I FSK 527/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 451/11 w sprawie ze skargi G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 451/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę G. spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku przeprowadzonych w spółce czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego. W oparciu o dokumenty źródłowe ustalono, że spółka w czerwcu i lipcu 2008 r. zawyżyła podatek naliczony poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę F. G. G. dokumentujących zakup "Zestawów edukacyjnych sterowników ME", "kabli łączeniowych SC 09" oraz "Interfejsów SC-09". W związku z tym, że zgromadzony materiał dowodowy w ocenie organu potwierdził, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami - nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT"). Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 10 grudnia 2010 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008 r. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 29 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego prawidłowe było stanowisko organu pierwszej instancji, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego dawała podstawy do stwierdzenia, że wystawione przez firmę F. G. G. faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Zebrane dowody wskazywały, że faktyczna realizacja umowy z dnia 30.05.2008 r. zawartej z Ministerstwem Edukacji Narodowej obejmowała działania spółki G. oraz firm: M. T. i F. M. B. Zebrany materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że urządzenia "Interfejs SC-09" oraz "Zestawy edukacyjne sterowników ME [...]" zostały wykonane przez ww. podmioty (M. T. i F. M. B.) na specjalne zamówienie spółki G. Jak wskazywały dowody - m.in. zeznania świadków, wydruki korespondencji elektronicznej - wszelkie konsultacje (m. in. w zakresie ilości, typu i ceny towaru, warunków wysyłki towaru, czy parametrów, którym powinien odpowiadać towar) z producentami tych urządzeń tj. M. T. i F. M. B. były prowadzone przez pracowników spółki G., tj. W. G. i T. R. oraz Wiceprezesa Zarządu M. G. Organ dodał, że firma F. pojawiła się w obrocie wielofazowym w celu wystawienia faktur VAT zawierających znacznie wyższe od rzeczywistych wartości urządzeń oraz kwot podatku naliczonego do odliczenia. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tej sytuacji przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż do ustalonego stanu faktycznego sprawy zastosowanie znajdują o przepisy prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a w świetle zgromadzonych dowodów źródłowych organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zakwestionował materialną prawidłowość faktur VAT. W odniesieniu do podniesionego w nadesłanych przez skarżącą pismach zarzutu odnośnie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wskazał, że dokonywanie transakcji w sposób, o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT winno wynikać z zawartej wcześniej pomiędzy podmiotami umowy tak, że nabywca towaru wie, iż towar pochodzi i jest dostarczany od innej firmy niż ta, z którą zawarł umowę i która wystawiła fakturę. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, a zatem podnoszony przez stronę zarzut pominięcia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT organ odwoławczy uznał za bezzasadny. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 191, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zastosowanie przepisu w sprawie oraz naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które były przedmiotem transakcji opodatkowanej, co doprowadziło w sprawie do naruszenia zasady neutralności. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 15 września 2011 r. pełnomocnik skarżącej powołał się na wyrok ETS C-255/02 "Halifax plc." ponownie podkreślając, iż VI Dyrektywa sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT, jeżeli transakcja, z której wynika to prawo stanowi nadużycie, co nie zostało stwierdzone w niniejszej sprawie. 2.4. W odpowiedzi na to pismo, w piśmie procesowym z dnia 14 października 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż podatek naliczony może dotyczyć wyłącznie czynności, które zostały faktycznie dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia (por. wyrok ETS z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Geniusz Holding BV v. Staatssecretaris van Financcien C -342/87). 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną. 3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji najpierw odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych. Sąd przyjął, że wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe bez naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 199a Ordynacji podatkowej zebrały cały materiał dowodowy, który niezbędny był do merytorycznego rozstrzygnięcia i dokonały wszechstronnej jego oceny z zachowaniem zasad wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, czemu dały wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dodał, że w postępowaniu został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, strona w sposób czynny korzystała ze swoich uprawnień, organ zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do składanych wyjaśnień, oświadczeń, zeznań świadków, oraz treści pism, wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego oraz z jakich przyczyn innym dowodom i twierdzeniom strony odmówił wiarygodności. Ponadto wskazał, że strona polemizując z ustaleniami i wnioskami organu odwoławczego nie przeciwstawiła im żadnych dowodów, które podważałyby te ustalenia. 3.3. Przechodząc do rozważań dotyczących zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Sąd stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Według Sądu z materiału dowodowego nie wynika, że "w sprawie mamy do czynienia z następującymi po sobie dostawami: M. B. i M. T. realizują dostawę do F., F. następnie realizuje dostawę do firmy G.", bowiem "niejednokrotnie firmy na etapie końcowych rozmów odstępują z różnych przyczyn od zamówienia i realizują je z inną firmą". Strona skarżąca nie przedstawiła bowiem jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, iż G. sp. z o.o. odstąpiła od umowy z M. B. – K. W. i M. T., a umowę, której przedmiotem było wykonanie sprzętu stanowiącego wyposażenie stanowisk do egzaminów zawodowych w zawodzie 23 - technik mechatronik zawarła z tymi podmiotami F., która następnie dokonała dostawy urządzeń na rzecz G. sp. z o.o. Przeciwnie, przeczyły temu zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, którzy byli bezpośrednio zaangażowani w zawarcie i wykonanie umowy, protokoły odbioru sprzętu, a także zeznania świadka A. B., korespondencja elektroniczna prowadzona miedzy M. T. a skarżącą. Skarżąca, poza własną wersją zdarzeń, nie przedstawiła żadnych rzeczowych argumentów, które podważałyby ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Podnoszony przez nią fakt zawarcia umów na dostawę sprzętu przez F., a nie skarżącą ze względu na ograniczenia wynikające z wcześniejszej umowy łączącej skarżącą z P. C. PC T. został oceniony przez organy w sposób odpowiadający wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Również wskazywana przez M. G. – Wiceprezesa skarżącej okoliczność negocjowania ceny urządzeń między F. G. G. a skarżącą okazała się nieprawdziwa. 3.4. Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, bowiem ustalony zgodnie z wymogami procedury podatkowej stan faktyczny dawał podstawy do przyjęcia, że firma F. pojawiła się w obrocie wielofazowym jedynie w celu wystawienia faktur VAT zawierających znacznie wyższe od rzeczywistych wartości urządzeń oraz kwot podatku naliczonego do odliczenia. Działanie strony było zamierzone i ukierunkowane na stworzenie i wykorzystanie pozorów okoliczności uzasadniających zastosowanie przepisów ustawy o VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą. Sąd wskazał przy tym, że w świetle przepisów ustawy VAT oraz VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) bezsporne jest, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem jego zdaniem, jeśli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego – wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła: 1. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako P.p.s.a.) - naruszenie przepisów prawa materialnego w związku z błędną wykładnią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 168 Dyrektywy Rady Europy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006 dalej: "Dyrektywa"). 2. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, iż podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT nie podlega odliczeniu w związku z tym, że faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, 3. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego niezastosowania w sprawie przepisu art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, wobec uznania, że nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie bowiem nie doszło do dostaw towarów wynikających z wystawionych faktur, 4. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - polegające na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 191. Ordynacji podatkowej, bowiem doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w związku z pominięciem jako dowodu faktur i dokonanych za nie zapłat przez uczestników obrotu, 5. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - polegające na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe w związku z dowolną oceną materiału dowodowego i niewskazaniem w treści uzasadnienia decyzji, dlaczego organ podatkowy odrzucił jako niewiarygodne dowody w postaci faktur wystawionych na wszystkich etapach obrotu oraz dokonane za nie zapłaty, oraz nie wyjaśnieniem na czym polegało nadużycie podatkowe, które mogło prowadzić do pominięcia zasady neutralności, 6. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na pozostawieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w obrocie prawnym decyzji mimo, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z pominięciem uregulowań zawartych w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w sytuacji, gdy w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania tego przepisu oraz mimo, iż decyzja nie podlegała kontroli przez Sąd na podstawie art. 3 § 1 P.p.s.a., 7. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a., polegające na rozstrzygnięciu sprawy bez uwzględnienia wszystkich jej okoliczności faktycznych, które wskazała skarżąca w składanych pismach procesowych, mimo, iż Sąd zobowiązany jest do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, nierozważenia czym pozostaje dostawa i generowany z niej obrót (art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), polegające na niedostatkach uzasadnienia wyroku opisanych poniżej, 8. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1, 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd orzekając dokonał założenia istnienia określonego stanu faktycznego, który to stan odbiega od mającego miejsce w rzeczywistości. Mając na uwadze powyższe w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz uchylenie wydanych w sprawie decyzji. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów rozpoznawanego środka zaskarżenia odnotować należy, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny determinowany jest, postawionymi w kasacji zarzutami, zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Norma wyrażona w art. 183 § 1 P.p.s.a., oznacza, że NSA związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które wyraźnie zostały wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W procesie rozpoznawania tych zarzutów NSA nie jest jednak władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełniania zrzutów skargi kasacyjnej, których prawidłowe formułowanie polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazaniu na czym to naruszenie polegało (wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 69/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.2. W rozpoznawanej sprawie Sąd kasacyjny, jakim jest Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się nieważności postępowania, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego. 5.3. Mimo multiplikacji zarzutów zawartych w petitum rozpoznawanego środka zaskarżenia z jego uzasadnienia można wywieść, iż reprezentujący spółkę doradca podatkowy naruszenia w sprawie przepisów prawa materialnego upatruje jako konsekwencji niezastosowania w jej stanie faktycznym art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W uzasadnieniu zaś zarzutów naruszenia przepisów postępowania autorka skargi kasacyjnej próbuje dowieść, iż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada normie prawnej zawartej w wyżej wymienionym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług. W istocie więc w rozpoznawanym środku zaskarżenia nie zostały zakwestionowane poczynione przez organy, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, ustalenia faktyczne, które doprowadziły te organy do potwierdzonego przez Sąd wniosku, iż wystawione na rzecz skarżącej przez F. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie mogły więc stanowić dla podatniczki podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. 5.4. W świetle powyższego decydujące znaczenie, dla oceny słuszności podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, będzie mieć rozstrzygnięcie co do możliwości zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. 5.4.1. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, które między innymi obejmują odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Co do zasady przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje zaś z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Z przywołanych regulacji, w szczególności ostatniej z nich wynika, że warunkiem koniecznym dokonania obrotu, który wywoływałby skutki podatkowe w podatku od towarów i usług jest wydanie towaru lub wykonanie usługi chyba, że prawodawca przewidział od tej zasady wyjątek. Wyjątkiem takim jest art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym "w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach". Cytowany przepis reguluje skutki tzw. "dostawy łańcuchowej". Jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oczywiście dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż jest on również podmiotem biorącym udział w tych czynnościach. 5.4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania). W literaturze podkreśla się, że do sytuacji, gdy kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta. Powyższy przykład obrazuje że ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem. 5.4.3. W rozpoznawanej sprawie brak jest właśnie gospodarczego sensu uczestnictwa F. w transakcji mającej na celu wywiązanie się skarżącej z dostawy sprzętu na rzecz szkół. Skarżąca bowiem w celu realizacji zobowiązań przetargowych osobiście zamówiła u producentów odpowiedni sprzęt, sama również prowadziła z tymi producentami negocjacje, jak też kontrolowała postęp prac. F. nie odegrało więc żadnej istotnej roli na etapie pozyskiwania towarów dla spółki G. W świetle powyższego należy postawić wniosek, że w rozpoznawanej sprawie, F. nie brało udziału w dostawie łańcuchowej towarów do których dostarczenia na rzecz szkół zobowiązała się spółka G. Nie można więc uznać aby wystawione przez tą spółkę faktury na rzecz skarżącej wystawione były w ramach tej instytucji, zdefiniowanej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Ostatnio wymieniony przepis zatem, nie znajdzie w sprawie zastosowania. 5.4.4. Przy takim obrocie sprawy wciąż aktualne pozostają ustalone przez organy, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, ustalenia faktyczne pozwalające na stwierdzenie, że wystawione na rzecz skarżącej faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak już bowiem była o tym mowa w pkt 5.3. niniejszego uzasadnienia skarżąca tych ustaleń nie zakwestionowała, co wynika ze sposobu uzasadnienia postawionych w kasacji zarzutów. 5.5. Wobec braku możliwości zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT - w ustalonym i niepodważonym skutecznie w rozpoznawanym środku zaskarżenia – stanie faktycznym sprawy, za niezasadne należało uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, bowiem ich uzasadnienie nakierowane było na dowiedzenie tezy przeciwnej. 5.6. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.