I SA/Gl 1054/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009r. sprawy ze skargi A S.A. (poprzednio B S.A.) w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1 uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] nr [...], 2 zasądza się od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę [...] ([...]) złotych. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. - w dalszej części uzasadnienia określane słowem "Kolegium" - utrzymało w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) decyzję Prezydenta Miasta S. odmawiającą Spółce Akcyjnej A z siedzibą w J. (zwanej w dalszej części uzasadnienia także Spółką) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono na wstępie, że na decyzję organu l instancji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty Spółka działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. poprzez uznanie, iż o publicznym transporcie kolejowym można mówić tylko wówczas, gdy transport ten jest dostępny nie tylko dla podmiotów posiadających koncesję na wykonywanie przewozów kolejowych, ale także dla ogółu ludności), naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w sprawie nie występuje nadpłata w podatku od nieruchomości za 2001 r. w kwocie [...] zł oraz naruszenie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Dalej organ odwoławczy podał, iż A S.A. wnioskiem z dnia 16 stycznia 2006 r. skorygowała swoją deklarację podatkową za 2001 r. wskazując nadpłatę w podatku od nieruchomości w łącznej wysokości [...] zł w związku z wyłączeniem z opodatkowania budowli kolejowych i usytuowanych pod nimi gruntów na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2001). Rozpatrując sprawę Kolegium wskazało, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2001 r. ustawa warunkowała prawo do zwolnienia spełnieniem łącznie dwóch przesłanek dotyczących: sposobu wykorzystania nieruchomości oraz charakteru tego wykorzystania. Zwolnienie wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy budowli i gruntów przysługiwało zatem w sytuacji, gdy były one wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a wykorzystanie to miało charakter wyłączny. Wobec braku definicji "publicznego transportu kolejowego" w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, a także w obowiązującej w latach 2000 - 2002 ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym za zasadne uznano odwołanie się do wykładni językowej, która zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie NSA poglądem, ma prymat przy interpretacji wszelkich przepisów o charakterze "ulgowym", stanowiących istotne odstępstwo od zasady powszechności i sprawiedliwości. Kolegium wskazało, iż w języku potocznym słowo "publiczny" pojmowane jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich, ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny". Tym samym transport należy uznać za publiczny w sytuacji, gdy dostępny jest dla publiczności, pod którym to pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi". "Publiczny transport kolejowy" należy zatem pojmować jako ten, który dostępny jest zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdego człowieka, który z transportu tego chciałby skorzystać. Organ odwoławczy zauważył, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wskazuje na wykładnię historyczną tego pojęcia, przypominając, że w dacie uchwalania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązywała ustawa z dnia 2 grudnia 1960 r. o kolejach, która w art. 2 ust. 2 i 3 zawierała definicję "kolei użytku publicznego" uznając, iż jest to kolej przeznaczona do publicznego przewozu osób i przesyłek. Ustawa z 1997 r. o transporcie kolejowym nie zawierała co prawda takiej regulacji, jednakże w art. 22 wyraźnie wskazano na szczególne rodzaje przewozów wykonywanych w ramach transportu kolejowego, w tym na przewozy krajowe, regionalne oraz międzywojewódzkie przewozy pasażerskie organizowane i dotowane z budżetu państwa bądź jednostek samorządu terytorialnego. Zdaniem Kolegium, to w tego rodzaju przewozach należało upatrywać publiczności transportu kolejowego. Zadania te realizowane były na podstawie umowy zawartej pomiędzy organem jednostki samorządu terytorialnego lub ministrem właściwym do spraw transportu a przewoźnikiem kolejowym. Zmiany systemu zarządzania infrastrukturą kolejową, a zwłaszcza rozdzielenie funkcji zarządzających tą infrastrukturą i wykonujących transport kolejowy z wykorzystaniem tej infrastruktury, pozostają bez jakiegokolwiek wpływu na regulację podatkową, dotyczącą zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Z punktu widzenia zwolnienia podatkowego określonego w tym przepisie nie ma żadnego znaczenia, iż w świetle art. 10 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym - zarządca linii kolejowych miał obowiązek udostępniać je wyłącznie uprawnionym przewoźnikom. Nie można bowiem zawężać pojęcia "publicznego" charakteru transportu kolejowego do udostępniania go wyłącznie koncesjonowanym przewoźnikom. Omawiane zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym i dotyczy konkretnych budowli i gruntów wykorzystywanych na potrzeby publicznego transportu kolejowego. O tym, że działalność ta ma charakter publiczny przesądza wykonywanie jej w ramach szeroko rozumianej sfery użyteczności publicznej, czyli świadczenia usług służących zaspokajaniu stałych i bieżących potrzeb społecznych. O charakterze publicznym może być zatem mowa, gdy każdy zainteresowany podmiot, w tym każda osoba fizyczna będzie mogła skorzystać z realizowanych na - wyłączonych przez podatnika z opodatkowania - liniach kolejowych przewozów towarów lub rzeczy. Za niezasadne uznało Kolegium twierdzenie pełnomocnika strony, iż o "publicznym" charakterze przesądza fakt jej udostępniania wyłącznie podmiotom posiadającym koncesję na wykonywanie przewozów. Tym bardziej, że zgodnie z treścią art. 25 ustawy o transporcie kolejowym (w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r.) Rada Ministrów mogła, w drodze rozporządzenia, wyłączyć obowiązek uzyskiwania koncesji przez przewoźników kolejowych wykonujących wyłącznie przewozy miejskie, podmiejskie lub regionalne, co z kolei wcale nie świadczyło o tym, że przewozy te nie mieściły się w kategorii "transportu publicznego". W rozpatrywanej sprawie nie chodzi bowiem o udostępnianie linii kolejowych, lecz o ich wykorzystywanie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Natomiast posiadanie wymienionych koncesji nie było wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że realizowany jest na nich publiczny transport kolejowy. Kolegium podkreśliło przy tym, iż zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym zawężonym wyłącznie do niektórych budowli i usytuowanych pod nimi gruntów tj. wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a nie wszystkich budowli udostępnionym licencjonowanym przewoźnikom. Nie można zatem twierdzić, że posiadanie w 2001 r. koncesji na zarządzanie liniami kolejowymi i udostępnianie ich wyłącznie koncesjonowanym przewoźnikom było wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że był na nich realizowany publiczny transport kolejowy. Kontynuując organ odwoławczy wskazał, że ostatnim warunkiem, od spełnienia którego uzależnione było skorzystanie ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych była "wyłączność" wykorzystywania budowli i gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co oznacza w praktyce, że ze zwolnienia mogą korzystać tylko te podmioty, które po pierwsze udostępniają linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom do realizacji "publicznego transportu kolejowego", czyli dostępnego dla każdego podmiotu i każdej osoby fizycznej. Po drugie - działalność przewoźników, którym udostępniana jest na konkretnym obszarze infrastruktura kolejowa polegać musi wyłącznie na świadczeniu tego rodzaju usług. Jeśli zatem budowle kolejowe i znajdujące się pod nimi grunty będą służyły do realizacji również innych usług transportowych, np. realizowanych na potrzeby własne jednostki, czy też zamkniętego kręgu podmiotów gospodarczych, to warunek "wyłączności" nie będzie dochowany. Odwołując się do akt sprawy, Kolegium wskazało, że na liniach kolejowych A S.A. transport był prowadzony przez Spółkę na potrzeby własne oraz B i C. Linie kolejowe były zatem w 2001 r. udostępniane wyłącznie podmiotom gospodarczym wywodzącym się z dawnego D, które do 1990 r. było właścicielem spornej piaskowej linii kolejowej. Kolegium wskazało także na treść wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 1477/050), w którym stwierdzono m.in., że "Przesłanka (...) nabycia prawa do zwolnienia ustawowego polegająca na "wykorzystywaniu budowli kolejowych wraz z instalacjami i urządzeniami wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego" ma charakter faktyczny (...) w tym znaczeniu, że nie chodzi w niej tylko o możliwość wykorzystywania tych budowli, instancji i urządzeń wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz o faktyczne wyłączne wykorzystywanie ich na te potrzeby. O faktycznym wykorzystywaniu przesądzać będzie np. to, że przedsiębiorca - przewoźnik zajmuje się transportem publicznym, a więc ogólnie dostępnym, przeznaczonym dla ogółu, o czym decyduje treść zawartych umów o przewóz, publicznie podany do wiadomości przez przewoźnika zakres jego działalności, rozkłady jazdy itp." W konkluzji organ odwoławczy skonstatował, że na wyłączonych z opodatkowania budowlach nie były realizowane publiczne usługi transportowe odpowiadające pewnym ustalonym normom ciągłości i prawidłowości. Brak było rozkładów jazdy, a przewóz dokonywany był wyłącznie na potrzeby zamkniętej grupy przedsiębiorców. Podkreślono także, iż hipotetyczna, czy też potencjalna możliwość skorzystania z takich linii przez inne podmioty świadczące usługi transportowe, tylko w związku z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym nie może być miernikiem "wyłącznego" ich wykorzystywania na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, A S.A, zastępowana przez radcę prawnego zarzuciła błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. w związku z art. 1, 2 pkt 1,2,4,5 oraz art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym polegającą na niewłaściwej wykładni pojęć "publiczny transport kolejowy" oraz "wyłącznie", niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w sprawie nie występuje nadpłata w podatku od nieruchomości za 2001 r. w kwocie [...] zł, niewłaściwe zastosowanie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że skorygowana deklaracja podatkowa budzi wątpliwości. Wskazano także na sprzeczność poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym poprzez uznanie, iż budowle i grunty wyłączone przez podatniczkę z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2001 r. nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a w konsekwencji, że nie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za 2001 r. w kwocie [...] zł. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi wskazano, iż art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowił w 2001 roku, że od podatku od nieruchomości zwalnia się budowle wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Pełnomocnik podniósł, że w przepisach tej ustawy jak i ustawy o transporcie kolejowym nie zdefiniowano pojęcia "publiczny transport kolejowy", co czyni koniecznym dokonanie jego wykładni z uwzględnieniem jej praktycznego sensu, wynikającego z zupełnej, kompleksowej i jednolitej regulacji dotyczącej transportu kolejowego. Skoro zadania w zakresie transportu kolejowego, mogą być w Polsce realizowane wyłącznie przez zarządy kolei i licencjonowanych przewoźników, to nie może budzić wątpliwości, że każdy, a więc także publiczny transport kolejowy, może być realizowany wyłącznie przez zarządy kolei i przewoźników. Wskazał, że w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2006 roku o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz.U. nr 249, poz. 1828) stwierdzono, iż "w związku z uchwaleniem nowej ustawy o transporcie kolejowym proponuje się również zmianę przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zmiana treści powołanego wyżej przepisu polega na dostosowaniu do nomenklatury zawartej w ustawie z dnia 28 marca 2003 roku o transporcie kolejowym (Dz. U. nr 86, poz. 789 z późn. zm.). Ma również na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących m.in. niezdefiniowanego pojęcia publicznego transportu kolejowego. Nowelizacja nie zmienia jednak zakresu zwolnienia w stosunku do obecnie obowiązującego". Powyższe, zdaniem pełnomocnika, przesądza, ze nowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 (w 2001 roku art. 7 ust. 1 pkt 4) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako nie zmieniające zakresu zwolnienia, może być wykorzystywane w procesie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy", nie zdefiniowanego normatywnie w okresie którego dotyczy przedmiotowe postępowania. Przytoczona wyżej wykładnia autentyczna dokonana w istocie przez ustawodawcę, zdaniem skarżącej rozwiewa wszelkie wątpliwości w zakresie wykładni tego przepisu. W dalszej kolejności pełnomocnik podniósł, iż poszukiwanie znaczenia pojęcia "publiczny transport kolejowy" poza prawną ustawową regulacją transportu kolejowego rażąco narusza zasady wykładni systemowej oraz narusza zasady wykładni funkcjonalnej, gdyż nie realizuje skutków zamierzonych przez ustawę. Wskazał także, iż zgodnie z art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami wydzielenie gruntów pod linie kolejowe oraz ich budowa i utrzymanie obejmuje cel publiczny, a ponadto, że art. 8 ustawy o transporcie kolejowym zwalnia grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową z opłat z tytułu użytkowania wieczystego, ograniczając wpływy fiskusa, dla realizacji nadrzędnych celów publicznych jakimi jest wpływanie na rozwój infrastruktury. Pełnomocnik stwierdził, iż mienie skarżącej Spółki, objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty spełniało wymogi wynikające z ustawy o transporcie kolejowym, gdyż miało charakter otwarty i przeznaczone było do ogółu na jednakowych i równych zasadach w celu realizacji na tych liniach przewozów kolejowych jakichkolwiek rzeczy, przeznaczonych dla jakichkolwiek odbiorców. W ocenie pełnomocnika budowle i grunty stanowiące przedmiot postępowania były wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Za nieuzasadniony uznał pełnomocnik pogląd wyrażony przez Kolegium, iż dla "publicznego" charakteru transportu niezbędne jest świadczenie jednocześnie usług przewozowych rzeczy i pasażerów, gdyż określenie "publiczny" nie odnosi się do przedmiotu transportu (rzeczy lub osób) a do pojęcia transport. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2005 roku, sygn. akt I SA/Gl 606/04 pełnomocnik podniósł, iż transport publiczny ma miejsce we wszystkich przypadkach, gdy nie można z góry zidentyfikować podmiotów uprawnionych do korzystania z niego. Krąg użytkowników pozostaje nieokreślony. Nie można ograniczyć prawa do korzystania z transportu kolejowego dla określonych podmiotów, z wyjątkiem sytuacji zawartych w ustawach. Pełnomocnik wskazał również, że dla zastosowania zwolnienia wynikającego z treści art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych istotne jest także, by dana infrastruktura kolejowa i zajęte pod nią grunty były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Według pełnomocnika wyłączne wykorzystanie nieruchomości na cele publicznego transportu kolejowego realizowane jest wówczas gdy : - nieruchomości są udostępniane uprawnionym do tego przewoźnikom, wyłącznie w celu realizacji przewozów kolejowych, na równych zasadach, na ich wniosek, - nieruchomość ta nie jest przeznaczona przez jej właściciela lub posiadacza – zarządcę na jakiekolwiek inne cele, - nie jest ona oddana w jakiekolwiek użytkowanie, jakiejkolwiek osobie trzeciej, na realizację czynności nie wchodzących w zakres publicznego transportu kolejowego, - nieruchomości nie są faktycznie wykorzystywane przez jakiegokolwiek przewoźnika na jakiekolwiek inne cele, poza realizacją przewozów kolejowych na warunkach określonych w ustawie. Nie do przyjęcia – w ocenie pełnomocnika – jest teza, iż o tym czy transport jest realizowany na cele publiczne ma decydować : - osoba przewoźnika realizującego transport, skoro wszyscy przewoźnicy realizują transport w oparciu o taką samą koncesję potwierdzającą prawną zdolność wykonywania przewozów, w ramach prowadzonej przez każdego z nich działalności gospodarczej, - przedmiot przewozu (osoby, rzeczy), - na czyją rzecz są realizowane przewozy, skoro publiczny transport kolejowy ma realizować potrzeby ogółu, czyli wszystkich i każdego, który takie potrzeby zgłosi jednemu z przewoźników realizujących przewozy kolejowe, - czyje potrzeby zaspakajają transportowane przez przewoźnika rzeczy – w każdym przypadku infrastruktura ta jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu. Podkreślił, że skoro budowle kolejowe, których dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zajęte pod nie grunty, nie były w 2001 roku wykorzystywane wyłącznie lub równocześnie także na inne cele aniżeli publiczny transport kolejowy, przesłankę wyłączności, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku należy uznać za spełnioną. W końcowej części skargi, pełnomocnik podniósł, iż ten sam przepis stanowił o zwolnieniu z opodatkowania budowli i gruntów należących do E, w sytuacji, gdy wykorzystanie tej infrastruktury nie odbiegało od sposobu wykorzystania budowli przez skarżącą. Wyliczając w sposób szczegółowy działania E pełnomocnik uznał, iż jest to dodatkowy argument przemawiający za brakiem podstaw do wyeliminowania skarżącej z kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania z tego zwolnienia. W konsekwencji zastosowanie wykładni przyjętej przez organy podatkowe doprowadziło do rozbieżnego traktowania E i pozostałych podatników co doprowadziło do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa określonej w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazano, iż zmiany przepisów, w tym przepisów o transporcie kolejowym w związku z ich dostosowaniem do przepisów unijnych stały się powodem zmiany art. 7 ust. 1 pkt 4 (aktualnie art. 7 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, którego obecne brzmienie jest całkowicie odmienne od poprzedniego i nie uzależnia zwolnienia podatkowego od wykorzystywania infrastruktury wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Jest to całkowicie zrozumiałe w świetle ewolucji przepisów dotyczących transportu kolejowego. W stanie prawnym wynikającym z ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym oraz z ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym wobec braku normatywnej definicji "transportu publicznego" utożsamiano go (stosując wykładnię językową) z transportem dostępnym dla "publiczności", tj. "pewnej zbiorowości, ogółu ludzi" realizowanym przez uprawnionych do tego przewoźników. Potwierdzenia tej argumentacji można doszukiwać się w treści art. 4 pkt 19 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r.), jak również w późniejszych zmianach tego przepisu, l tak we wspomnianym przepisie sformułowana została definicja (początkowo) "obowiązku służby publicznej" w transporcie kolejowym, a po nowelizacji przepisów wprowadzonej ustawą z dnia 16 grudnia 2005 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 12, poz. 63) - "umowy o świadczenie usług publicznych" wyznaczające "publiczne zadania" w zakresie transportu kolejowego realizowane przez przedsiębiorstwo transportowe, niezależnie od tego czy przedmiotem jego działania było zarządzanie infrastrukturą kolejową, czy też przewóz osób lub rzeczy. Od dnia 1 maja 2004 r. obowiązek ten rozumiany był, jako zobowiązania przewoźnika kolejowego, w rozumieniu art. 2 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 z dnia 26 czerwca 1969 r. w sprawie działania Państw Członkowskich dotyczącego zobowiązań związanych z pojęciem usługi publicznej w transporcie kolejowym, drogowym i żegludze śródlądowej (Dz.U DE z 2969 r. Nr 156, póz. 1 ze zm.), czyli zobowiązania jakich zainteresowane przedsiębiorstwo transportowe, biorąc pod uwagę swój interes gospodarczy, nie przyjęłoby w takim samym zakresie lub na takich samych zasadach. Natomiast od lutego 2006 r. wprowadzono pojęcie "umowy o świadczenie usług publicznych", rozumianej jako umowy zawartej między właściwym organem administracji publicznej a przewoźnikiem kolejowym, określonej w art. 14 ust. 2 rozporządzenia nr 1191/69/EWG z dnia 26 czerwca 1969 r. w sprawie działania Państw Członkowskich dotyczącego zobowiązań związanych z pojęciem usługi publicznej w transporcie kolejowym, drogowym i żegludze śródlądowej, zmienionej późniejszymi aktami prawnymi. W konkluzji organ II instancji stwierdził, że skoro zmieniło się rozumienie pojęcia "usługi publicznej w transporcie kolejowym, to tym samym musiała nastąpić zmiana treści art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z tego zatem powodu nie można również zasadnie twierdzić, jakoby aktualna treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych była wyłącznie doprecyzowaniem przedmiotu podlegającego zwolnieniu podatkowemu w 2001 r. Nawiązując do przywołanego w skardze wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2007 r. (sygn. akt II FSK 14/06) Kolegium wskazało, że w jego ocenie, hipotetyczna czy też potencjalna możliwość skorzystania z danej linii przez podmioty świadczące usługi transportowe, tylko w związku z treścią art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym, nie może być miernikiem "wyłącznego" ich wykorzystywania na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej podjął polemikę z tezami zawartymi w odpowiedzi na skargę, podnosząc, iż stoją one w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy. W szczególności uzasadnił to treścią uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 249, poz. 1828). W kolejnym piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2009 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpoznania skarg kasacyjnych A S.A. w sprawach o sygn. akt II SSK 1596/07 i II SSK 8/08, które dotyczą analogicznego, jak w niniejszej sprawie stanu faktycznego i prawnego. Do wniosku tego organ odwoławczy przychylił się. Kolejnym pismem procesowym z dnia 9 marca 2009 roku pełnomocnik Spółki wskazał, że w wyrokach z dnia 24 lutego 2009 roku (sygn. akt II FSK 1596/07 oraz 8/08) Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uchylił wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. akt I SA/GL 28/07 i 88/07). Kolegium w piśmie procesowym z dnia 18 czerwca 2009 r. podtrzymało swoje stanowisko podkreślając, iż przesłanka wyłączności wynikająca z art. 7 ust. pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie została w spornym przypadku spełniona. Wynika to z faktu, iż linie kolejowe będące własnością podatnika nie były także wykorzystywane dla własnych celów gospodarczych oraz nie były udostępniane na równych prawach wszystkim uprawnionym przewoźnikom, gdyż sam podatnik jako przewoźnik i zarządca bezumownie korzystał z własnych linii i przewoził po nich własne towary. Na rozprawie w dniu 8 grudnia 2009 roku pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę i wskazał na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zakwestionował stanowisko organu przeczące wyłączności transportu Spółki wywiedzione w piśmie procesowym z 18 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Spór między stronami sprowadzał się do interpretacji obowiązującego w badanym roku podatkowym przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej i jego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 roku, nr 121, poz. 844 z późniejszymi zmianami) w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. W wyniku nowelizacji art. 7 tej ustawy z dniem 1 stycznia 2003 roku przedmiotowe zwolnienie podatkowe uregulowane zostało w art. 7 ust. 1 pkt 1, który stanowił, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Brzmienie tego przepisu nie zmieniło się do dnia 31 grudnia 2006 roku. Z dniem 1 stycznia 2007 roku w wyniku kolejnej nowelizacji przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm. Wymienione wyżej zmiany brzmienia przepisu regulującego przedmiotowe zwolnienie podatkowe do jakich doszło od dnia 1 stycznia 2007 roku wskazują, że zwolnienie to zmieniło swój charakter i zakres w porównaniu do stanu obowiązującego w 2001 roku. Nie można zatem interpretować omawianego przepisu w oparciu o inną niż obowiązująca w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, jego treść bądź na podstawie innych niż zawarte w tym przepisie warunków przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny wskazywał, że skarżąca Spółka w badanym roku podatkowym posiadała koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi i jednocześnie koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy. Poza sporem było także, że skarżąca Spółka jako zarządzająca liniami kolejowymi udostępniała je na zasadach równoprawności innym koncesjonowanym przewoźnikom, oraz że realizując koncesję (funkcje) przewoźnika kolejowego wykonywała przewozy kolejowe towarów na zarządzanych przez siebie liniach kolejowych. Strona skarżąca nie twierdziła, by ona sama bądź koncesjonowani przewoźnicy korzystający z przedmiotowych linii kolejowych posiadali koncesję w zakresie szerszym niż przewóz rzeczy, albo że na liniach tych realizowane były inne przewozy niż przewóz rzeczy. Organy podatkowe uznały, iż okoliczności te dowodzą, że zarządzane przez skarżącą budowle i grunty nie są objęte zwolnieniem podatkowym bowiem nie są wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Wg organów publiczny transport powinien charakteryzować się cyklicznością i regularnością przewozów na podstawie rozkładu jazdy i powinien być dostępny powszechnie, dla każdego, a nie dla zamkniętego kręgu licencjonowanych przewoźników. Organ odwoławczy wyraził przy tym pogląd, że dla stwierdzenia, że infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego niezbędne jest ustalenie, że krąg użytkowników korzystających z tego transportu jest nieograniczony (dostępny dla ogółu). Nadto wykorzystanie infrastruktury kolejowej na cele publiczne musi mieć charakter faktyczny, a nie hipotetyczny, potencjalny. Organ odwoławczy, podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji, uznał że nie została spełniona także druga przesłanka zwolnienia - prowadzenie transportu "wyłącznie" na cele publiczne. Wskazuje przy tym, że Spółka wykorzystywała infrastrukturę kolejową na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Obszerną polemikę ze stanowiskiem organów przeprowadzała na wszystkich etapach postępowania podatkowego oraz w skardze skarżąca Spółka. Daje się przy tym zauważyć dysproporcja między ramami wykładni przyjętymi w szczególności przez organ odwoławczy, a wielokierunkową argumentacją przedstawioną przez stronę skarżącą, zmierzającą do zdefiniowania pojęcia "publicznego transportu kolejowego" przy pomocy różnych rodzajów wykładni, stosowanych przy interpretacji przepisów prawa, niezdefiniowanych przez samego ustawodawcę dla potrzeb danego aktu prawnego. Zasadniczy problem zaistniały w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni pojęcia "publicznego transportu kolejowego", bowiem w świetle podlegającego interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzebę publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Brak ustawowej definicji pojęć użytych w przepisie przewidującym zwolnienie podatkowe doprowadził w niniejszej sprawie do przyjęcia przez organy podatkowe założeń interpretacyjnych, które – zdaniem Sądu – nie uwzględniają specyfiki przedmiotu zwolnienia podatkowego. Sąd podziela w tym przypadku stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 lutego 2009 roku, w sprawach o sygn. akt II FSK 1596/07 oraz 9/08 (sprawy dotyczyły identycznego problemu prawnego, na tle tożsamego stanu faktycznego), że nieuzasadnione jest forsowanie wykładni językowej analizowanej normy prawnej, sprowadzonej do potocznego rozumienia pojęcia przymiotnika "publiczny", bez uwzględnienia faktu, że odnosi się on w omawianym przepisie do transportu kolejowego, który był wykonywany w omawianym okresie na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 27 czerwca 1997 roku o transporcie kolejowym, (Dz. U. nr 96, poz. 591 ze zm.), a wcześniej – w szczególności w dacie wejścia w życie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) przewidującej omawiane zwolnienie podatkowe – regulowany był ustawą z dnia 2 grudnia 1960 roku o kolejach (Dz. U. z 1989 roku, Nr 52, poz. 310 ze zm.). Można domniemywać, że użyte w ustawie podatkowej określenie "publiczny transport kolejowy" było konsekwencją rozróżnienia w ustawie o kolejach z 2 grudnia 1960 roku obowiązującej w czasie uchwalania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kolei użytku publicznego i niepublicznego, przy czym te ostatnie w świetle art. 2 ust. 3 ustawy kolejowej, to koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek. Natomiast za koleje użytku publicznego ustawa kolejowa (art. 2 ust. 2) uznawała koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek. Ustawa o transporcie kolejowym obowiązująca w analizowanym roku podatkowym nie używała już powyższych pojęć, natomiast w ustawie podatkowej zakres przedmiotowej ulgi podatkowej nie został inaczej zdefiniowany, w szczególności w sposób dostosowany do specyfiki przedmiotu zwolnienia podatkowego. Specyfikę tę uwzględniono dopiero w ustawie z dnia 7 grudnia 2006 roku o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1828). W ocenie Sądu utożsamianie pojęcia "publiczny transport kolejowy" z powszechną dostępnością tego transportu dla każdego, kto chciałby z niego skorzystać, przy czym z uzasadnienia rozstrzygnięcia SKO zdaje się wynikać, że chodzi tu o ostatecznego, docelowego użytkownika, nie jest uzasadnione. Nie można przy ustaleniu treści normy prawnej abstrahować od jej praktycznego zastosowania. Powinna być ona zrozumiała i jednoznaczna dla podatników podatku od nieruchomości, których ta regulacja dotyczy. Zarządcy infrastruktury kolejowej, jako podatnicy podatku od nieruchomości (por. art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), stosownie do art. 6 ust. 9 omawianej ustawy mają obowiązek sami składać deklarację na podatek od nieruchomości na dany rok według ustalonego wzoru i wpłacać obliczony w deklaracji podatek na rachunek budżetu właściwej gminy w terminach przewidzianych w tym przepisie. Powinni zatem mieć możliwość na podstawie posiadanej wiedzy o sposobie użytkowania zarządzaną infrastrukturą kolejową prawidłowo zastosować przysługujące im na podstawie ww. przepisu ustawowego zwolnienie podatkowe przy samoobliczaniu należnego podatku od nieruchomości. O tym czy infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego powinno zatem decydować to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników, skoro transport kolejowy może być – w myśl art. 4 pkt 5 ww. ustawy o transporcie kolejowym z 1997 roku wykonywany tylko przez podmioty uprawnione do wykonywania przewozów kolejowych. O publicznym charakterze transportu powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Inne rozumienie wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego pozostaje w sprzeczności z realiami gospodarczymi. Podobnie nieuzasadniony jest pogląd, że o publicznym charakterze transportu można mówić tylko wówczas, gdy linie kolejowe wykorzystywane są zarówno do przewozu osób jak i rzeczy. Brak jest racjonalnego uzasadniania dla tezy, że wykorzystywanie linii kolejowych tylko do przewozu rzeczy wyklucza traktowanie takiego transportu jako publicznego, skoro mogą z niego korzystać wszyscy uprawnieni przewoźnicy. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przyjęta w zaskarżonej do Sądu decyzji wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy dotycząca publicznego transportu kolejowego nie była uzasadniona, bowiem oparta była na potocznym rozumieniu znaczenia słowa "publiczny", a nie uwzględniała kontekstu prawnego, w którym słowo to zostało użyte, czyli wynikających z przepisów prawa warunków wykonywanie transportu kolejowego. Do rozważenia pozostał drugi warunek zwolnienia podatkowego, wprowadzony w powyższym przepisie: wyłączne wykorzystywanie budowli i zajętych pod nie gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W zaskarżonej decyzji bez bliższego rozważenia okoliczności faktycznych sprawy przyjęto, że warunek ten nie został spełniony, bowiem Spółka wykorzystywała przedmiotowe linie kolejowe również do własnych celów. W ocenie Sądu w sytuacji gdy skarżąca była nie tylko zarządcą (a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości) budowli kolejowych, ale również licencjonowanym przewoźnikiem (co nie jest sprawie sporne), to należało rozważyć, czy wykonywanie przez nią przewozów po własnych liniach kolejowych na warunkach dostępnych również dla innych przewoźników przesądza o tym, że linie te nie są wykorzystywane do publicznego transportu kolejowego. Tego organy podatkowe nie uczyniły, czym naruszono wynikającą z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa zasadę prawdy obiektywnej. Z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych nie wynika nadto, w jakim zakresie skarżąca Spółka wykorzystywała infrastrukturę kolejową położoną na terenie gminy K. na potrzeby własne (wewnątrzzakładowe). Biorąc pod uwagę wiedzę jaką Sąd uzyskał rozpatrując sprawy innych przewoźników kolejowych, w praktyce możliwe są sytuacje, w których tylko część posiadanej przez podatnika infrastruktury kolejowej była wykorzystywana na jego własne potrzeby, natomiast pozostała część przez innych przewoźników, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W zaskarżonej decyzji nie sprecyzowano stanowiska w przedmiocie, co przesądza o tym, że nie został spełniony warunek wyłączności publicznego transportu kolejowego, czy to, że Spółka wykorzystuje te linie jako licencjonowany przewoźnik, oprócz innych przewoźników, czy też że wykorzystuje je do przewożenia ładunków dla własnych, prywatnych celów gospodarczych. Te ostatnie okoliczności, jak już zaznaczono, nie zostały zresztą wyczerpująco wyjaśnione bowiem należałoby rozważyć, czy problem ten dotyczy wszystkich linii objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, czy też części z nich. W sprawie nie wyjaśniono też, czy skarżąca Spółka wykonywała oba rodzaje działalności (zarządzanie liniami i wykonywanie przewozów) zgodnie z warunkami przewidzianymi w art. 10 ustawy o transporcie kolejowym z 1997 roku i jakie to ma konsekwencje dla możliwości korzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Bez wyrażenia jednoznacznego poglądu co do tego jakie warunki muszą zaistnieć, aby można było stwierdzić, że infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego nie można dokonać prawidłowej subsumcji występującego w sprawie stanu faktycznego pod obowiązujące przepisy prawa. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku w przedmiocie wykładni "publiczny transport kolejowy" i rozważyć czy zarządzana przez skarżącą infrastruktura kolejowa była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego tzn. czy była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, czy też była wykorzystywana przez skarżąca Spółkę do jej celów prywatnych. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącej Spółki od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi, opłatę skarbową i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. .