J. C. s.r.o., która według oświadczenia jej przedstawiciela - złożonego przed słowackim organem podatkowym - nigdy nie kupiła tego towaru, gdyż nie miała żadnych relacji biznesowych z H. [...] s.r.o., a sama nazwa tej firmy nie jest znana przedstawicielowi. Prawidłowa jest również konstatacja organów, zaakceptowana następnie przez Sąd I instancji, że wszystkie transakcje w całym łańcuchu dostaw methocelu 327 zostały przeprowadzone wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o podatku od towarów i usług za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem było stworzenie mechanizmu "karuzeli podatkowej", której celem było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu przez samo przystąpienie do tych transakcji, a także przez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług (przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów). Wszystkie te okoliczności znajdują także potwierdzenie w decyzjach wydanych przez organy kontroli skarbowej na rzecz podmiotów biorących udział w wyżej opisanym procederze, jak również w dokumentach otrzymanych od słowackiej i czeskiej administracji podatkowej. W tym kontekście prawidłowe jest rozumowanie Sądu I instancji, że skoro w postępowaniu prowadzonym wobec P. P. stwierdzono ponad wszelką wątpliwość, że nie był on w posiadaniu methocelu 327, to trudno przyjąć, iż mógł on dokonać sprzedaży tego towaru na rzecz skarżącego, a następnie, że skarżący sprzedał ten towar H. [...]. Analiza skargi kasacyjnej wskazuje zresztą, że kasator co do zasady nie kwestionuje zaistniałych nieprawidłowości po stronie kontrahentów. Uważa jednak, że działając w zaufaniu do nich i dokonując transakcji w dobrej wierze nie powinien być obciążany negatywnymi skutkami ich przestępczej działalności. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Abstrahując od podnoszonego faktu, iż skarżący kasacyjnie nie zdołał w sposób skuteczny podważyć stanu faktycznego ustalonego w tym zakresie przez organy, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie niniejszej sprawy w sposób wystarczający zostało udowodnione, że podatnik nie zachował należytej staranności w kontaktach z E. P. P. i że wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego, na co wskazuje szereg podnoszonych w decyzjach organów podatkowych i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności, w szczególności okoliczności dokonywania transakcji (ich szybkość, brak osobistego zaangażowania skarżącego – poza wkładem finansowym) oraz sposób nawiązania współpracy z Ja. J.. Nie mógł nadto odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżący kasacyjnie twierdzi, że Sąd I instancji nie ustosunkował się szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji strony zawartej w skardze. Tak postawiony zarzut nie koresponduje jednak z treścią uzasadnienia skargi kasacyjnej, albowiem brak jest wskazania w jakim zakresie, do jakich elementów skargi, jakiej argumentacji podatnika i do jakich jego tez i twierdzeń WSA w Gorzowie Wielkopolskim się nie odniósł. Tymczasem zgodnie z treścią art. 141 § 4 cyt. ustawy uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 cytowanej ustawy, w przyszłości ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wskazane wyżej wymogi i standardy i jako takie poddaje się kontroli. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd w zakresie zarzutów sformułowanych w skardze jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i b, pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wskazać trzeba, że są one chybione. W tym miejscu należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, z więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09). Na gruncie niniejszej sprawy, jak wskazano wyżej, kasator nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego stanu faktycznego z uwagi na niedopuszczalną z nim polemikę w ramach uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz całkowity brak uzasadnienia postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów postępowania. Skoro więc z ustalonego przez organy podatkowe i następnie zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że skarżący brał udział w procederze wystawiania pustych faktur, to naturalną konsekwencją powyższego stwierdzenia jest odmowa, na zasadzie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i b, pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich nierzetelnych faktur. Jako bezzasadny należy również ocenić zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 tej ustawy przez nieuwzględnienie, że dokonywane dostawy stanowiły tzw. transakcje łańcuchowe. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Co do zasady przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" (art. 7 ust. 1 ustawy). Obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje zaś z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1). Zatem warunkiem koniecznym dokonania obrotu, który wywoływałby skutki podatkowe w podatku od towarów i usług jest wydanie towaru lub wykonanie usługi, chyba że prawodawca przewidział od tej zasady wyjątek. Takim wyjątkiem jest art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis ów ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjąć trzeba, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną takiej dostawy jest bowiem to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania omawianego unormowania. Zatem skutkiem zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowił art. 106 ust. 1 cyt. ustawy (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 767/13). Co istotne jednak, fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś, jak to miało miejsce w tej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Fakt zaistnienia transakcji łańcuchowych nie powoduje, że podmioty w łańcuchu dostaw mogą dokumentować nabycie towarów fakturami niezgodnymi ze stanem faktycznym. Transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 527/12 ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem. Innymi słowy, do sytuacji, gdy kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta. Odnosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nie można dostrzec w rozpoznawanej sprawie tego specyficznego gospodarczego sensu przeprowadzanych transakcji. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. Tymczasem w realiach przedmiotowej sprawy jedynym celem przeprowadzonych transakcji było uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej, co abstrahuje całkowicie od ekonomicznego uzasadnienia tzw. dostaw łańcuchowych. Poza tym, jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, z materiału dowodowego (informacji uzyskanych od czeskiej i słowackiej administracji podatkowej oraz z zeznań świadków) bezsprzecznie wynika, że towar rzekomo będący przedmiotem dostaw nigdy nie trafił do końcowego nabywcy, którym miała być spółka J. C. s.r.o. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. NSA nie orzekał natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak odpowiedzi na skargę kasacyjną i stosownego wniosku w tym zakresie.