I SA/Gl 1063/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...], Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) – w dalszej części uzasadnienia określane zamiennie "Kolegium" – utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia [...], Nr [...], którą organ ten określił A S.A. z/s w K. – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie "Spółka", A lub A wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2001 rok w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia 9 stycznia 2006 r. A S.A. złożyła skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2001, wykazując nadpłatę w łącznej wysokości [...]zł, w tym kwotę [...]zł w części dotyczącej budynków, [...]zł w części dotyczącej budowli oraz [...]zł w części dotyczącej gruntów. Podniesiono, że organ I instancji kilkakrotnie określał Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za wskazany rok, jednakże decyzje te były uchylane. Ostatnie z uchyleń związane było z wyrokiem NSA z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 599/09, uwzględniającym skargę kasacyjną A na wyrok WSA w Gliwicach oddalającego skargę w/w jednostki na decyzję SKO z dnia [...] Nr [...]. Uchylając decyzję organu I instancji, Kolegium zaakcentowało konieczność uwzględnienia – przy ponownym rozpoznaniu sprawy – zaleceń zawartych w wyroku NSA, w tym dotyczących znacznego uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Po przeprowadzeniu postępowania, Wójt Gminy Z. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił A wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2001 r. w kwocie [...]zł. Od w/w decyzji, Spółka wniosła odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz błąd w ustaleniach faktycznych. Odnosząc się do argumentacji podniesionej w odwołaniu, Kolegium podniosło, że zgodnie z regulacją prawną obowiązującą do końca 2001 r., z podatku od nieruchomości były zwolnione budowle oraz usytuowane pod nimi grunty wykorzystywany wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Ustawa uzależniała nabycie prawa do zwolnienia od podatku od następujących przesłanek: 1) zwolnienie dotyczyło budowli, jednakże pod warunkiem ich wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego", 2) wykorzystywanie budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" miało charakter wyłączny, 3) grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle również korzystały z takiego zwolnienia. Niespełnienie chociażby jednej z przesłanek, powodowało, że budowle oraz usytuowane pod nimi grunty nie mogły korzystać z wyłączenia z opodatkowania. Podatnik składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty powołał się na treść art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych twierdząc, iż infrastruktura kolejowa, której dotyczy korekta deklaracji odpowiadała w roku 2001 cechom oznaczonym w treści art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy. Kolegium zaakcentowało, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny, natomiast wnioski wyciągnięte na podstawie ustalonego stanu faktycznego są przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Postępowanie wyjaśniające zostało uzupełnione zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 599/09. Ustalono, że A, w badanym roku podatkowym, posiadała koncesje na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi oraz na wykonywaniu przewozów kolejowych. Poza sporem pozostaje także okoliczność, że koncesja na zarządzanie liniami kolejowymi obejmuje konkretne linie kolejowe, w tym znajdujące się na terenie Gminy Z. Spółka, w omawianym okresie czasu była przedsiębiorcą deklarującym i wykonującym działalność gospodarczą w postaci m.in. eksploatacji złóż kruszyw, transportu kolejowego i sprzedaży detalicznej poza siecią sklepową. W 2001 r. A posiadała dwa własne punkty sprzedaży położone wprawdzie poza Gminą Z. (tj. P. oraz Z.), ale na trasie własnych linii kolejowych, przebiegających przez Gminę Z. Linie te na tym odcinku nie łączą się z innymi liniami kolejowymi (mapa). Podatnik dostarczał kruszywa budowlane do swojego punktu sprzedaży w Z. Działalność tą wykonywał na potrzeby prowadzonej jednocześnie działalności w zakresie wydobywania kopalin, realizując tym samym własny cel gospodarczy w postaci m.in. sprzedaży kruszyw. Zakupu towarów (kruszyw) w punkcie sprzedaży mógł dokonać każdy zainteresowany, a nie tylko podmiot, który wcześniej zamówił dostawę kruszyw i zlecił jej przewóz. Wójt Gminy Z. poczynił również szczegółowe ustalenia dotyczące linii kolejowych nie objętych koncesją a więc nie podlegających zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wśród których wymienił: a. linię kolejową 308: Stacja C. – stacja [...] (Z.), odcinek toru szlakowego C. – M., na którym od dnia 26 kwietnia 1999 r. wstrzymano ruch pociągów, b. linię kolejową, tor od stacji [...] do stacji P, c. bocznicę szlakową P., d. tor bocznicy szlakowej P. W roku podatkowym 2001 udostępnienie linii kolejowych polegało na umożliwieniu przejazdu po liniach kolejowych pojazdów szynowych przewoźnika kolejowego (art. 4 pkt 6 ustawy dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 96, poz. 591 ze zm.). Z art. 10 ust. 1 tej ustawy wynikało, że zarząd kolei był zobowiązany do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym, w drodze umowy. Dodatkowo każdy transport kolejowy realizowany poza obszarem zamkniętym wymagał uzyskania zezwolenia (koncesji) na jego realizację. Posiadanie tychże uprawnień nie było jednakże jednoznaczne ze stwierdzeniem, iż na zarządzanych liniach kolejowych odbywał się wyłącznie publiczny transport kolejowy zgodnie z interpretacją NSA w Warszawie w wyroku o sygn. akt FSK 599/09 z dnia 29 lipca 2010 r., a dotyczącym niniejszej sprawy, jako udostępnienie linii kolejowych uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach. Według NSA omawiane zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. I pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie obejmowało również sytuacji, gdy zarządca infrastruktury, będący równocześnie przewoźnikiem kolejowym realizował na danej linii kolejowej także transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby. Ustalono, że podatnik jako osoba prawna bez organizacyjnego wyodrębnienia obu działalności, z przyczyn oczywistych nie mógł zawrzeć umowy o udostępnieniu linii kolejowej z samym sobą. Umowa taka byłaby nieważna z mocy prawa. Nie mógł również sam z sobą pertraktować wielkości, terminów i sposobów uiszczania opłat. Mógł jedynie faktycznie wykonywać własny transport kolejowy na zarządzanych przez siebie liniach i to za zgodą lub zezwoleniem odpowiednich władz. Podatnik zezwolenia takiego nie posiadał, zatem realizował przewozy towarów na własny użytek i ryzyko. Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w bardzo szerokim zakresie, a jego wyniki pozwalają przyjąć, iż A S.A., w badanym okresie nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynika, że podatnik w ramach wykonywanej przez niego działalności przewozowej, transportował w roku 2001 kruszywa (własny produkt) do punktu sprzedaży w Z. Z załączonych do akt sprawy map wynika, że transport np. piasku nie mógł odbywać się z pominięciem linii kolejowej usytuowanej na terenie Gminy Z. Słusznie zatem uznał organ podatkowy I instancji, iż dostarczając kruszywa do własnego punktu sprzedaży w Z., podatnik musiał przejechać liniami kolejowymi położonymi na terenie Gminy Z., aby przewieźć własne towary, tam zaoferować je do sprzedaży i ostatecznie sprzedać. Tym samym swoje linie kolejowe wykorzystywał na inne potrzeby wewnątrzzakładowe, tj. prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin i ich sprzedaży, a nie działalności gospodarczej polegającej na publicznym transporcie kolejowym. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A S.A., działając przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, zarzuciła organowi odwoławczemu: 1. nie rozpatrzenie zarzutów podatnika w zakresie ustaleń faktycznych – wskazanych w pkt 1 odwołania – a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych, 2. naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy r. o podatkach i opłatach lokalnych .. w związku z przepisami ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając skargę, pełnomocnik zaakcentował, że zagadnieniami materialnymi związanymi z niniejszą sprawą zajmował się w ostatnim okresie Naczelny Sąd Administracyjny ( wskazał w tym zakresie 12 wyroków tego Sądu z powołaniem się na daty wyroków i sygnatury akt ) oraz podkreślił, że stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. winno zostać uwzględnione – ze względu na jego uniwersalność – przy rozpoznawaniu niniejszej skargi. Podniesiono, że w sprawie o sygn. akt II FSK 14/09 NSA wskazał m.in., że: 1) publiczny transport kolejowy równie dobrze może polegać na przewozie osób jak i rzeczy, a o takim walorze nie decyduje przedmiot przewozów, a ich charakter, 2) "publiczny charakter" linii kolejowej w rozpoznawanej sprawie nie może być jednak interpretowany (...) tylko przez pryzmat zawężającej wykładni słownikowej, określają publiczny jako służący ogółowi, odnoszący się do ogółu ludności, 3) linia kolejowa objęta zarządem jest dostępna dla ogółu przewoźników, a zatem, po myśli wykładni słownikowej, jest publiczna, dostępna dla nieokreślonego kręgu podmiotów. Jest to zatem szeroko pojęte ogólnodostępne działanie, 4) regulacje ustawy o transporcie kolejowym (...) odgrywają decydujące znaczenie w procesie wykładni zwrotu "publiczny transport kolejowy" w rozpatrywanej sprawie. Pełnomocnik zauważył, że organ odwoławczy uznając za właściwe ustalenia organu I instancji, nie odniósł się do zarzutów podatnika, dlatego też pozostaję one aktualne także w postępowaniu przed sądem. W odwołaniu tym, skarżąca Spółka akcentowała zagadnienia związane z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. Potencjalny zakres takiej możliwości obejmuje statut Spółki. W ocenie pełnomocnika, z tej szerokiej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w różnych płaszczyznach nie można wyprowadzać negatywnych skutków podatkowych w procesie stosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Pełnomocnik podniósł ponadto, że wbrew twierdzeniu organu II instancji, Spółka posiada wyodrębnione organizacyjnie Wydziały: Infrastruktury i Przewozów, realizujących odrębne funkcje. Wskazano także, że Spółka posiadała dwie koncesje, jedną na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami, drugą na wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy. Koncesje te będące ostatecznymi decyzjami administracyjnymi, wydanymi przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, nie podlegają kwestionowaniu przez organ podatkowy. Przyjmowanie przez organ podatkowy, że korzystanie z udostępnionych linii dla celów przewozowych może rodzić negatywne skutki na gruncie podatku od nieruchomości było działaniem – w ocenie pełnomocnika – co najmniej nieuprawnionym. Takim właśnie realizowaniem uprawnień przewoźnika jest – w ramach udostępnianej linii kolejowej – dokonywanie przewozów dla różnych kontrahentów. Tym samym też jest przewożenie własnego taboru kolejowego w celu naprawy. Za utrwalony zarówno przez wojewódzki sąd administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny uznał pogląd, iż o publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Dalej wskazano, że określenie zakresu regulacji ustawowej w podatku od nieruchomości nie możne – jak się wydaje – odrywać od regulacji prawnych obowiązujących w obszarze, szeroko ujmując, transportu kolejowego. Równie doniosłe w tym procesie wydaje się także, poznanie faktycznie ukształtowanej na terenie Rzeczypospolitej struktury własnościowej całej sieci kolejowej. Ta szersza wiedza, pozwala bowiem, na podjęcie zadania oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy. Dla zasygnalizowania tego trudnego i złożonego problemu wskazano, iż przeważająca część infrastruktury kolejowej krajowej jest zarządzana przez "krajowego" zarządcę infrastruktury, którym jest PKP PLK S.A. Infrastruktura ta, została przekazana temu zarządcy na podstawie umowy dzierżawy (informacje te są publicznie dostępne). Właścicielem tego "majątku" jest PKP S.A. Jednak od tak przekazanej infrastruktury kolejowej nie jest odprowadzany podatek od nieruchomości. Zaskarżona decyzja, mimo, iż co do zasady niekorzystna dla skarżącej, wydaje się skłaniać do potwierdzenia podnoszonych przez skarżącą już od kilku lat argumentów o łamaniu prawa zarówno przez organy podatkowe, jak i inne podmioty obowiązane do działania z mocy prawa. Ocena sytuacji, w której obciążanie skarżącej i mniejszych zarządców podatkiem od nieruchomości z jednoczesnym tolerowaniem przez organy podatkowe i sądy sytuacji, w której inny podmiot występujący w relatywnym stanie faktycznym podatku takiego nie płaci – jest w ocenie pełnomocnika – jednoznaczna. Za niepoprawne uznał też pełnomocnik wnioski organu II instancji w zakresie faktycznego wykonywania własnego transportu kolejowego na zarządzanych przez siebie liniach za zgodą lub zezwoleniem odpowiednich władz oraz nie posiadaniu takiego zezwolenia i realizowania przewozów na własny użytek i ryzyko. Zgadzając się z poglądem wyrażonym w odpowiedzi na skargę, a nawiązującym do wyroku tutejszego Sądu w sprawie I SA/Gl 1141/10, pełnomocnik wskazał, że Spółka posiadała uprawnienia do prowadzenia działalności przewoźnika kolejowego. Skoro zaś przepisy powszechnie obowiązujące uprawniały każdego przewoźnika do dostępu do infrastruktury kolejowej zarządzanej przez zarządców infrastruktury, to również do infrastruktury podatnika zarządzanej przez innego profesjonalnego zarządcę. Nie sposób bowiem racjonalnie założyć, że podatnik realizując funkcję przewoźnika nie mógł korzystać z tejże infrastruktury. Gdyby zaś stan faktyczny sprawy był właśnie taki, że podmiot jako przewoźnik nie mógł skorzystać z tej infrastruktury to w oczywisty sposób ta właśnie okoliczność przesądzałaby, że infrastruktura ta nie mogłaby korzystać ze zwolnienia podatkowego, jako nie posiadająca przymiotu dostępności dla każdego zainteresowanego przewoźnika. Zdaniem pełnomocnika, powyższe poglądy, z jednej strony dotykają wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a z drugiej ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przyjmując nie kwestionowaną zasadę, że podstawową metodą wykładni jest w tym przypadku wykładnia językowa, za konieczne uznał pełnomocnik, powtórzenie brzmienia spornego zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. tj. objęcie przedmiotów, które są "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Literalne brzmienie tego fragmentu wskazuje, iż wyłączność wykorzystania dotyczy potrzeb publicznego transportu kolejowego. Czym zaś jest "publiczny transport kolejowy" przesądził Naczelny Sad Administracyjny. Pełnomocnik uznał, że pojęcie "wyłącznie" w powyższym przepisie dotyczy zagadnienia sposobu wykorzystywania budowli, a to, bądź na potrzeby publicznego transportu kolejowego, bądź na inne potrzeby. Jeżeli więc skarżąca, będąc jednocześnie właścicielem w rozumieniu cywilno – prawnym określonych rzeczy, posiadała koncesję na wykonywanie przewozów, to w żaden sposób – jako przewoźnik – nie wykorzystywała tych budowli kolejowych na "potrzeby własne jednostki". Wręcz przeciwnie, będąc licencjonowanym przewoźnikiem, skarżąca korzystała z budowli kolejowych na takich samych zasadach, jak inni przewoźnicy. Korzystanie to więc, miało identyczny charakter, jak korzystanie przez innych przewoźników, co wskazuje na zaistnienie przesłanki "wyłączenie publicznego" wykorzystania przedmiotowej infrastruktury kolejowej. Najistotniejszą jednak kwestią – zdaniem pełnomocnika – jest niekonsekwencja organów podatkowych I i II instancji w podejściu do innych podatników znajdujących się w relewantnej sytuacji. Skoro więc, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza konieczność postrzegania tej szczególnej regulacji podatkowej, jaką jest przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez pryzmat (z uwzględnieniem) regulacji "konstytucji kolejowej", a to ustawy o transporcie kolejowym (obowiązującej w danym roku), to uprawnione wydaje się oczekiwanie, aby organy podatkowe w procesie wykładni i stosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. uwzględniały ten szczególny charakter aktywności społecznej. Pełnomocnik wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji, 2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwo według norm przepisanych lub przedłożonego zestawienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację, zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2001 r. w kwocie [...]zł. Zaakcentowanie wymaga fakt, że niniejsze rozstrzygnięcie zapadło po uchyleniu przez NSA wyrokiem z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 599/09 wyroku tyt. Sądu z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 837/08. Sąd podkreśla ponadto, że uzasadnienie w niniejszej sprawie będzie tożsame z uzasadnieniami zapadłymi w tut. Sądzie, a dotyczących tej samej Gminy tj. Z. oraz tego samego stanu prawnego ( m.in. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1062/11 ). Z niekwestionowanych przez stronę skarżącą ustaleń wynika, iż skarżąca Spółka, w badanym roku podatkowym, posiadała koncesje na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi oraz na wykonywaniu przewozów kolejowych. Koncesja na zarządzanie liniami kolejowymi obejmowała konkretne linie kolejowe, w tym będące przedmiotem prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania. Skarżąca Spółka była w tym czasie przedsiębiorcą deklarującym i wykonującym działalność gospodarczą m.in. w zakresie eksploatacji złóż kruszyw, transportu kolejowego i sprzedaży detalicznej poza siecią sklepową oraz hurtowej materiałów budowlanych. W 2001 r. Spółka posiadała dwa własne punkty sprzedaży (położone poza siedzibą podatnika i Gminy Z.) usytuowane przy trasie własnych linii kolejowych (w P. i w Z.). Do punktu w Z. Spółka dostarczała do sprzedaży własne towary handlowe (kruszywa), własnym taborem kolejowym, po "własnej" linii kolejowej, która przebiega przez teren Gminy Z. nie łącząc się z innymi liniami kolejowymi. Dostarczając kruszywa do punktu sprzedaży w Z. podatnik musiał przebyć cały fragment linii położonej na terenie Gminy Z. po to, aby przewieźć własne towary, tam zaoferować je do sprzedaży i ostatecznie sprzedać. Tym samym dostarczając kruszywa do punktu sprzedaży w Z. podatnik wykorzystywał swoje linie kolejowe na potrzeby wewnątrzzakładowe tj. prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin i ich sprzedaży. Poza sporem było również, że tylko podatnik korzystał z własnych linii bezumownie, a więc na innych warunkach niż pozostali przewoźnicy oraz że w 2001 r. skarżąca Spółka była zarządcą infrastruktury kolejowej, a zatem zobowiązana była udostępnić je wszystkim potencjalnym przewoźnikom. Istotę sporu stanowiła natomiast interpretacja art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który w 2001 r. stanowił, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Omawiane zwolnienie uwarunkowane było zatem kumulatywnym spełnieniem dwóch przesłanek: odnoszącej się do celu wykorzystania budowli (na potrzeby publicznego transportu kolejowego) oraz do charakteru tego wykorzystywania (tj. wyłącznego wykorzystywania na wskazane potrzeby). Spór dotyczący interpretacji wspomnianego przepisu należy (ze względu na regulację zawartą w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) rozstrzygnąć z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 599/09,, którym uchylono wyrok WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 837/08 oddalający skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. We wspomnianym orzeczeniu NSA wskazał, że o tym, czy infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego decyduje to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników. O publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Dokonując zaś interpretacji drugiego z warunków analizowanego w niniejszej sprawie zwolnienia podatkowego NSA wskazał, że wyłączność realizowania potrzeb publicznego transportu kolejowego ma miejsce także wtedy, gdy na danych liniach kolejowych transport wykonywany jest nie tylko przez uprawnionych przewoźników na równych prawach, ale także (na tych samych prawach) przez skarżącą Spółkę jako licencjonowanego przewoźnika. Omawiana przesłanka nie jest natomiast spełniona w sytuacji, gdy zarządca infrastruktury będący jednocześnie przewoźnikiem, realizuje na danej linii również transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby. Odmawiając zastosowania przedmiotowego zwolnienia organy podatkowe stwierdziły, że nie został spełniony warunek "wyłączności" wykorzystywania linii kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego, gdyż Spółka przewoziła nią własne produkty (kruszywa) do punktów sprzedaży, gdzie oferowano ich zakup nieograniczonemu kręgowi odbiorców (a nie tylko klientom, którzy wcześniej zamówili konkretną ilość danej kopaliny.). Organy podatkowe odnotowały również, że Spółka jako zarządca infrastruktury nie posiadała zezwolenia stosownego organu na wykonywanie przewozów kolejowych, a nadto nie mogła na ich wykonywanie zawrzeć umowy z samą sobą (w konsekwencji czego działała na własny użytek i ryzyko i na warunkach innych niż pozostali korzystający z tych linii przewoźnicy). Warto w tym miejscu wskazać na niektóre regulacje zawarte w obowiązującej w 2001 r. ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 96, poz. 591 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 6 września 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad udostępniania linii kolejowych oraz współdziałania zarządów kolei między sobą i z przewoźnikami kolejowymi (Dz. U. Nr 102, poz. 1126). Przepisów wspomnianej ustawy nie stosowało się do dróg szynowych służących do transportu wewnątrzzakładowego w obszarze zamkniętym i nie mających połączenia z liniami i bocznicami kolejowymi (art. 2 pkt 2 ustawy), jako zarząd kolei należało rozumieć koncesjonowany podmiot gospodarczy uprawniony do zarządzania liniami kolejowymi (art. 4 pkt 1 ustawy), zaś przewoźnikiem kolejowym był koncesjonowany podmiot gospodarczy uprawniony do wykonywania przewozów kolejowych (art. 2 pkt 5 ustawy), natomiast udostępnienie linii kolejowych polegało na umożliwieniu przejazdu po liniach kolejowych pojazdów szynowych przewoźnika kolejowego (art. 2 pkt 6 ustawy). Z art. 10 ust. 1 tej ustawy wynikało, że zarząd kolei jest zobowiązany do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym, w drodze umowy, z zastrzeżeniem ust. 5. Zarządzanie liniami kolejowymi powinno być, z zastrzeżeniem ust. 7, rozdzielone od wykonywania przewozów kolejowych przez utworzenie odrębnych jednostek organizacyjnych bądź podmiotów gospodarczych prowadzących jeden z tych rodzajów działalności (art. 10 ust. 6 ustawy). W sytuacji, gdy podmiot gospodarczy zarządzał wyłącznie linią lub liniami kolejowymi o lokalnym znaczeniu albo wydzieloną linią kolejową o państwowym znaczeniu, Minister Transportu i Gospodarki Morskiej mógł zezwolić na wykonywanie przewozów kolejowych na tych liniach bez organizacyjnego wyodrębnienia tej działalności (art. 10 ust. 7 ustawy). Na mocy wspomnianego rozporządzenia korzystanie przez przewoźnika z przyznanych tras odbywało się na podstawie umowy o korzystanie z tras przyznanych przez zarząd kolei, zwanej dalej "umową", zawartej przez przewoźnika z właściwym zarządem kolei (§ 1 pkt 4 rozporządzenia). Umowa powinna była być zawarta na piśmie i zawierać w szczególności m.in. wielkość, terminy i sposoby uiszczania opłat (§ 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia). Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w 2001 r. zarządca linii kolejowych mógł, za zezwoleniem odpowiedniego organu, wykonywać przewozy kolejowe na określonych liniach kolejowych bez organizacyjnego wyodrębnienia tej działalności. Brak zezwolenia lub zgody oznaczał prawną niemożność, niedopuszczalność wykonywania przewozów kolejowych przez zarządcę na zarządzających przez siebie liniach. Oznacza to, że zarządca (linii kolejowych lub infrastruktury kolejowej) nie mógł dokonywać przewozu rzeczy na zarządzanych liniach, jako przewoźnik kolejowy, a zatem wykonując taki przewóz czynił to na własny, a nie publiczny użytek. Z powyższych przepisów wynika również, że sporne linie kolejowe nie służyły do transportu wewnątrzzakładowego w znaczeniu przepisów powołanej wyżej ustawy o transporcie kolejowym. Tym niemniej linie te były wykorzystywane na potrzeby wewnątrzzakładowe skarżącej rozumiane jako transport (koleją) związany z działalnością w obrębie jej zakładu (przedsiębiorstwa) obejmującego miejsce wydobywania kopalin i ich sprzedaży. Transportu kolejowego realizowanego na potrzeby wewnątrzzakładowe nie należy utożsamiać z pojęciem transportu wewnątrzzakładowego. Nie chodzi w tym przypadku o miejsce jego wykonywania, lecz cel jakiemu transport taki służy. O ile transport taki służy (wyłącznie) celom prowadzonego przez podatnika zakładu (przedsiębiorstwa), to nie może być uznany za "publiczny transport kolejowy". Stwierdzić także należy, że skoro publiczny transport kolejowy należy rozumieć jako udostępnienie linii kolejowych uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, to trudno uznać, że podmiot zarządzający liniami kolejowymi (infrastrukturą kolejową) mógł sam sobie udostępniać zarządzane przez siebie linie kolejowe, na tych samych prawach co innym przewoźnikom. Podatnik jako osoba prawna bez organizacyjnego wyodrębnienia obu działalności, z przyczyn oczywistych, nie mógł zawrzeć umowy o udostępnieniu linii kolejowej z samym sobą. Umowa taka byłaby nieważna z mocy prawa. Nie mógł również sam z sobą pertraktować wysokości, terminów i sposobów uiszczania opłat. Mógł jedynie faktycznie wykonywać własny transport kolejowy na zarządzanych przez siebie liniach i to za zgodą lub zezwoleniem odpowiednich władz. Należy przy tym zauważyć, że Spółka wykonywała transport kolejowy własnych towarów, do własnych punktów ich sprzedaży, realizując w ten sposób własny, niedostępny innym, cel gospodarczy. Wykonując transport własnymi liniami kolejowymi i własnymi środkami transportu kolejowego, na swój własny użytek, znajdowała się w innej sytuacji prawnej czy faktycznej niż pozostali ewentualni przewoźnicy. Fakt, iż skarżąca nie korzystała z usług (przewozów) innych przewoźników oznacza, iż miała świadomość swojej uprzywilejowanej pozycji oraz korzystała z posiadanych uprawnień z wyłączeniem innych podmiotów. Podatnik nie wykonywał tych przewozów na rzecz innych kontrahentów czy odbiorców tej usługi (co potwierdziła strona w piśmie z dnia 9 czerwca 2010 r., a jeden z nabywców produktów skarżącej H.K. w pisemnym oświadczeniu z dnia 15 listopada 2010 r.), tylko na własny użytek. Reasumując stwierdzić należy, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. użytkowanie budowli na transport wytworzonych przez siebie produktów do własnych punktów sprzedaży, wykonywany na liniach kolejowych dostępnych dla innych przewoźników przez podmiot sprawujący jednocześnie zarząd tymi liniami oraz realizujący przewóz kolejowy (bez organizacyjnego wyodrębnienia tych sfer działalności) nie spełnia kryteriów zwolnienia podatkowego określonych w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wykonywanie bowiem transportu własnych rzeczy przy użyciu budowli kolejowych zarządzanych przez wykonującego taki transport wyłącza cechę wyłącznego wykorzystywania tych budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Konstatacja ta nie może być podważana w oparciu o zawarte w skardze bezpodstawne twierdzenie, że skoro skarżąca jest licencjonowanym przewoźnikiem, to w każdym przypadku korzysta z linii kolejowych na tych samych zasadach, jak inni przewoźnicy, a zatem to korzystanie (mające identyczny charakter jak korzystanie z linii przez inne podmioty) nie niweczy "wyłącznego" wykorzystywania infrastruktury na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Wobec powyższego Sąd uznał, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przedmiotowe budowle (a także, nie będący budowlą, budynek służącej do obsługi, sterowania i zarządzania linia kolejową nastawni, o którym mowa w odwołaniu) nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania z uwagi na brak elementu wyłączności ich wykorzystania, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Zarzuty skargi, której autor w istocie nie wskazuje żadnego błędu w ustaleniach faktycznych, a jedynie podejmuje polemikę z wywiedzionymi z nich konsekwencjami podatkowymi nie zasługują – jak wykazano powyżej - na uwzględnienie. Zaznaczyć także trzeba, że wykazana w powyższych rozważaniach Sądu legalność zaskarżonej decyzji nie może być podważana w oparciu o wskazywane przez pełnomocnika Spółki kwestie związane z nieodprowadzaniem podatku od infrastruktury kolejowej stanowiącej własność PKP S.A Nadmienić na marginesie warto, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty nie powoduje niemożliwości jego późniejszego określenia w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (bądź jej korekcie). Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wymienia przypadki, których zaistnienie obliguje organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdarzenia te mają charakter samodzielny i równoprawny co powoduje, że wystąpienie choćby jednego z nich rodzi po stronie organu podatkowego konieczność przeprowadzenia postępowania i wydania stosownego rozstrzygnięcia. Fakt, iż podatek został zapłacony w całości nie wyklucza możliwości jego określenia w decyzji. Złożenie korekty deklaracji ma ten skutek, że korekta ta staje się deklaracją, zaś wykazany w niej podatek staje się podatkiem do zapłaty, o ile wystąpią warunki z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organ podatkowy ustalił, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w ostatniej deklaracji (korekcie) i określił przedmiotowe zobowiązanie w wysokości prawidłowej zgodnej z zapłaconym wcześniej przez podatnika podatkiem. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Należy więc uznać, że upływ terminu przedawnienia, w przypadku zobowiązań wygasłych wcześniej w całości lub w części wskutek zapłaty ma to znaczenie, że organ podatkowy, w przypadkach przewidzianych prawem, może rozstrzygać o jego wysokości tylko do kwoty zapłaconego podatku. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a zatem skargę w oparciu o art. 151 tej ustawy oddalił.