I FSK 2080/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "H." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 września 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 527/09 w sprawie ze skargi "H." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "H." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 września 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 527/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki H. Sp. z o.o. w M. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia [...] marca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za czerwiec 2003 r. 2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że według ustaleń organu podatkowego: - Spółka złożyła za wskazany okres rozliczeniowy deklarację VAT-7, którą skorygowała w 2007 r.; - następnie w 2008 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT wraz z kolejną korektą deklaracji zgodnie z którą kwota zobowiązania wynosiła tyle ile kwota pierwotnie zadeklarowana; - w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdzono, iż w rejestrze zakupów, jak i w korekcie deklaracji VAT-7 Spółka ujęła po stronie podatku naliczonego fakturę VAT wystawioną przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe N. w M. (dalej: PHU N.); - należność za tę fakturę została uregulowana gotówką, przy czym dowód wypłaty nie został podpisany przez odbiorcę, tj. T.K., a jako wystawiający i wypłacający powyższą kwotę widniał J.G.; - PHU N. nie figurowało w ewidencji podatników podatku VAT oraz w bazie POLTAX właściwego miejscowo urzędu skarbowego, nie składało deklaracji VAT-7 oraz nie prowadzi i nie prowadziło działalności gospodarczej pod adresem widniejącym na fakturze; - numer NIP nadany T. K. w dniu 5 marca 1996 r. został unieważniony decyzją z 2002 r.; - według informacji z pięciu urzędów skarbowych T. K. jest zarejestrowany jako prowadzący działalność pod firmą S. w S., ale nie składa deklaracji podatku VAT ani podatku dochodowego; - przesłuchany w charakterze świadka T. K. zeznał, iż PHU N. nigdy nie rozpoczęło działalności gospodarczej i nie dokonywało żadnych transakcji ze Spółką, a on sam podpisywał "puste faktury" dla Spółki za co otrzymywał wynagrodzenie od 300 do 1000 zł; - na konto firmy T. K. wpływały pieniądze, które natychmiast przekazywał on J. G.; - zeznań tych nie potwierdził J. G., ale nie dano im wiary ze względu na treść zeznań A. B. dyrektora firmy S.C. na rzecz której były wykonywane usługi z wykorzystaniem towarów objętych zakwestionowanymi fakturami; - T. K. nie prowadził działalności gospodarczej w ramach PHU N., a tym samym nie dokonał sprzedaży na rzecz Spółki towarów wyszczególnionych w spornej fakturze, gdyż nie był ich właścicielem; - wystawione przez niego faktury VAT nie odzwierciedlają czynności, które zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, tj. PHU N. i Spółką; - zebrany materiał dowodowy wykluczył możliwość wykonania skomplikowanej usługi, np. remont pompy hydraulicznej, montaż instalacji do produkcji spoiw cementowych, budowa urządzenia do planowanie składowisk odpadów, produkcja elementów zaworów hydraulicznych, wymagających użycia maszyn cyfrowych i wiedzy specjalistycznej przez jednoosobową firmę, której właściciel nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców i nie posiadał siedziby. 3. Wobec powyższych ustaleń, w ocenie organu podatkowego, rozliczenie Spółki naruszało § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268; dalej: rozporządzenie z 2002 r.), stąd konieczne było wydanie decyzji w przedmiocie podatku VAT za wskazany okres rozliczeniowy. 4. W odwołaniu od decyzji Spółka domagała się jej uchylenia i umorzenia postępowania. Organowi podatkowemu zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem: - art. 10 ust. 2 i art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) w związku z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 rozporządzenia z 2002 r. przez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez PHU N., - art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 123, art. 180, art. 190, art. 191, art. 195, art. 197 § 3 w związku z art. 130 § 1 i 2, art. 274c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). 5. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Powołując się na brzmienie art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r. wywiódł, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Fakturę wystawił bowiem podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał usługi, a jedynie ją firmował. Z tej przyczyny u wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT, a u odbiorcy faktury – prawo do odliczenia podatku w niej wykazanego. Dyrektor IS nie podzielił zarzutów procesowych, w szczególności co do nie uwzględnienia wniosków dowodowych, wybiórczej oceny zgromadzonych dowodów, pozyskania ich od świadka cierpiącego na chorobą psychiczną i pominięciu tej okoliczności przy ocenie materiału oraz zaniechaniu wszczęcia przeciwko tej osobie postępowania podatkowego. W tym zakresie wyjaśnił również, że nie było potrzeby powołania biegłego celem zbadania poczytalności T. K., a ustalenia oparto na tej części materiału dowodowego, która odnosiła się do istoty sporu, a mianowicie dotyczącej stwierdzenia, że Spółka nie nabyła towarów, których dotyczyć miała zakwestionowana faktura. 6. W skardze Skarżąca domagała się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji. Podtrzymała zarzuty z odwołania w zakresie wydania decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, zebranego także poza postępowaniem podatkowym i wadliwie przy tym ocenionego. 7. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości argumentację faktyczną i prawną wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 8. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego, w szczególności ustalenia dotyczące PHU N. są kompletne, jednoznaczne i nie budzą wątpliwości, a w świetle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odpowiadają prawu. Zdaniem Sądu, ustalenia organów podatkowych, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazana w nich sprzedaż nie została wykonana przez PHU N., zostały dokonane z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., w tym odpowiadały zasadom wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Na tym tle Sąd w szczególności stwierdził, że prawidłowa była ocena przez organy podatkowe zeznań T. K., A. B. i H. K. oraz stojących do nich w pewnej opozycji zeznań J. G., a także zakwalifikowanie przez nie oświadczenia T. K. o jego schorzeniach psychicznych jako dowodu nieistotnego dla sprawy. Sąd zwrócił uwagę, że Skarżąca nie przedstawiła przekonywających dowodów innych niż zgromadzone w toku postępowania podatkowego, na to, iż faktury dokumentują zdarzenie gospodarcze między podmiotami w nich wykazanymi, a dowody przez nią powoływane nie potwierdzały, aby sprzedawcą było PHU N. W takim stanie sprawy, Sąd uznał, że: - zebrany materiał dowodowy upoważniał organy podatkowe do weryfikacji podatku naliczonego i w sposób prawidłowy zastosowano do ustalonego stanu faktycznego przepisy prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego; - korekta deklaracji złożona przez Spółkę z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty była wadliwa a żądanie nadpłaty niezasadne; - trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej odbiorcy, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu; - w świetle art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT; - dla nabycia prawa do odliczenia podatku z danej faktury niewystarczające jest jedynie ustalenie, że określony towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi; - nie wystarczy wykazanie, że doszło do sprzedaży, należy także wykazać, iż czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. 9. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka. Zaskarżając w całości orzeczenie Sądu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) wyrażające się tym, że Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 122 O.p., przez co kontrola działalności organów podatkowych została dokonana w sposób niewystarczający i ułomny; - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak ze strony Sądu rzetelnego przedstawienia stanu sprawy. Sąd uznał bowiem, że ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego zostały dokonane w sposób zgodny z treścią art. 122 O.p. Oparte zaś na błędnym stanie faktycznym rozstrzygnięcie Sądu nie może zostać uznane za zgodne z prawem; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 217 Konstytucji RP przez przyjęcie, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w sytuacjach, o których mowa w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie; - art. 19 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną interpretację i przyjęcie, że faktura, która u wystawcy nie zrodziła obowiązku podatkowego nie daje odbiorcy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca wskazała, że zeznania właściciela PHU N. należy oceniać w kontekście interesu prawnego tego podatnika, ponieważ to on ukrywał swoje obroty, nie prowadził żadnej ewidencji i był zainteresowany w tym, aby zeznawać, iż nie wykonywał działalności gospodarczej pod wskazaną nazwą. Spółka stwierdziła, że nie jest przekonywujące stanowisko Sądu, iż zeznania T. K. potwierdzają zeznania A. B. dyrektora S.C. Ten ostatni potwierdził bowiem, że wszystkie usługi zostały wykonane prawidłowo i rzetelnie. Zlecenia były składane Spółce i przed zamawiającym ona ponosiła z tytułu ich wykonania odpowiedzialność. Komu zlecał ewentualnie ich dalsze wykonanie prezes Spółki pozostawało poza zainteresowaniem firmy zamawiającej. Skarżąca podkreśliła, że T. K. nie jest zdolny od postrzegania lub komunikowania swoich spostrzeżeń i nie jest w stanie odtworzyć prawdy obiektywnej. Obszerny zaś materiał dowodowy potwierdza dokonanie transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego Spółka wyraziła pogląd, że ograniczenie prawa do odliczenia na podstawie przepisów rozporządzenia z 2002 r. godzi w zasadę wyłączności ustawowej w zakresie prawa daniowego, wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP oraz prowadzi do błędnej interpretacji art. 19 ust. 1 u.p.t.u., który prawo do odliczenia wiąże z treścią posiadanej przez podatnika faktury. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, stwierdzenie, że uchylony wyrok nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 11. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. 11.1. Nie mógł zostać uznany za zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania, a mianowicie naruszenia "art. 1 par. 1 i par. 2" P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. Po pierwsze, z tej przyczyny, że nie istnieją w porządku prawnym takie przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które zostały powołane w petitum i uzasadnieniu skargi kasacyjnej, tj. art. 1 § 1 i § 2. Artykuł pierwszy tej ustawy nie zawiera paragrafów. Stanowi natomiast, że: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne).". W istocie przepis ten określa przedmiot unormowany ustawą (postępowanie sądowe) oraz wskazuje na rozumienie pojęcia sprawy sądowoadministracyjnej. W tak brzmiącym przepisie trudno zatem dopatrzeć się podnoszonego w skardze kasacyjnej związku z art. 122 O.p. Nie sposób też z niego wywodzić wymogu, jak czyni to Skarżąca, aby sąd administracyjny na tej właśnie podstawie miał bezpośredni obowiązek dokonania kontroli działalności organów podatkowych (aktu przez nich wydanego w postaci decyzji) pod kątem przestrzegania przepisów postępowania podatkowego. Tego rodzaju obowiązek płynie dla sądu administracyjnego z zupełnie innych przepisów, a mianowicie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 169, poz. 1417 ze zm.), zgodnie z którymi sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem oraz z przepisów art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w myśl których sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie obejmując tą kontrolą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Jeżeli już, to dla osiągnięcia rezultatu oczekiwanego przez Spółkę w postaci merytorycznej oceny zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu przynajmniej te przepisy powinny zostać w niej powołane jako naruszone przez sąd pierwszej instancji, czego jednak nie uczyniono. Po drugie, nawet gdyby przyjąć, iż Skarżąca wskazując na art. 1 § 1 i § 2 jedynie w wyniku omyłki powołała ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zamiast ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, to i tak postawiony zarzut motywowany nie dostrzeżeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ramach kontroli zaskarżonej decyzji naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. nie mógł być uznany za skuteczny. Otóż, zgodnie z tym artykułem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten ustanawia zasadę prawdy obiektywnej. Rozwinięcie tej zasady znajduje się w przepisach o postępowaniu dowodowym, zawartych w dziale IV rodział 11 – Dowody. Przepisy tam umieszczone służą realizacji wskazanej zasady. Oznacza to, że stwierdzenie naruszenia art. 122 O.p. w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wymaga wykazania, że doszło do naruszenia konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się przede wszystkim do kwestii zebrania przez organ podatkowy wystarczającego (kompletnego) materiału dowodowego. W tej płaszczyźnie w skardze kasacyjnej nie kwestionowano, aby Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł uchybień w tym względzie popełnionych przed organami podatkowymi, ani też samych uchybień w niej nie określono. W szczególności Skarżąca nie motywowała skargi kasacyjnej jakimikolwiek brakami dowodowymi, zwłaszcza zaniechaniem przeprowadzenia określonych dowodów prawnie dopuszczalnych, nie wskazywała jakich dowodów w sprawie zabrakło czy ich nie przeprowadzono mimo, że należało je przeprowadzić. W istocie nie zrzucono zatem aby organy podatkowe oparły się na niekompletnym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie a Sąd tej okoliczności nie uwzględnił przy kontroli legalności decyzji. O trafności zarzutu naruszenia art. 122 O.p. nie może też świadczyć ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe i uznana w zaskarżonym wyroku za nie naruszającą prawa. Ocena taka odbywa się bowiem w ramach innej normy prawnej, a mianowicie zawartej w art. 191 O.p. Wedle niej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Tego jednak przepisu w ogóle nie powołano w skardze kasacyjnej. Za takie wskazanie nie można było przyjąć nad wyraz ogólnikowej formuły jaką posłużyła się Skarżąca, wyrażającej się w twierdzeniu, że sąd orzekający nie dostrzegł, że zarzuty skierowane przeciwko decyzji w części naruszenia przez organ podatkowy "art. 122 i dalszych ustawy ordynacja podatkowa" są zasadne. Z tej przyczyny gro motywów skargi kasacyjnej nie mogło stanowić skutecznej argumentacji dla określonego wyżej sposobu sformułowania zarzutu i jako takie nie dawały one podstaw do uznania go za usprawiedliwiony. Skarżąca, bez wskazania na naruszenie przepisu statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów, nie mogła skutecznie wykazać, aby zaakceptowanie stanu faktycznego sprawy przez Sąd pierwszej instancji w ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji było równoznaczne z zaaprobowaniem ustaleń dokonanych z naruszeniem art. 122 O.p. w postępowaniu podatkowym. Skoro bowiem w skardze kasacyjnej nie pojawiły się zarzuty naruszenia przepisów dotyczących obowiązku zebrania i rozpatrzenia przez organ podatkowy całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić zasadności zastrzeżeń Skarżącej w płaszczyźnie oceny tych dowodów, które zostały zebrane z uwagi na nie wskazanie przez Skarżącą normy prawnej jej zdaniem naruszonej a służącej organowi podatkowemu jako podstawa do przyjęcia danych okoliczności za udowodnione (m.in. art. 191 w związku z art. 187 § 1 in fine O.p.), to w konsekwencji Sąd kasacyjny nie mógł zaakceptować stwierdzenia, że ustalenia faktyczne jako wynik postępowania dowodowego nie odpowiadały rzeczywistości, a kontrola legalności zaskarżonej decyzji była wadliwa. Dodatkowo wskazać trzeba i to, że Skarżąca poza samym wyrażeniem stanowiska, iż naruszenie omówionych wyżej przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, nie przedstawiła w czym jej zdaniem tkwił tego rodzaju wpływ, a przecież jest to niezbędne dla żądania uchylenia zaskarżonego wyroku. Brak motywów w tym zakresie nie pozwala więc na odniesienie się również i do tej kwestii, czyniąc analizowany zarzuty procesowy także z tego punktu widzenia nieusprawiedliwionym. 11.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również drugiego z zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca postawionego zarzutu szerzej nie uzasadniła. Jedynie w petitum skargi kasacyjnej lakonicznie stwierdziła, że owo naruszenie - jej zdaniem - polega na "braku ze strony Sądu rzetelnego przedstawienia stanu sprawy" w wyniku - jak podniesiono - uznania ustaleń faktycznych organów podatkowych za czyniące zadość art. 122 O.p. Tak motywowany zarzut nie świadczy jednak o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten wskazuje, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. O naruszeniu wskazanego przepisu można mówić wówczas, gdy np. uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2006 r., sygn. akt II OSK 1109/05, niepubl.) lub brak jest albo uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyroki NSA: z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt I OSK 990/05, niepubl.; z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 366/08 niepubl.). Natomiast okoliczność, że w uzasadnieniu danego wyroku nie analizowano merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, mogłaby stanowić naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 470/08). Jeśli natomiast sąd w kwestionowanym skargą kasacyjną wyroku wskaże jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, to nawet gdyby przyjęty stan był wadliwy, sytuacja tego rodzaju nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (zob. szerzej uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, LEX nr 552012). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znalazły się wszystkie niezbędne elementy przewidziane we wskazanym wyżej przepisie. Skarżąca nie wykazała i w ogóle nawet nie próbowała tego czynić, jakich konkretnie elementów w uzasadnieniu zabrakło. Tymczasem zrelacjonowanie przez Sąd pierwszej instancji istotnych dla wyniku sprawy ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i uznanie przez ten Sąd, że odpowiadały one prawu, którą to z kolei ocenę kwestionuje Skarżący przez odwoływanie się do jej sprzeczności z art. 122 O.p., nie może świadczyć o wadliwym sporządzeniu uzasadnienia wyroku. Wręcz przeciwnie, przedstawienie stanu sprawy w ten sposób nie budzi wątpliwości jaki stan faktyczny stał się podstawą orzekania przez Sąd pierwszej instancji. Podkreślić przy tym trzeba, że czym innym jest ocena prawidłowości samej czynności sporządzenia uzasadnienia przez pryzmat zawarcia w nim elementów wymaganych art. 141 § 4 P.p.s.a., a czym innym ocena merytorycznej poprawności sporządzonego uzasadnienia. Innymi słowy, nawet gdyby Sąd przedstawił w uzasadnieniu wyroku wadliwą ocenę prawną w zakresie prawa materialnego, czy też prawa procesowego, nie oznaczałoby to, że doszło do naruszenia powołanego wyżej przepisu, albowiem takie przedstawienie czyniłoby mu zadość. Jak już wspomniano, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, jakie ustalenia faktyczne stanowiły podstawę wyrokowania. Sąd opowiedział się bowiem za poprawnością decydującego w sprawie ustalenia, iż zakwestionowane u Spółki faktury (wystawione przez PHU N.) w ramach rozliczenia podatku VAT po stronie podatku naliczonego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wykazana w nich sprzedaż nie została wykonana przez podmiot wskazany w tych fakturach jako sprzedawca, tj. PHU N. 11.3. W ocenie Sądu kasacyjnego, w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał prawidłowej wykładni art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przyjęcie, że faktura, która u wystawcy nie zrodziła obowiązku podatkowego nie daje odbiorcy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku (ściślej: kwoty nie będącej podatkiem ale wykazanej jako podatek) - odmiennie niż uważa Skarżąca - jest zasadne. Trafnie bowiem stwierdził Sąd, że kluczowym w tym zakresie jest rzeczywiste istnienie czynności opodatkowanej (nabycie towarów lub usług), którą dokumentuje faktura. Chodzi przy tym nie tylko o zgodność od strony przedmiotowej ale i strony podmiotowej, czyli o pełną zgodność zdarzenia udokumentowanego fakturą jako mającego miejsce między podmiotami w niej wskazanymi. Innymi słowy, faktura musi odzwierciedlać rzeczywistość, gdyż wyłącznie wówczas uprawnia ona do odliczenia kwoty wykazanej w niej jako podatek VAT. Dysponowanie więc przez podatnika fakturą z formalnego punktu widzenia poprawnie wystawioną, czyli zawierającą wszystkie prawem przewidziane elementy, jest warunkiem koniecznym, ale nie wystarczającym dla realizacji prawa do odliczenia. Niezbędne jest bowiem także, aby nabycie towaru lub usługi przez podatnika było wynikiem czynności opodatkowanej zrealizowanej przez kontrahenta podatnika wskazanego w fakturze jako zbywca. Tylko w takim przypadku na wystawcy faktury ciąży obowiązek podatkowy w podatku VAT, a tym samym realnie istnieje podatek naliczony, który wykazuje faktura jako podatek należny z tytułu transakcji nią udokumentowanej, i który może zostać odliczony na kolejnym etapie obrotu gospodarczego przez drugą stronę transakcji. W konsekwencji ustalenie, że dany podmiot - odmiennie niż wynika z faktury - nie był faktycznym sprzedawcą bądź usługodawcą skutkuje u podatnika (kupującego, usługobiorcy) wyłączeniem prawa do odliczenia przewidzianego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Wyłączenie takie następuje nawet wtedy, gdy podatnik ten otrzymał towar bądź usługę. Skoro bowiem źródłem ich pozyskania jest inny podmiot niż podany w fakturze, to tak wystawiona faktura nie dokumentuje faktycznej transakcji gospodarczej i jako taka nie może prowadzić do realizacji prawa do odliczenia u pozyskującego towar lub usługę. Wobec powyższego zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wadliwej wykładni art. 19 ust. 1 u.p.t.u. przyjętej przez Sąd w zaskarżonym wyroku nie mógł się ostać. 11.4. Nie było również podstaw do uwzględnienia zarzutu nieprawidłowego zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r. z uwagi na płynące z Konstytucji RP wymogi w zakresie źródeł prawa daninowego. Otóż, powołany przepis ww. rozporządzenia stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury (faktury korygujące) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego). Specyfikuje on zatem jedną z sytuacji ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, która - jak wynika z przedstawionej wyżej wykładni (pkt 11.3) – już tkwi w ogólniejszej treści normy ustawowej, a mianowicie w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., oddającym istotę systemu podatku VAT jako podatku od wartości dodanej. Z tej przyczyny pozbawienie podatnika prawa do odliczenia kwoty jedynie wykazanej jako podatek VAT (w istocie nie będącej takim podatkiem) w fakturach dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, nie mogło prowadzić do naruszenia art. 217 Konstytucji RP z racji istniejącego ustawowego ograniczenia w tym względzie. Skoro przy tym ustalenia faktyczne przyjęte jako podstawa zaskarżonego wyroku nie zostały skutecznie podważone, zastosowanie w sprawie powołanego wyżej przepisu rozporządzenia z 2002 r. nie było niewłaściwe. 11.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w pkt. 1 sentencji. 11.6. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu sprawy wynoszącej 5.525 zł. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca. Dyrektor IS złożył w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym wyrokiem oddalił skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.: w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie przepis ten znajduje zastosowanie także w odniesieniu do przypadku złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną (tak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, niepubl. oraz B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2009, str. 518-519). Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 4 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 1.200 zł. Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w pkt. 2 sentencji, zasądzając kwotę 900 zł (1.200 zł x 75%).