I SA/Lu 451/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Danuta Małysz, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania G. Sp. z o.o. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] określającej za miesiąc czerwiec i lipiec 2008r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług - utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił G. Sp. z o.o., na podstawie art. 99 ust. 12. ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec i lipiec 2008r., bowiem w wyniku przeprowadzonych w Spółce czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego. W oparciu o dokumenty źródłowe ustalono, że Spółka w miesiącu czerwcu i lipcu 2008r. zawyżyła podatek naliczony poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr [...] z dnia 30.06.2008r. i nr [...] z dnia 23.07.2008r. wystawionych przez firmę F. G. G. G. dokumentujących zakup "Zestawów edukacyjnych sterowników ME", "kabli łączeniowych SC 09" oraz "Interfejsów SC-09" odpowiednio o wartości netto 150.112.40 zł i podatku VAT 33.020.33 zł oraz o wartości netto 326.589,30 zł i podatku VAT 71.849.65 zł. W związku z tym, że zgromadzony materiał dowodowy w ocenie organu potwierdził, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami - nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Od powyższej decyzji Spółka G. złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu w sprawie. W uzasadnieniu odwołania wskazała, iż nie zgadza się z twierdzeniem, że wystawione faktury na zakup towarów w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem strony, decyzja organu podatkowego nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego. Strona zarzucała brak odniesienia się do argumentów Spółki zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz piśmie stanowiącym wypowiedź przed wydaniem decyzji. W ocenie strony zakwestionowane przez organ podatkowy faktury dokumentują zakup towaru, który został dostarczony przez stronę w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Równocześnie strona wskazywała, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT został wymieniony w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Do tych czynności należy odpłatna dostawa na terytorium kraju, przez którą należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Zdaniem strony ważny jest aspekt ekonomiczny czynności. Między M. B. i MPL T. oraz "F. G." doszło do przekazania towarów w ramach stosunku prawnego, z którego wynikało zobowiązanie tych podmiotów do świadczenia na rzecz "F. G.". Świadczenie polegało na wydaniu towarów przez dłużnika (M. B. i MPL T. dla wierzyciela (F. G.) za wynagrodzeniem. Zarówno na etapie nabycia towarów jak i zbycia pojawiło się wynagrodzenie, które jest elementem definicji transakcji opodatkowanej. Strona, cytując komentarze do ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywała na znaczenie samodzielności podatnika (niezależności ekonomicznej, ponoszenia ryzyka oraz występowania we własnym imieniu w działalności gospodarczej) oraz wskazywała, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podatnikiem VAT bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W ocenie strony, nie da się uznać za prawidłową decyzję, która z jednej strony uznaje Spółkę za podatnika, gdy realizuje ona dostawę dla MEN, zaś z drugiej strony - pozbawia ją fundamentalnego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bez wątpienia poniesiony przez Spółkę. Następnie powołując się na art. 122 Ordynacji podatkowej strona podkreślała, że przepis ten nakazuje organom podatkowym prowadzić postępowanie w sposób dążący do określenia obiektywnego stanu faktycznego i wyciągania wniosków z tak ustalonego stanu faktycznego. W związku z tym nie można przyjąć, że strona posługiwała się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, wiedząc jakie należności powstały pomiędzy firmami z tytułu zrealizowanych dostaw. Ponadto – w ocenie strony - organ podatkowy nie ma uprawnień do tego, aby ustalać jakie stosunki prawne istniały pomiędzy kontrahentami. Zdaniem Strony, jeżeli organ zarzuca brak "stosunku prawnego pomiędzy F. G. a Spółką G.", to winien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego w oparciu o art. 199a Ordynacji podatkowej, bowiem w tej sprawie jedynie orzeczenie sądu powszechnego mogłoby skutecznie wykluczyć wystąpienie dostaw i zakwestionować twierdzenie strony, iż środki zostały zapłacone dla F. G. z tytułu dokonanych dostaw. Ponadto podkreślała, że istotne znaczenie w sprawie ma fakt, że realizowane dostawy nie dotyczyły towarów "wyjętych spod obrotu". Kwestionowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie sprzętu informatycznego, przy spełnieniu wszystkich kryteriów podmiotowo-przedmiotowych do opodatkowania tych transakcji podatkiem VAT, jest oczywistym naruszeniem zasady neutralności. W dalszej kolejności, cytując przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, strona zauważyła, że przepis ten nie uzależnia prawa do odliczenia od celu dokonywanych czynności opodatkowanych, a wyłącznie od związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Powołała się również na przepisy unijne odnoszące się do zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwo ETS, wskazując, że w sprawie nie występuje oszustwo podatkowe. Końcowo strona podnosiła, że fakt ewentualnych nieprawidłowości w wykonaniu obowiązków prawnych leżący po stronie sprzedawcy nie powinien w żadnej mierze decydować o prawie nabywcy do odliczenia podatku. Ponadto zgodnie z przepisami unijnymi do stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transportującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Oprócz tego, zdaniem strony, z obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku ponownej analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Wskazał, iż z akt sprawy wynika, że Spółka G. zaewidencjonowała w rejestrze zakupu za miesiąc czerwiec 2008r. pod poz. 90 fakturę VAT nr [...] z dnia 30.06.2008 r. o wartości netto 150.112,40 zł i podatku VAT 33.020.33 zł. wystawioną przez firmę F. G. G. G. Z treści w/w faktury wynika, że przedmiotem zakupu był "Zestaw Interfejs SC-09" w ilości 348 sztuk. Następnie w miesiącu lipcu 2008r. Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupu pod poz. 30 fakturę VAT nr [...] z dnia 23.07.2008 r. o wartości netto 326.589,30 zł i podatku VAT 71.849.65 zł, wystawioną również przez ww. firmę F. G.. Treść przedmiotowej faktury wskazuje, że dokumentuje ona zakup "SC-09 Kabel łączeniowy" - 348 sztuk oraz "Zestaw edukacyjny sterowników ME, typ TM-1" - 58 kompletów. W/w faktury dotyczą zakupu urządzeń i podzespołów niezbędnych do realizacji umowy z dnia 30.05.2008r. nr [...] zawartej pomiędzy Ministerstwem Edukacji Narodowej a G. Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Jak wynika z treści tej umowy, G. Sp. z o.o. - jako wykonawca - zobowiązała się do wykonania na rzecz Ministerstwa Edukacji Narodowej, tj. zamawiającego, czynności polegających na: dostawie do CKU, CKP i szkół zawodowych sprzętu stanowiącego wyposażenie stanowisk do egzaminów zawodowych w zawodzie 23 - technik mechatronik. Powyższe potwierdził również w wyjaśnieniu z dnia 13.04.2010 r. Prezes Zarządu Spółki G. - A. G.i. Podpisana w dniu 30.05.2008r. umowa nr [...] była efektem wygrania przez G. Sp. z o.o. postępowania przetargowego na wykonanie projektu: "Wyposażenie CKU, CKP i szkół zawodowych w stanowiska do egzaminów zawodowych - cz. III" Zawód nr 23: technik mechatronik 311 [50], współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego. Szczegółowe wymagania dotyczące przedmiotu zamówienia zostały opisane w załączniku nr 1 do Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ), stanowiącej załącznik nr 1 umowy z dnia 30.05.2008r. Natomiast zgodnie z formularzem cenowym stanowiącym załącznik nr 2 do w/w umowy ostateczna cena oferty wyniosła 799.588 zł (wartość brutto). Zgromadzone dowody źródłowe w sprawie w postaci dokumentów dotyczących postępowania przetargowego na wykonanie w/w projektu potwierdzają, że podmiotem, który zobowiązał się do wykonania czynności określonych w umowie z dnia 30.05.2008 r. nr [...] była G. Sp. z o.o. W celu realizacji zamówienia wynikającego z w/w umowy w zakresie towaru "Zestaw Interfejs SC-09" G. Sp. z o.o. zamówiła wykonanie takich urządzeń w firmie FHU "M-B" K. W. w [...]. Szczegóły dotyczące realizacji tego zamówienia, były uzgadniane wyłącznie pomiędzy G. Sp. z o.o. (jej pracownikiem W. G.) i K. W.. Firma F. G. G. G. nie uczestniczyła w tych kontaktach ( zeznania świadka K. W. z dnia 22.06.2010r. ). Z kolei G. G. przesłuchana w charakterze świadka w dniu 25.08.2010r. potwierdziła, że nie uczestniczyła w procedurach przetargowych realizowanych przez Spółkę G., jak również nie była w stanie podać jakichkolwiek faktów, danych, szczegółów (wygląd, zastosowanie) dotyczących towarów wymienionych na fakturach VAT nr [...] z dnia 30.06.2008r. oraz nr [...] z dnia 23.07.2008r. Powyższe znajduje potwierdzenie w zeznaniach W. G. z dnia 25.08.2010r. i K. W. K. W. zeznał, że jest producentem urządzenia "Interfejs SC09", które zostało przez niego zaprojektowane zgodnie ze specjalnym zamówieniem "Pana W. reprezentującego G.". Ponadto szczegółowo wyjaśnił wykorzystanie i działanie tego urządzenia oraz opisał jego wygląd, podając wykorzystane przy jego produkcji elementy składowe. Przedłożył również faktury zakupu dokumentujące nabycie towarów wykorzystanych przy produkcji "Interfejs SC09". W zakresie wystawionych faktur VAT sprzedaży dla firmy: F. G. /wymienione na str. 4 i 5 decyzji organu I instancji/ K. W. wyjaśnił, że zostały one wystawione na prośbę Spółki G., reprezentowanej przez Pana W.. W oparciu o znajdujące się w aktach sprawy kserokopie faktur VAT wystawionych dla firmy F. G. ustalono, że FHU "M.-B." K. W. wystawiła następujące faktury: 1/ fakturę VAT nr [... z dnia 24.06.2008 r. o wartości netto 10.296.00 zł i podatku VAT 2.265.12 zł, w której jako przedmiot sprzedaży wskazano zestaw "Interfejs SC-09" - 132 sztuki; 2/ fakturę VAT nr [...] z dnia 04.06.2008 r. o wartości netto 16.848.00 zł i podatku VAT 3.706.56 zł, w której jako przedmiot sprzedaży wskazano zestaw "Interfejs SC-09" - 216 sztuk. Natomiast w celu realizacji postanowień w/w umowy w zakresie towaru "Zestaw edukacyjny serowników ME TM-1/G." oraz "SC 09 Kabel Łączeniowy" G. Sp. z o. o. nawiązała współpracę, z T. Sp. z o.o. w [...]. Z zeznań świadka A. B. - Prezesa Zarządu T. Sp. z o.o. wynika nawiązanie współpracy we wskazanym zakresie ze Spółką G. oraz fakt, iż szczegóły realizacji zamówienia były uzgadniane pomiędzy K. W.- reprezentującym T. Sp. z o.o. i T. R. - reprezentującym Spółkę G., natomiast firma F. G. nie uczestniczyła w tych uzgodnieniach. Nadto A. B. zeznał, że faktyczne zamówienie na dostawę zestawów edukacyjnych w dniu 30.05.2008r. złożyła Spółka G., następnie tożsame zamówienie - pod względem ilości i typu zamawianego towaru łącznie z opisem składu zestawu oraz załączoną listą szkół, wpłynęło w dniu 27.06.2008 r. od firmy F. G.. W oparciu o znajdujące się w aktach sprawy kserokopie faktur VAT wystawionych dla firmy F. G. ustalono, że T. Sp. z o. o. wystawiła n/w faktury: 1/ fakturę VAT nr [...] z dnia 04.07.2008 r. o wartości netto 41.101,74 zł i podatku VAT 9.042.38 zł, w której jako przedmiot sprzedaży wskazano "SC09 Kabel Łączeniowy" - 102 szt. "TM-1 /G. Zestaw edukacyjny sterowników ME" - 17 kpl , "Organizacja dostawy urządzeń technicznych" - 12 szt; 2/ fakturę VAT nr [...] z dnia 08.07.2008 r. o wartości netto 9.652.88 zł i podatku VAT 2.123.63 zł, w której jako przedmiot sprzedaży wskazano "SC09 Kabel Łączeniowy" 24 szt. "TM-l/G. Zestaw edukacyjny sterowników ME" 4 kpl "Organizacja dostawy urządzeń technicznych" 2 szt;. 3/ fakturę VAT nr [...] z dnia 09.07.2008 r. o wartości netto 24.220,20 zł i podatku VA1 5.328.44 zł, w której jako przedmiot sprzedaży wskazano "SC09 Kabel Łączeniowy" 60 szt. "TM-l/G. Zestaw edukacyjny sterowników ME" 10 kpl, "Organizacja dostawy urządzeń technicznych" 9 szt; 4/ fakturę VAT nr [...] z dnia 10.07.2008 r. o wartości netto 21.773,98 zł i podatku VAT 4.790.28 zł, w której jako przedmiot sprzedaży wskazano "SC09 Kabel Łączeniowy" 54 szt. "TM-l/G. Zestaw edukacyjny sterowników ME" 9 kpl "Organizacja dostawy urządzeń technicznych" 7 szt; 5/ fakturę VAT nr [...] z dnia 18.07.2008 r. o wartości netto 24.176,20 zł i podatku VAT 5.318.76 zł, w której jako przedmiot sprzedaży wskazano "SC09 Kabel Łączeniowy'' 60 szt. "TM-l/G. Zestaw edukacyjny sterowników ME:" 10 kpl, "Organizacja dostawy urządzeń technicznych"' 17 szt; 6/ fakturę VAT nr [...] z dnia 21.07.2008 r. o wartości netto 4.826.44 zł i podatku VAT 1.061,82 zł, w której jako przedmiot sprzedaży wskazano "SC09 Kabel Łączeniowy" 12 szt., "TM-l/G. Zestaw edukacyjny sterowników ME" 2 kpl. "Organizacja dostawy urządzeń technicznych" 1 szt; 7/ fakturę VAT nr [...] z dnia 22.07.2008 r. o wartości netto 14.501.32 zł i podatku VAT 3.190,29 zł, w której jako przedmiot sprzedaży wskazano "SC09 Kabel Łączeniowy" 36 szt. "TM-l/G. Zestaw edukacyjny sterowników ME" 6 kpl. "Organizacja dostawy urządzeń technicznych" 4 szt. G. G. przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że nie wykonywała czynności związanych z zakupem urządzeń: "Zestaw edukacyjny serowników ME TM-l/G." i "Zestaw Interfejs SC-09", jak również nie ma wiedzy na temat ich wyglądu i ich zastosowania. W ocenie organu odwoławczego prawidłowe zatem było stanowisko organu I instancji, iż analiza zgromadzonego materiału dowodowego daje podstawy do stwierdzenia, że wystawione przez firmę F. G. G. G. faktury sprzedaży VAT nr [...] z dnia 30.06.2008 r. i nr [...] z dnia 23.07.2008 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Zebrane dowody wskazują, że faktyczna realizacja umowy z dnia 30.05.2008 r. nr [...] zawartej z Ministerstwem Edukacji Narodowej obejmowała działania Spółki G. oraz firm: MPL T. i FHU M.-B. Zebrany materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że urządzenia "Interfejs SC-09" oraz "Zestawy edukacyjne sterowników ME TM-l/G." zostały wykonane przez w/w podmioty (MPL T. i FH-U M.-B.) na specjalne zamówienie Spółki G. Jak wskazują dowody - m.in. zeznania świadków, wydruki korespondencji elektronicznej - wszelkie konsultacje (m. in. w zakresie ilości, typu i ceny towaru, warunków wysyłki towaru, czy parametrów, którym powinien odpowiadać towar) z producentami tych urządzeń tj. MPL T. i FH-U M.-B. były prowadzone przez pracowników Spółki G.tj. W. Gł. i T. R. oraz Wiceprezesa Zarządu M. G. Strona twierdziła, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT nr [...] z dnia 30.06.2008r. i nr [...] z dnia 23.07.2008 r. zostały przeprowadzone w celu eliminacji ryzyka prawnego i handlowego, co potwierdził sam Wiceprezes Zarządu M.G. w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg, powołując się na umowę z dnia 1.06.2006 r. nr [...], zawartą przez Stronę (zleceniodawcę) z P.C (zleceniobiorcą) prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą PC T., W.. Jak wskazuje treść powołanej umowy dotyczyła ona zaprojektowania przez zleceniobiorcę tablic sterujących ze sterownikiem PLC i równocześnie, w celu zachowania tajemnic handlowych i projektowych zleceniobiorcy, wprowadzała dla zleceniodawcy 3 letni zakaz współpracy z dostawcami sterowników PLC, m.in. z firmą MPL T. Słusznie jednak, w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że umowa nie przewidywała żadnej sankcji za złamanie w/w zakazu, natomiast - jak wskazuje materiał dowodowy sprawy - Spółka G., pomimo umownego zakazu współpracowała z T.. Dodatkowo organ zauważył, że część towarów objęta spornymi fakturami została zakupiona od firmy "FH-UM. B" K. W., z którą nie obowiązywał strony zakaz współpracy, tak więc twierdzenia te nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy. Dalej organ odwoławczy wskazał, że rzeczywista wartość urządzeń wykonanych przez FHU "M. - B." K. W. oraz T. Sp. z o.o. wynika z faktur VAT wystawionych przez te podmioty dla firmy F. G. Gr. G. i wynosi odpowiednio: (Zestaw Interfejs SC-09) wartość netto 27.144 zł i podatek VAT 5.971.68 zł oraz (SC 09 Kabel łączeniowy. Zestaw edukacyjny sterowników ME- typ TM-1 wraz z dostawą) wartość netto 140.252,76 zł i podatek VAT 30.855.60 zł. Natomiast wg faktur VAT wystawionych dla Spółki G. przez firmę F. G. wartość tożsamych urządzeń wzrosła odpowiednio do wartości netto 150.092,40 zł i podatku VAT 33.020.33 zł (Zestaw Interfejs SC-09) oraz do wartości netto 326.589,30 zł i podatku VAT 71.849,65 zł. Porównując kwoty podatku VAT można stwierdzić, e łączny podatek VAT do odliczenia wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmy, które wykonały zamówione urządzenia wynosi 36.827,28zł, natomiast podatek VAT do odliczenia wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę F. G., która nie przyczyniła się w żaden sposób do realizacji umowy z dnia 30.05.2008 r. nr [...], wynosi 104.869,98 zł. Wynikająca z powyższego zestawienia różnica podatku VAT do odliczenia (68.042,70 zł) wskazuje, że firma F. G. pojawiła się w obrocie wielofazowym w celu wystawienia faktur VAT zawierających znacznie wyższe od rzeczywistych wartości urządzeń oraz kwot podatku naliczonego do odliczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zauważył, że istotne jest, aby przyjęta do rozliczenia faktura dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Tak więc między dokonaną dostawą a jej opisem na fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Samo stwierdzenie faktu, że między stronami miała miejsce "jakaś" sprzedaż, a wynikający z niej podatek został przez sprzedawcę rozliczony w deklaracji podatkowej sam w sobie nie wyczerpuje przesłanek, od których prawo uzależnia możliwość realizacji uprawnienia określonego przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę konstrukcję podatku VAT, możliwość uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od wystawcy posiada dla nabywcy niezwykle ważne znaczenie, ma bowiem istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Będąca podstawą budowy prawidłowego modelu VAT, a wyrażona poprzez prawo do odliczenia podatku naliczonego, zasada neutralności podatkowej winna być respektowana w jak najszerszym zakresie. Wyjątki od niej powinny mieć natomiast charakter incydentalny. Jednym z nich jest przypadek dotyczący dokumentowania fakturami zdarzeń nie mających miejsca w rzeczywistości. Faktura dokumentująca fikcyjną czynność nie daje prawa do odliczenia wyszczególnionego w niej podatku, zaś neutralność VAT nie ma w tej sytuacji zastosowania. Podkreślił, że zakres prawa do obniżenia podatku należnego uzależniony jest od faktycznego wykonania czynności przez wystawcę faktury. Jeśli bowiem czynność została wykonana, lecz fakturę wystawi osoba, która nie wykonała jej w rzeczywistości, odliczenie podatku VAT nie przysługuje. Podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tej sytuacji przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z dnia 4.07.2006 r. sygn. akt I FSK 960/05. wyrok NSA z dnia 8.12.2010 r. sygn. akt I FSK 2080/09). Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. W odniesieniu do zarzutów Strony dotyczących naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ stwierdził, że są nieuzasadnione. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w rozpatrywanej sprawie działania organu podatkowego pierwszej instancji znajdują pełne poparcie w obowiązujących przepisach prawa materialnego oraz prawa procesowego. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji wyraźnie wskazał przyczyny podjęcia rozstrzygnięcia oraz wyczerpująco i przekonywająco je uzasadnił. Wskazał również wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przepisy prawa podatkowego, które zostały przez podatnika naruszone, a także przepisy mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Efektem podjętych działań było zgromadzenie pełnego, obszernego materiału dowodowego pozwalającego na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone dowody zostały wszechstronnie ocenione zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej. Kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów ustalono, iż sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co doprowadziło do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia w tym zakresie podatku należnego. Wydanie w tej sytuacji niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia nie może stanowić o naruszeniu przez organ podatkowy pierwszej instancji zasady zaufania wyrażonej wart. 121 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż do ustalonego stanu faktycznego sprawy zastosowanie znajdują o przepisy prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a w świetle zgromadzonych dowodów źródłowych organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zakwestionował materialną prawidłowość faktur VAT, gdyż nie można uznać za dokument księgowy faktury, która, sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Takie stanowisko jest utrwalone i prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie (por. wyrok WSA w Warszawie z 13.01.2009 r. sygn. akt III SA Wa 2077/08 oraz WSA w Gliwicach z dnia 25.05.2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1435/08). Fakt wystawienia przez F. G. faktur, w których wykazano kwotę podatku do zapłaty, a także fakt uiszczenia tego podatku przez Spółkę G.A, z uwagi na nieprawidłowość materialną przedmiotowych faktur powoduje, że kwoty wykazane na fakturach nie podlegały odliczeniu. Wskazał, iż postępowanie dowodowe winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego - ustalenia faktów i pozyskania dowodów mających znaczenie prawne dla sprawy. W świetle zebranych dowodów, w ocenie organu odwoławczego, stanowisko organu I instancji należy uznać za logiczne, spójne i przekonująco uzasadnione. Odnosząc się do sugestii strony dotyczącej wystąpienia przez organ podatkowy z powództwem cywilnym do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy stroną a firmą F. G. stwierdził, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie mógł mieć zastosowania, ponieważ spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Przedmiotem rozważań organu podatkowego są ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego, i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 06.03.2008 r.. sygn. akt I SA/Gd 1028/07, komentarz do art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz.U. z 2005 r. nr 8 . poz. 60 ze zm.. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, 2010, wyd. VI). Reasumując powyższe rozważania stwierdził, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Odnosząc się do tożsamych pod względem treści pism złożonych przez stronę i jej pełnomocnika w dniu 18.03.2011 r. oraz w dniu 22.03.2011 r. zauważył, że merytoryczna treść przedmiotowych pism jest powieleniem treści uzasadnienia odwołania od decyzji organu I instancji. Natomiast w odniesieniu do podniesionego w w/w pismach zarzutu odnośnie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wskazał, że dokonywanie transakcji w sposób, o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT winno wynikać z zawartej wcześniej pomiędzy podmiotami umowy tak, że nabywca towaru wie, iż towar pochodzi i jest dostarczany od innej firmy niż ta, z którą zawarł umowę i która wystawiła fakturę. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, a zatem podnoszony przez Stronę zarzut pominięcia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT uznał za bezzasadny. Na powyższą decyzję ostateczną G. Sp. z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o : 1.uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...], 2.zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w/g norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucała naruszenie przepisów postępowania: art. 120, 191, 210. Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zastosowanie przepisu w sprawie oraz naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które były przedmiotem transakcji opodatkowanej, co doprowadziło w sprawie do naruszenia zasady neutralności. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania wskazywała, iż nie do zaakceptowania jest, by wskazane przez organy podatkowe argumenty mogły pozwolić na stwierdzenie, że przyjęte do odliczenia faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Zupełnie także niezrozumiałym pozostaje uzasadnienie decyzji w części, w jakiej organ pisze o braku tożsamości towaru zakupionego przez skarżącą do realizacji zamówienia MEN. W ocenie skarżącej z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w sprawie mamy do czynienia z następującymi po sobie dostawami: M.-B. i T. realizują dostawę do F. G., F. G. następnie realizuje dostawę do firmy G.. Sam fakt złożenia pierwotnie zamówienia przez G. nie może przesądzać o dokonaniu zakupu przez nią. Zamówienie, czy też złożenie oferty, nie jest równoznaczne w warunkach rynkowych ze sfinalizowaniem umowy. Niejednokrotnie firmy na etapie końcowych rozmów odstępują z różnych przyczyn od zamówienia i realizują je z inną firmą. Towar nabyła firma F. G. od swoich dostawców (M. B. i T.), następnie został on odprzedany w całości do skarżącej, zatem nie może być mowy o braku tożsamości. Dokonując szerokiej interpretacji art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wywodziła, iż "dostawa towarów" obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia tym samym drugą stronę do dysponowania tym towarem w rzeczywistości tak, jakby była jego właścicielem. Ważny jest tu aspekt ekonomiczny czynności. Takie czynności z punktu widzenia podatku VAT zrodziły obowiązek podatkowy po stronie M. B.i T. (dostawców F. G.) jak i F. G. (dostawca dla skarżącej). W ocenie skarżącej, wbrew twierdzeniom organów, postępowanie kontrolne potwierdziło fakt dostaw dokonywanych przez M. B. i MPL T. na rzecz F. G. Między tymi podmiotami, niezależnie od faktu, iż zamówienia pierwotnie były składane przez skarżącą, doszło do przekazania towarów w ramach stosunku prawnego, z którego wynikało zobowiązanie tych podmiotów do świadczenia na rzecz F. G.. Świadczenie w tym przypadku polegało na wydaniu towarów przez dłużnika (M. B. i T.) dla wierzyciela (F. G.), przy czym nie do jego rąk, bo jak wynikało z ustaleń towar był dostarczany bezpośrednio do szkół. Transakcje zatem między wskazanymi wyżej podmiotami wynikały ze stosunku prawnego łączącego te właśnie podmioty i były dokonywane za wynagrodzeniem. Zarówno na etapie nabycia towarów jak i jego zbycia pojawiło się wynagrodzenie, które jest elementem definicji transakcji opodatkowanej. Podkreślała, że naruszeniem zasady wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej jest stawianie przez organ dowolnych zarzutów z pominięciem zebranego materiału dowodowego. Nie może zatem przyjąć, że skarżąca posługiwała się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, wiedząc jakie należności powstały pomiędzy firmami z tytułu zrealizowanych dostaw. Organ nie ma także uprawnień do tego by ustalać jakie stosunki prawne istniały pomiędzy kontrahentami. W ocenie skarżącej, organ nie podjął się oceny, czy poukładany ciąg zdarzeń w niniejszej sprawie nie odpowiada hipotezie normy art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, co narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem właściwe uzasadnienie decyzji jako jej immanentnego składnika, jest istotne tak dla strony jak i organu, który decyzje tę ma wykonać lub kontrolować, a także umożliwić pełną kontrolę aktu w postępowaniu sądowo- administracyjnym. Do treści zaś unormowania zawartego w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT dostosowała swe działania skarżąca. Skoro w świetle prawa dokonane czynności stanowią dostawy odpłatne, powody, dla których organy uznają je za nie generujące podatku należnego są niezrozumiałe. Nie może być tak, aby biznesowe poukładanie interesów przyznane przez ustawodawcę w ramach swobody umów i swobody działalności gospodarczej mogło być podważone przez organ w imię fiskalnych interesów, które pogwałcają zasady konstrukcyjne podatku. Skarżąca podnosiła, iż kwestionowanie przez organ II instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów w związku z faktem, iż spełnione zostały - wbrew temu co twierdzi organ - wszystkie kryteria podmiotowo-przedmiotowe do opodatkowania tych transakcji podatkiem VAT jest oczywistym naruszeniem zasady neutralności, która nie została rozpoznana na gruncie prawa wspólnotowego. Tymczasem przepisy wspólnotowe wskazują, iż jedną z podstawowych cech podatku od wartości dodanej jest neutralność tego podatku. W tym zakresie odwołała się do art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady UE i podkreśliła, że konieczność przestrzegania tej zasady przez państwa członkowskie wielokrotnie była podkreślana w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podkreślała, że w sprawie nie mamy do czynienia z żadnym oszustwem podatkowym, bowiem zobowiązania w podatku VAT były i deklarowane i regulowane do budżetu. Odwołała się do wyroku ETS w sprawie Optigen. W niniejszej sprawie absolutnie nie można wyciągać wniosków, iż poukładaniu interesów w sposób jaki wynika z dokumentów towarzyszyły oszustwa czy wyłudzenia podatku, co ewidentnie wynika z zebranego materiału. Pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z transakcji dotyczącej zakupu towarów, które następnie były odprzedane w ramach czynności opodatkowanej VAT jest jawnym pogwałceniem zasady neutralności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 15 września 2011r. (k.-34) pełnomocnik skarżącej powołał się na wyrok ETS C-255/02 Halifax "plc." ponownie podkreślając, iż VI Dyrektywa sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT, jeżeli transakcja, z której wynika to prawo stanowi nadużycie, co nie zostało stwierdzone w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na to pismo, w piśmie procesowym z dnia 14 października 2011r. (k.-44), Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż podatek naliczony może dotyczyć wyłącznie czynności, które zostały faktycznie dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia (por. wyrok ETS z 13 grudnia 1989r. w sprawie Geniusz Holding BV v. Staatssecretaris van Financcien C -342/87. Wskazał na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: I FSK 529/07, I FSK 1029/07, I FSK 628/07, I FSK 745/07, I FSK 584/09 i szeregu innych przytoczonych w tym piśmie oraz orzecznictwo ETS; wyrok z dnia 8 czerwca 2000r. w sprawie C -400/98 Breitsohl, C- 396/08 Schlossstrasse wywodząc m.in., iż wynika z nich, że jedynie wtedy, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia trwa. Wskazał też na wyroki ETS m.in. w sprawach: połączonych C- 439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Rewolta Recycling SPRL) , gdzie ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę. Wskazał też na szereg orzeczeń ETS, z których wynika, iż wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczone, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego. Odnosząc się do wskazanego w piśmie strony wyroku ETS (C -255/02 - Halifax ) podkreślił, iż w orzeczeniu tym Trybunał stworzył spójny wzorzec pojęcia nadużycia prawa, wg którego ocena nadużycia opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło. Udowodnienie zatem czy w danej sprawie miało miejsce nadużycie prawa powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Ustalenia faktyczne niniejszej sprawy wskazują, iż firma F. G. pojawiła się w obrocie wielofazowym w celu wystawienia faktur zawierających znacznie wyższe od rzeczywistych wartości urządzeń oraz kwot podatku naliczonego do odliczenia. Dokonane przez stronę transakcje zakupu urządzeń, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę F. G. służyły, przez nieracjonalne zwiększenie ceny towaru, a tym samym zawartego w nich podatku VAT, uzyskaniu korzyści podatkowej w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące VI i VII 2008r. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że działanie strony było zamierzone i ukierunkowane na stworzenie i wykorzystanie pozorów okoliczności uzasadniających zastosowanie przepisów ustawy o VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą. W kolejny piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2011r. pełnomocnik skarżącej polemizował ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, podnosząc w szczególności, iż cena towaru na poszczególnych etapach obrotu rosła, bo takie są prawa rynku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów materialnego prawa podatkowego, które stanowiły podstawę jej wydania. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, czy doszło do bezzasadnego obniżenia przez skarżącą Spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur wystawionych przez F. G., z uwagi na fakt, że - w ocenie organów podatkowych - faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych uwidocznionych w tych fakturach. Organy podatkowe zakwestionowały zatem materialną prawidłowość faktur VAT, wskazując iż nie można uznać za dokument księgowy faktury, która, sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Na wstępie zatem należy odnieść się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W związku z podnoszonymi w skardze argumentami, co do prowadzenia postępowania i dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów wskazać należy, że z punktu widzenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej istotne znaczenie ma wymaganie, aby ocena dowodów została dokonana "na podstawie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego", a więc z uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów i mających znaczenie dla oceny ich mocy dowodowej i wiarygodności. Konieczność uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy nadaje ocenie organu charakter obiektywny, nie pozwala na pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, oderwane od konkretnych okoliczności sprawy; wymaga wszechstronnej oceny każdego dowodu i przestrzegania zasad logicznego rozumowania. Organ może więc z zebranego materiału dowodowego wyciągnąć tylko wnioski logicznie uzasadnione. Organ może dać wiarę tym lub innym świadkom, czyli swobodnie ocenić ich zeznania, nie może jednak na podstawie tych zeznań budować wniosków, które z nich nie wynikają. Między wnioskami wyciągniętymi z oceny poszczególnych dowodów nie może być sprzeczności, a wszystkie wnioski powinny stanowić jedną całość. Poprawność rozumowania organu powinna być możliwa do skontrolowania poprzez właściwe, zgodne z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie decyzji. Organ w uzasadnieniu decyzji zobowiązany jest wyraźnie wskazać na jakich dowodach oparł ustalenie każdego z istotnych dla sprawy faktów. W szczególności ocena zeznań świadków nie może ograniczać się tylko do niektórych przesłanek np. stosunku łączącego świadka ze stroną, lecz powinna opierać się na zestawieniu treści zeznań z innymi dowodami i na dokonaniu prawidłowego wyboru po rozważeniu wynikłych sprzeczności w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego. Zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) jest jednym z koniecznych środków zapewniających wydanie przez organ rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy. Ocena zeznań należy do organu podatkowego i podlega kontroli sądu, w zakresie zgodności z okolicznościami sprawy i zasadami logicznego rozumowania. Mając na uwadze wyżej wskazane kryteria przyjąć należało, iż wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe bez naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 199a Ordynacji podatkowej zebrały cały materiał dowodowy, który niezbędny był do merytorycznego rozstrzygnięcia i dokonały wszechstronnej jego oceny z zachowaniem zasad wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, czemu dały wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można zarzucić organom podatkowym braku wnikliwości, bowiem w postępowaniu został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, strona w sposób czynny korzystała ze swoich uprawnień, organ zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do składanych wyjaśnień, oświadczeń, zeznań świadków, oraz treści pism, wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego oraz z jakich przyczyn innym dowodom i twierdzeniom strony odmówił wiarygodności. Strona polemizując z ustaleniami i wnioskami organu odwoławczego nie przeciwstawia im żadnych dowodów, które podważałyby te ustalenia. Zakres ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy wyznaczały zaś stanowiące podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych regulacje materialnoprawne wynikające z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a/ ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług ( ust. 2 pkt 1 lit a/). Nie stanowią zaś podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności ( art.88 ust. 3a pkt 4 lit a/). Już z samej treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywisty stan rzeczy tak co do podmiotów w niej uwidocznionych jak i przedmiotu transakcji. W orzecznictwie i doktrynie nie budzi wątpliwości, iż organy podatkowe zobowiązane są do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do dostawy towarów i usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między podmiotami uwidocznionymi na fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Jeśli organy podatkowe kwestionują prawidłowość faktury, wówczas to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność została faktycznie dokonana. Takich okoliczności skarżąca zaś nie udowodniła, a przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało, że: 1/ umową z dnia 30.05.2008r. nr [...] zawartą pomiędzy Ministerstwem Edukacji Narodowej a G. Sp. z o.o. z siedzibą w [...[ G. Sp. z o.o. - jako wykonawca - zobowiązała się do wykonania na rzecz Ministerstwa Edukacji Narodowej, tj. zamawiającego, czynności polegających na: dostawie do CKU, CKP i szkół zawodowych sprzętu stanowiącego wyposażenie stanowisk do egzaminów zawodowych w zawodzie 23 - technik mechatronik. Szczegółowe wymagania dotyczące przedmiotu zamówienia zostały opisane w załączniku nr 1 do Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ), stanowiącej załącznik nr 1 umowy z dnia 30.05.2008r.; 2/ w celu realizacji zamówienia wynikającego z w/w umowy (w zakresie towaru "Zestaw Interfejs SC-09") G. Sp. z o.o. zamówiła wykonanie takich urządzeń w firmie FHU "M.-B." K. W. w [...] oraz (w zakresie towaru "Zestaw edukacyjny serowników ME TM-1/G." oraz "SC 09 Kabel Łączeniowy") nawiązała współpracę z T. Sp. z o.o. w [...]. 3/ urządzenia zostały wykonane przez w/w podmioty na specjalne zamówienie Spółki G..Sp. z o. o., której pracownicy ściśle współpracowali z wykonawcami. 4/ rzeczywista wartość urządzeń wykonanych przez FHU "M. - B." K. W. oraz T. Sp. z o.o. wynosi odpowiednio: (Zestaw Interfejs SC-09) wartość netto 27.144 zł i podatek VAT 5.971.68 zł oraz (SC 09 Kabel łączeniowy. Zestaw edukacyjny sterowników ME- typ TM-1 wraz z dostawą) wartość netto 140.252,76 zł i podatek VAT 30.855.60 zł . 5/ wartość tożsamych urządzeń wg faktur wystawionych przez F. G.. dla Spółki G. wynosiła odpowiednio: wartości netto 150.092,40 zł i podatek VAT 33.020.33 zł (Zestaw Interfejs SC-09) oraz do wartość netto 326.589,30 zł i podatek VAT 71.849,65 zł. 6/ łączny podatek VAT do odliczenia wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmy, które wykonały zamówione urządzenia wynosił 36.827,28zł, natomiast podatek VAT do odliczenia wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę F G. wynosił 104.869,98 zł. (różnica podatku VAT do odliczenia 68.042,70 zł). 7/ firma F. G. G. G. nie uczestniczyła w kontaktach z wykonawcami przedmiotowych urządzeń, jak również nie była w stanie podać jakichkolwiek faktów, danych, szczegółów (wygląd, zastosowanie) dotyczących tych towarów, wymienionych na wystawionych przez nią fakturach VAT: nr [...] z dnia 30.06.2008r. oraz nr [...] z dnia 23.07.2008r. Konfrontując ustalony przez organy podatkowe prawnopodatkowy stan faktyczny sprawy z własnym stanowiskiem skarżąca w skardze podnosi, że "niezrozumiałym pozostaje uzasadnienie decyzji w części, w jakiej organ pisze o braku tożsamości towaru zakupionego przez skarżącą do realizacji zamówienia MEN". W żadnej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ nie stawia jednak takiej tezy. W ocenie organów podatkowych bowiem pomiędzy F. G., a wykonawcami urządzeń będących przedmiotem umowy strony skarżącej z MEN nie doszło do zawarcia żadnej umowy, nie dysponowała ona nigdy tymi urządzeniami jak właściciel. Nie mogła ona zatem dokonać dostawy specjalistycznych urządzeń na rzecz G. Sp. z o.o., którą to okoliczność miały dokumentować sporne faktury. Ustalenia organów podatkowych poczynione w tym zakresie nie mogą być uznane za dowolne, jako że znajdują pełne odzwierciedlenie w zeznaniach świadków, którzy brali bezpośredni udział w wykonaniu zamówienia złożonego przez skarżącą w FHU "M. - B." K. W. oraz T. Sp. z o.o. Zarówno bowiem K. W. - FHU M. –B." reprezentujący w tym kontrakcie także T. – projektant przedmiotowych urządzeń, jak i W.G. – pracownik G. Sp. z o.o. potwierdzili, iż wszelkie zamówienia, uzgodnieni i konsultacje związane z wykonaniem przedmiotowego specjalistycznego sprzętu dokonywane były przez G. Sp. z o.o. i dla G. Sp. z o.o. Wbrew wywodom skargi, z żadnego dowodu nie wynika, że "w sprawie mamy do czynienia z następującymi po sobie dostawami: M.-B. i MPL T. realizują dostawę do F. G., F. G. następnie realizuje dostawę do firmy G.", bowiem "niejednokrotnie firmy na etapie końcowych rozmów odstępują z różnych przyczyn od zamówienia i realizują je z inną firmą". Tak postawiona teza nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Strona skarżąca nie przedstawiła bowiem jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, iż G. Sp. z o.o. odstąpiła od umowy z M. B. – K. W. i T., a umowę, której przedmiotem było wykonanie sprzętu stanowiącego wyposażenie stanowisk do egzaminów zawodowych w zawodzie 23 - technik mechatronik zawarła z tymi podmiotami F. G., która następnie dokonała dostawy urządzeń na rzecz G. Sp. z o.o. Przeciwnie, przeczą temu zeznania ww. świadków, którzy byli bezpośrednio zaangażowani w zawarcie i wykonanie umowy, protokoły odbioru sprzętu, a także zeznania świadka A. B., korespondencja elektroniczna prowadzona miedzy T. a skarżącą. Skarżąca, poza własną wersją zdarzeń, nie przedstawiła żadnych rzeczowych argumentów, które podważałyby ustalenia dokonane przez organu podatkowe. Podnoszony przez nią fakt zawarcia umów na dostawę sprzętu przez F. G., a nie skarżącą ze względu na ograniczenia wynikające z wcześniejszej umowy łączącej skarżącą z P. C. PC T. został oceniony przez organy w sposób odpowiadający wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Również wskazywana przez M. G. – Wiceprezesa skarżącej okoliczność negocjowania ceny urządzeń między F. G. G. G. a skarżącą okazała się nieprawdziwa. Organ nie naruszył art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, bowiem ustalony w sprawie stan faktyczny nie dawał podstaw do przyjęcia, iż wyczerpuje on hipotezę tej normy prawnej. Ustalony zgodnie z wymogami procedury podatkowej stan faktyczny dawał zaś, w ocenie sądu, podstawę do przyjęcia, iż firma F. G. pojawiła się w obrocie wielofazowym jedynie w celu wystawienia faktur VAT zawierających znacznie wyższe od rzeczywistych wartości urządzeń oraz kwot podatku naliczonego do odliczenia. Działanie strony było zamierzone i ukierunkowane na stworzenie i wykorzystanie pozorów okoliczności uzasadniających zastosowanie przepisów ustawy o VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą. W świetle przepisów ustawy VAT oraz VI Dyrektywy /obecnie Dyrektywy 2006/112WE/ bezsporne jest, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie wymogu wykonania czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W kontekście powyższego istotne jest to, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót towarem. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów czy usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W powyższym zakresie Sąd podziela w całości stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz w piśmie procesowym z dnia 14 października 2011r. W takich okolicznościach faktycznych i prawnych, skoro zarzuty skargi są bezzasadne, a zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.