I SA/Gl 1062/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]roku, nr [...], którym organ ten pozostawił bez rozpatrzenia wniosek G. i J. P. z dnia [...] roku, dotyczący wstrzymania wykonania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] roku, nr [...], określającej w/w podatnikom wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu [...] roku notarialnej umowy sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że w piśmie z dnia 23 września 2009 roku, skierowanym do organu podatkowego pierwszej instancji, G. i J. P. zawarli wniosek o wstrzymanie wykonania powołanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. W uzasadnieniu tego wniosku podatnicy powołali się na fakt złożenia skargi na decyzję odwoławczą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podkreślając jednocześnie, że w przedmiotowej sprawie nie zapadł jeszcze prawomocny wyrok. Pismem z dnia 9 października 2009 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wezwał strony do złożenia w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania, wniosku o przyjęcie zabezpieczenia oraz poinformował o formach zabezpieczenia, wymienionych enumeratywnie w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej. Ponieważ odpowiedź na powyższe wezwanie była niekompletna, organ podatkowy pierwszej instancji wezwał podatników do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że nie wypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia [...] roku organ podatkowy odmówił wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji wymiarowej. Na skutek wniesionego zażalenia organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] roku uchylił powyższe postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po ponownych rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] pozostawił bez rozpoznania wniosek podatników o wstrzymanie wykonania powołanej wyżej decyzji z dnia [...] roku. W zażaleniu na powyższe postanowienie G.J. P. zarzucili naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez : - "uniemożliwienie podatnikom naprawienia omyłki i złożenia zabezpieczenia we właściwy sposób i we właściwym czasie" w skutek bezczynności organu podatkowego w zakresie odblokowania środków zablokowanych na rachunku bankowym, - spowodowanie szkody na majątku podatników – poprzez zaniechanie poinformowania ich o odblokowaniu środków finansowych niezwłocznie po zdjęciu blokady, Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 33 d § 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie między innymi pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej (ust. 7). Następnie stwierdził, że fakt zablokowania przez stronę środków finansowych na własnym koncie bankowym nie oznaczał jeszcze, że wypełniony został prawidłowo w/w wymóg ustawowy, gdyż zablokowanie nie nastąpiło na rachunku lokaty terminowej. Organ podatkowy prawidłowo poinformował podatników o uchybieniu w tym zakresie i wezwał ich w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej do usunięcia w/w błędu. Jednakże do dnia złożenia zażalenia strony nie dokonały żadnych zmian w tym zakresie. Za chybione uznał także organ odwoławczy zarzuty strony dotyczące bezczynności organu podatkowego czy też bagatelizowania wniosków podatników w przedmiocie odblokowania konta bankowego. Wyjaśnił w tym zakresie, że pismo podatników z wnioskiem o odblokowanie środków finansowych na koncie bankowym zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 27 listopada 2009 roku i uzupełnione pismem z dnia 14 grudnia 2009 roku. Organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 23 grudnia 2009 roku, skierowanym do A Oddziału w S., wyraził zgodę na odblokowanie w/w środków finansowych. Bank poinformował organ podatkowy, iż środki te zostały odblokowane w dniu 8 stycznia 2010 roku. Od tej pory podatnicy nie poczynili jednak żadnych działań w zakresie uzupełnienia wniosku o przyjęcie prawidłowego zabezpieczenia, tj. zgodnego z wymogiem ustawowym. Zatem – wobec nie usunięcia przez stronę braków określonych w wezwaniu z dnia 13 listopada 2009 roku – prawidłowo organ podatkowy wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku z dnia 23 września 2009 roku bez rozpatrzenia. Postanowienie to J. P. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia od organów podatkowych zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu podatnik zarzucił : - naruszenie art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – poprzez zaniechanie przez organ podatkowy zawieszenia postępowania w sprawie z uwagi na śmierć jego żony G. P., - naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez : a) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj. uniemożliwienie skarżącemu poprawienia omyłki i złożenie zabezpieczenia we właściwy sposób i we właściwym czasie wskutek bezczynności organu podatkowego w zakresie odblokowania skarżącemu środków zablokowanych na rzecz Urzędu Skarbowego na rachunku bankowym, b) zaniechanie poinformowania skarżącego o odblokowaniu środków finansowych niezwłocznie po zdjęciu blokady, c) opieszałość w działaniu i zbagatelizowanie wniosków podatników o odblokowanie złożonej na poczet zabezpieczenia kwoty, która pozostawała w dyspozycji organu podatkowego, natomiast skarżący nie mogli z niej skorzystać, d) brak wnikliwego rozpatrzenia sprawy, brak analizy okoliczności podnoszonych przez podatników, pomijanie argumentacji skarżących, e) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia, a jedynie przytoczenie w nim treści przepisów i okoliczności faktycznych znanych skarżącym i nie wnoszącym do sprawy nic nowego. W uzasadnieniu skargi J. P. podniósł, że jako adresata zaskarżonego postanowienie organ podatkowy wskazał jedynie jego bez uwzględnienia żony G. P, która była także stroną postępowania. Wskazał, iż postępowanie sądowe o sygn. akt I SA/GL 654/09 zostało zawieszone z uwagi na śmierć jego żony (24 czerwca 2010 roku), akt zgonu został dołączony do akt sprawy, a zatem postępowanie dotyczące wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji z wniosku G. i J. P. też powinno zostać zawieszone przez organ podatkowy. W dalszej części uzasadnienia skargi podatnik stwierdził, że dopiero z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia dowiedział się, że w dniu 8 stycznia 2010 roku zablokowane na jego koncie środki finansowe zostały odblokowane. Do tego momentu był przekonany, że środki te pozostają nadal zablokowane, gdyż organ podatkowy – mimo wielokrotnych zapytań – nie poinformował go odrębnym pismem o tym fakcie. Również bank nie przedstawił mu żadnej informacji o dokonanej na jego koncie zmianie. Podkreślił, iż jego zdaniem, termin do uzupełnienia wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nie został uchybiony, gdyż nie można skarżącemu przypisać winy za upływ terminu do złożenia właściwego zabezpieczenia, skoro przed jego upływem, tj. 27 listopada 2009 roku domagał się od organu podatkowego zwrotu niewłaściwie zabezpieczonej kwoty, by mógł ją ulokować na lokacie terminowej jako zabezpieczenie naliczonego podatku. Podkreślił także, iż dla niego była to kwota niebagatelna i wówczas nie dysponował innymi pieniędzmi, które mógłby przeznaczyć na zabezpieczenie po raz drugi. Gdyby miał taką możliwość "to wpłaciłby wymaganą kwotę, gdyż sam taki wniosek składał mając świadomość, że jest to w jego interesie". Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Polemizując z zarzutami skargi podniósł, iż w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, tj. w dniu [...] roku nie dysponował informacją o śmierci G. P., a reprezentujący ją pełnomocnik (J. P.) takiego dokumentu nie przedstawił podczas toczącego się postępowania odwoławczego. Zatem nie zawieszenie postępowania podatkowego nastąpiło nie z winy organu odwoławczego lecz przez fakt nie przedłożenia informacji o śmierci żony przez jej pełnomocnika. Podkreślił, że nie dysponując informacją na temat śmierci jednej ze stron postępowania "nie działał z zamiarem naruszenia przepisów procesowych skutkujących nieważnością zaskarżonego postanowienia". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skargę należy uznać za uzasadnioną. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami; dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności wskazać, że w nadesłanych do Sądu wraz odpowiedzią na skargę aktach administracyjnych brak jest wielu dokumentów na które powołują się organy podatkowe w swoich postanowieniach, w tym między innymi : - pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...] wzywającego podatników do złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, - odpowiedzi na powyższe wezwanie z dnia 3 listopada 2009 roku, - pisma organu podatkowego z dnia [...]roku, nr [...] wzywającego podatników do uzupełnienia braków pisma z dnia 3 listopada 2009 roku, z pouczeniem iż niewypełnienie wskazanego warunku w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania spowoduje pozostawienie pisma bez rozpoznania, zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, - pisma podatników z dnia 26 listopada 2009 roku o wyrażenie przez organ podatkowy zgody na odblokowanie środków pieniężnych na ich rachunku oszczędnościowym, celem uzupełnienia ich o kwotę odsetek za zwłokę i założenie lokaty terminowej, - ponownego pisma podatników z dnia 11 grudnia 2009 roku o treści jak wyżej, - pisma organu podatkowego z dnia [...] roku, nr [...], skierowanego do AS.A. Oddziału w S., w którym organ ten wyraził zgodę na odblokowanie środków pieniężnych w kwocie [...] złotych, - pełnomocnictwa udzielonego przez G. P. swojemu mężowi – J.P. Przepis art. 54 § 2 p.p.s.a. wymaga przedstawienia sądowi przez organ odwoławczy "akt sprawy" administracyjnej. Akta takie winny zawierać wszystkie dokumenty odzwierciedlające kolejne czynności stron i organów obu instancji, w tym czynności formalne, jak i merytoryczne podjęte przez organy prowadzące postępowanie. Akta administracyjne, w szczególności winny zawierać komplet oryginalnych dokumentów ułożonych chronologicznie, złączonych i ponumerowanych oraz być wyposażone w kartę przeglądową, czyli spis treści. Brak spełnienia tych wymagań skutkuje tym, iż nie będąc w stanie wyjaśnić nasuwających się wątpliwości Sąd może nie uznać za udowodnione okoliczności, na które powołuje się decyzja (postanowienie) organu administracji publicznej. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest bowiem materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji w toku całego postępowania toczącego się przed nimi. Dlatego przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację stanowiącą dowód przeprowadzanych przez strony i organy czynności prawnych oraz dowody pozwalające skonfrontować twierdzenia i zarzuty strony skarżącej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 2 lipca 2009 roku, sygn. akt II SA/Op 147/09, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 550339). W rozpatrywanej sprawie – co Sąd wykazał wyżej – przedstawione przez organ podatkowy akta są niekompletne (również spis akt organu pierwszoinstancyjnego (k.10) nie pokrywa się z numeracją dołączonych do tych akt dokumentów; np. jako nr 2 wskazano kopię postanowienia (...) a faktycznie jest to koperta, jako nr 6 wskazano zwrotkę potwierdzenia odbioru (...) a faktycznie jest to postanowienie z dnia [...] roku (...) itp.), co już stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. Niezależnie od powyższych uchybień Sąd, badając szczątkowe akta sprawy, stwierdził, że z wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji wystąpili G. i J. P.. Postanowienia (z [...],[...] i [...] roku) o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy oraz postanowienie z dnia [...] roku o odmowie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji skierowane zostały do obojga małżonków. Z kolei zażalenie z dnia [...]roku (k. 9 akt podatkowych) nie zostało podpisane przez żadnego z podatników, a w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu, iż organ podatkowy wezwał strony do uzupełnienia jego braków, tj. podpisania zażalenia (art. 222 w związku z art. 168 Ordynacji podatkowej). Następne orzeczenia organów podatkowych, tj. postanowienie (kasacyjne) Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku, postanowienia organu pierwszej instancji : z [...] roku o przedłużenie terminu do załatwienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranych w sprawie dowodów oraz o pozostawieniu bez rozpoznaniu wniosku z dnia [...]roku, skierowane były na obojga małżonków, a doręczane pełnomocnikowi (J. P.). Zażalenie na postanowienie z dnia [...] roku o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, sporządzone i podpisane zostało przez pełnomocnika J. P.. Z kolei zaskarżone do tutejszego Sądu postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] roku, utrzymujące w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji skierowane zostało i doręczone jedynie podatnikowi – bez wskazania, iż jest on pełnomocnikiem swojej żony. Wszystkie wskazane wyżej uchybienia organów podatkowych (w szczególności niekompletne akta podatkowe przesłane do Sądu wraz z odpowiedzią na skargę) nie pozwoliły składowi orzekającemu w niniejszej sprawie dokonać analizy (kontroli) ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy. Takiej analizie podlegać może tylko stan faktyczny, który został ustalony przez organ podatkowy zgodnie z regułami określonymi w przepisach postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, co też powinno znajdować swoje odzwierciedlenie w przekazanych do Sądu aktach sprawy. Sąd w toku sądowej kontroli objętej skargą decyzji (postanowienia) nie ustala elementów stanu faktycznego, a jedynie dokonuje kontroli ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Wynika to z wielu przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także z art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje bowiem, że sąd między innymi w uzasadnieniu wyroku zwięźle przedstawia stan sprawy. Sąd nie dokonuje więc samodzielnie ustaleń poszczególnych jej okoliczności, lecz kontroluje prawidłowość dokonania tych ustaleń przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 15 lutego 2010 roku, sygn. akt II FSK 8/09 (opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 552012) podniósł, że sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz zajęcie stanowiska co do tego, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Konkludując wskazać należy, że z przyczyn podanych wyżej Sąd nie mógł dokonać kontroli ustaleń dokonanych w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe, a tym samym ustosunkować się do zarzutów naruszenia prawa zawartych w skardze. Rozpatrując ponownie wniosek podatników o wstrzymanie wykonania decyzji organ podatkowy wyda rozstrzygnięcie prawidłowe zarówno pod względem merytorycznym jak i zgodne z obowiązującymi przepisami procesowymi, eliminując wszystkie nieprawidłowości i uchybienia wskazane przez Sąd w uzasadnieniu wyroku. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami ), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego w kwocie 340,00 złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości 100,00 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240,00 złotych (bez opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 złotych, którą skarżący przelał na konto tut. Sądu zamiast na konto Urzędu Miasta G. – art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o opłacie skarbowej, Dz.U. z 2006 roku, nr 225, poz. 1635 z późniejszymi zmianami). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002 roku, nr 163, poz. 1349 z późniejszymi zmianami). Sąd pominął natomiast, z uwagi na charakter sprawy i ocenianego rozstrzygnięcia, orzeczenie o wykonalności zaskarżonego rozstrzygnięcia (art. 152 p.p.s.a.).