I SA/Gl 837/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Bartłomiej Stachura, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi Kopalni A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – w dalszej części uzasadnienia określane zamiennie słowem "Kolegium" – utrzymało w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) decyzję Wójta Gminy Z. z dnia [...] nr [...] o odmowie stwierdzenia na rzecz A S.A. z siedzibą w K., zwanej w dalszej części uzasadnienia zamiennie "Spółką" nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. w kwocie [...] zł W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano na wstępie, iż w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, Spółka (zastępowana przez radcę prawnego) podniosła zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W odwołaniu wskazano także na błąd w ustaleniach faktycznych oraz zarzucono organowi podatkowemu niewykonanie zaleceń zawartych w uzasadnieniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., uchylającej rozstrzygnięcie Wójta Gminy Z. W dalszych wywodach organ II instancji podał, że wnioskiem z dnia 9 stycznia 2006 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r., dokonując korekty deklaracji podatkowej, wykazując nadpłatę w łącznej wysokości [...] zł, w tym: [...] zł w części dotyczącej budynków, [...] zł w części dotyczącej budowli kolejowych, [...] zł w części dotyczącej gruntów. Jako podstawę wyłączenia Spółka wskazała art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., zgodnie z którym z podatku od nieruchomości zwolnione były budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Wnioskodawczyni powołała się przy tym na dwie posiadane przez nią koncesje wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z lipca 1998 r. dotyczące wykonywania działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi oraz działalności polegającej na realizowaniu przewozów kolejowych. Kontynuując organ odwoławczy stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2001 r. ustawa uzależniała omawiane zwolnienie podatkowe od spełniania łącznie dwóch przesłanek tj. sposobu wykorzystania nieruchomości oraz charakteru tego wykorzystania. Zwolnienie wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowli i gruntów przysługiwało bowiem w sytuacji, gdy były one wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a wykorzystanie to miało charakter wyłączny. Kluczowym zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest dokonanie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy", którego, jak podkreślił organ odwoławczy, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiowała. Definicji tego pojęcia nie zawierała także obowiązująca w latach 2000 – 2002 ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym. Za zasadne uznał zatem organ II instancji, odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia, gdyż jak podniósł, utrwalona linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądziła o tym, iż w przypadku gdy chodzi o interpretację norm o charakterze "ulgowym", a więc stanowiących istotne odstępstwo od zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej ta właśnie wykładnia ma pierwszeństwo w zastosowaniu. Jak wskazało Kolegium, w języku potocznym słowo "publiczny" pojmowane jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich, ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny". Tym samym transport należy uznać za publiczny w sytuacji, gdy dostępny jest dla publiczności, pod którym to pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi". "Publiczny transport kolejowy" należy zatem pojmować jako ten, który dostępny jest zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdego człowieka, który z transportu tego chciałby skorzystać. Stanowisko to prezentuje także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w licznych wyrokach wskazuje na wykładnię historyczną tego pojęcia, przypominając, iż w dacie uchwalania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która przewidywała przedmiotowe zwolnienie obowiązywała ustawa z dnia 2 grudnia 1960 r. o kolejach (Dz.U. z 1989 r. Nr 52, poz. 310 ze zm.) Przepis art. 2 ust. 2 i 3 tej ustawy wyjaśniał, że "przez koleje użytku publicznego rozumie się koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek" zaś "przez koleje użytku niepublicznego rozumie się koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek". W tym kontekście organ II instancji wskazał, że w przytoczonych definicjach wyraźnie zaakcentowano, że transport publiczny, w przeciwieństwie do niepublicznego, realizuje przewozy zarówno pasażerskie, jak i towarowe, które dostępne są dla ogółu. W dalszych wywodach Kolegium zauważyło, że ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. Nr 96, poz. 591 ze zm.) nie zawierała definicji transportu publicznego, jednakże w art. 22 wskazano na przykład na szczególne rodzaje przewozów wykonywanych w ramach transportu kolejowego, tj. krajowe, regionalne oraz międzywojewódzkie przewozy pasażerskie organizowane i dotowane z budżetu państwa bądź jednostek samorządu terytorialnego. Zadania te realizowane były na podstawie umowy zawartej pomiędzy organem samorządu terytorialnego lub ministrem właściwym do spraw transportu a przewoźnikiem kolejowym. Zdaniem organu odwoławczego wskazane przez podatniczkę zmiany systemem zarządzania infrastrukturą kolejową - rozdzielenie funkcji zarządzających tą infrastrukturą i wykonujących transport kolejowy z wykorzystaniem tej infrastruktury, pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na dopuszczalność zastosowania regulacji podatkowej dotyczącej zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Jest oczywistym, że w świetle przepisów zawartych w ustawie o transporcie kolejowym zarządca linii kolejowych miał obowiązek udostępniać je wyłącznie uprawnionym przewoźnikom, jednakże zwolnienie wynikające z art. 7 w/w ustawy jest zwolnieniem przedmiotowym dotyczącym konkretnych budowli i gruntów wykorzystywanych na potrzeby publicznego transportu kolejowego, rozumianego jako transport ogólnodostępny dla wszystkich zainteresowanych osób. Zaznaczono, iż katalog zwolnień podmiotowych określony w obowiązującej wówczas ustawie nie przewidywał zwolnień ani dla przewoźników, ani dla zarządców infrastruktury kolejowej. Charakter przedmiotowy omawianego zwolnienia oznacza natomiast, że konkretna budowla (odcinek linii kolejowej) będzie podlegała zwolnieniu od podatku, jeżeli w tej budowli, na tym konkretnym odcinku będzie realizowany publiczny transport kolejowy. O tym, czy działalność ma charakter publiczny przesądza natomiast wykonywanie jej w ramach szeroko rozumianej sfery użyteczności publicznej, czyli świadczenie usług służących zaspakajaniu potrzeb społecznych. O publicznym charakterze transportu przesądza zatem możliwość skorzystania przez każdy zainteresowany podmiot (w tym osobę fizyczną) z przewozów towarów lub rzeczy realizowanych na – wyłączonych przez Spółkę z opodatkowania – liniach kolejowych. Polemizując z poglądem Spółki twierdzącej, iż "publiczny" charakter usług transportowych wynika z tego, że przedmiotowa infrastruktura kolejowa mogła być wyłącznie udostępniana podmiotom posiadającym koncesję na wykonywanie przewozów, Kolegium podkreśliło, iż w rozpatrywanej sprawie nie chodzi o udostępnianie linii kolejowych, lecz o ich wykorzystywanie. Zaakcentowano, że omawiany przepis statuuje zwolnienie o charakterze przedmiotowym, a nie podmiotowym i obejmuje budowle wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Kolegium wskazało także, iż ustawa z 1997 r. o transporcie kolejowym miała zastosowanie do wszystkich dróg szynowych i linii, z wyjątkiem określonych w art. 2 tej ustawy. Z treści art. 25 tej ustawy wynikało natomiast, że Rada Ministrów mogła, w drodze rozporządzenia, wyłączyć obowiązek uzyskiwania koncesji przez przewoźników kolejowych wykonujących wyłącznie przewozy miejskie, podmiejskie lub regionalne, co z kolei w ogóle nie świadczyło o tym, że przewozy te nie mieściły się w kategorii "transportu publicznego". Za nieuprawniony uznało zatem Kolegium pogląd, że posiadanie w 2001 r. koncesji na zarządzanie liniami kolejowymi bądź też na wykonywanie przewozów stanowi wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że realizowany był na nich publiczny transport kolejowy, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odnosząc się do drugiego z warunków, od spełnienia którego uzależnione było skorzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 w/w ustawy, tj. "wyłączności" wykorzystywania budowli i gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego, organ odwoławczy podniósł, iż na gruncie ustawy podatkowej takie pojęcie oznaczało, że ze zwolnienia mogły korzystać tylko te podmioty, które po pierwsze udostępniały linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom do realizacji "publicznego transportu kolejowego", czyli dostępnego dla każdego podmiotu i każdej osoby fizycznej, po drugie, że działalność przewoźników, którym udostępniana była na konkretnym obszarze infrastruktura kolejowa polegała wyłącznie na świadczeniu tego rodzaju usług, a zatem budowle kolejowe i znajdujące się pod nimi grunty nie służyły do realizacji innych usług transportowych np. realizowanych na potrzeby własne jednostki, czy też zamkniętego kręgu podmiotów gospodarczych. Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Kolegium wskazało, iż na liniach kolejowych A S.A. realizowany był w 2001 r. transport na własne potrzeby oraz potrzeby wąskiego kręgu podmiotów gospodarczych. W 2001 r. przedmiotowe linie kolejowe udostępniane były wyłącznie podmiotom gospodarczym wywodzącym się z dawnego Przedsiębiorstwa B, które do 1990 r. było w całości właścicielem spornych linii, a po tym okresie zostało zlikwidowane. W miejsce zlikwidowanego przedsiębiorstwa powstało sześć nowych podmiotów, które podzieliły między siebie poszczególne odcinki linii kolejowych wraz z całą infrastrukturą i wykorzystywały je na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Kolegium, dla poparcia przedstawionej powyżej tezy, odwołało się do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1477/05, w którym sformułowano pogląd, iż "Przesłanka (...) nabycia prawa do zwolnienia ustawowego polegająca na wykorzystaniu budowli kolejowych wraz z instalacjami i urządzeniami wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego ma charakter faktyczny, (...) w tym znaczeniu, że nie chodzi w niej o możliwość wykorzystywania tych budowli, instalacji i urządzeń wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz o faktyczne wyłączne wykorzystywanie ich na te potrzeby. O faktycznym wykorzystywaniu przesądzać będzie np. to, że przedsiębiorca – przewoźnik zajmuje się transportem publicznym, a więc ogólnie dostępnym, przeznaczonym dla ogółu, o czym świadczy treść zawartych umów o przewóz, publicznie podany do wiadomości przez przewoźnika zakres jego działania, rozkłady jazdy itp.". Organ odwoławczy zaznaczył także, iż na liniach wskazanych przez Spółkę do wyłączenia z opodatkowania nie były realizowane publiczne usługi transportowe, odpowiadające pewnym ustalonym normom ciągłości i prawidłowości usług transportowych, a przewozów (bez obowiązujących rozkładów jazdy) dokonywano dla potrzeb zamkniętej grupy przedsiębiorców. W konkluzji uzasadnienia zaskarżonej decyzji Kolegium skonstatowało, że wynikająca ze stanu prawnego obowiązującego w 2001 r. hipotetyczna możliwość skorzystania z takich linii przez podmioty świadczące usługi transportowe, związana z dyspozycją art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym, który nakazywał koncesjonowanym podmiotom gospodarczym uprawnionym do zarządzania linią kolejową udostępniać linie kolejowe przewoźnikom kolejowym na zasadach określonych przepisami tej ustawy, nie może być miernikiem "wyłącznego" ich wykorzystywania na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Nawiązując do pozostałych zarzutów odwołania organ II instancji za niesłuszne uznał zarzut błędnych ustaleń faktycznych i wskazał, że wszystkie poczynione w sprawie ustalenia wynikają bezpośrednio z obszernego materiału dowodowego, z którym zapoznanie się umożliwiono pełnomocnikowi strony (pełnomocnik Spółki nie skorzystał z tego uprawnienia). Podkreślono także, iż Wójt Gminy Z. bardzo obszernie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu od poprzedniej decyzji organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za Spółkę radca prawny podniósł zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. w związku z art. 1, art. 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 ustawy o transporcie kolejowym poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wskazano także na błąd w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec tych zarzutów pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych lub przedłożonego zestawienia. W obszernym uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności zacytowano liczne fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji, negując zasadność zawartych w nich twierdzeń. Nawiązując do przyjętej przez organ odwoławczy tezy, iż z akt sprawy wynika, że na liniach kolejowych skarżącej transport był prowadzony na potrzeby własne oraz potrzeby wąskiego kręgu podmiotów gospodarczych, pełnomocnik strony wskazał, że nie wiadomo co należy rozumieć jako wskazane "potrzeby własne" i zaznaczył, że funkcję zarówno zarządu kolei, jak i przewoźnika mógł pełnić i może pełnić tylko podmiot (niezależnie od jego formy organizacyjnej i własnościowej), który nastawiony jest na osiąganie określonych przychodów. Skarżącej zależało na prowadzeniu działalności polegającej na udostępnianiu zarządzanych linii kolejowych w ramach działalności gospodarczej nastawionej na zysk, z czego nie można jej czynić zarzutu. W istocie zatem każdy transport jest w tym znaczeniu wykonywany na potrzeby własne. Dalej zwrócono uwagę na problem opodatkowania linii C, z których także korzystało wyłącznie samo C lub spółka wydzielona z C. Polemikę z dokonaną przez organ odwoławczy wykładnią art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pełnomocnik skarżącej rozpoczął od uwag wstępnych. W tym zakresie wskazał, iż zmiana zasad rządzących transportem kolejowym nastąpiła od 1998 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym, która wprowadziła dwie kategorie podmiotów, tj. "zarządy kolei" oraz "przewoźników kolejowych" zrównując ich w prawach i obowiązkach. Jednocześnie na zarząd kolei zostało w sposób jednoznaczny nałożone zobowiązanie udostępnienia w drodze umowy linii kolejowych wszystkim przewoźnikom kolejowym. Ugruntowaniem tego kierunku jest kolejna, aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. nr 86, poz. 789 ze zm.), która na stałe wprowadziła odrębność podmiotową pomiędzy przewoźnikami a zarządcami infrastruktury kolejowej. Punktem wyjścia dalszych rozważań pełnomocnika Spółki stała się odpowiedź na pytanie, co należy rozumieć pod pojęciem "transport kolejowy", którego nie zdefiniowano ani w przepisach ustawy o transporcie kolejowym z 1997 r., ani też ustawy z 2002 r. Uznając zasadność posłużenia się treścią art. 1 pierwszej ze wskazanych ustaw, regulującego zakres przedmiotowy ustawy, wskazano, iż zgodnie z tym przepisem - transport kolejowy to ogół działań związanych z wykonywaniem czynności mających na celu korzystanie, zarządzanie i utrzymywanie infrastruktury kolejowej, prowadzenie ruchu kolejowego, jak i wykonywanie przewozów kolejowych z jej wykorzystaniem, przy zachowaniu innych warunków określonych w ustawie. Z definicji tej wynika zatem, że zakres pojęcia "transport kolejowy" należało ocenić w dwóch płaszczyznach tj. właściwej dla przewoźników i dla zarządców. Zagadnieniem znacznie bardziej kontrowersyjnym jest, w ocenie pełnomocnika strony, interpretacja rozszerzonego zwrotu zwolnienia podatkowego tj. "publicznego transportu kolejowego". Nie można pominąć, że zwrot ten stanowi logiczną całość, a jego wykładnia nie może być prowadzona w sposób wyrywkowy, w oderwaniu od poszczególnych jego elementów. Decydujące znaczenie – zdaniem pełnomocnika – odgrywa treść art. 10 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym z 1997 r., nakładającego na zarządcę obowiązek udostępniania linii kolejowych przewoźnikom w drodze umowy. Z przepisu tego wynika zatem w sposób nie budzący wątpliwości, iż infrastruktura podlega udostępnianiu tylko i wyłącznie podmiotom posiadającym koncesję na wykonywanie przewozów, a zarząd zobowiązany jest do udostępnienia linii każdemu przewoźnikowi i to na równych zasadach. Autor skargi doszedł zatem do konstatacji, iż uwzględniając w/w zastrzeżenia, "publiczny transport kolejowy" to ogół czynności związanych z korzystaniem, zarządzaniem, utrzymaniem infrastruktury kolejowej, wykonywany z zachowaniem rygorów ustawy o transporcie kolejowym, w sposób dostępny i przeznaczony dla wszystkich uprawnionych podmiotów (zakres właściwy dla zarządców), a także ogół czynności związanych z wykonywaniem przewozów kolejowych przez wszystkie podmioty uprawnione, wykonywany z zachowaniem rygorów ustawy o transporcie kolejowym, w sposób dostępny i przeznaczony dla wszystkich uprawnionych podmiotów (zakres właściwy dla przewoźników). Negując twierdzenie, iż publiczny transport kolejowy to przewóz rzeczy i osób, pełnomocnik strony wskazał na treść art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (Dz.U. z 2000 r., Nr 50, poz. 601 ze zm.), która reguluje przewóz osób i rzeczy, wykonywany odpłatnie na podstawie umowy przez uprawionych do tego przewoźników. Określenie transportu jako publiczny należy także – zdaniem pełnomocnika skarżącej – tłumaczyć z uwzględnieniem innych regulacji związanych z problematyką kolejową. W tym zakresie przytoczono treść art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 z 2004 r. ze zm.), dodanego na mocy ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o zmianie ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego C oraz o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym, wydzielenie gruntów pod linie kolejowe oraz ich budowa i utrzymanie obejmuje cel publiczny. W ocenie pełnomocnika skarżącej, sam fakt zarządzania infrastrukturą kolejową przesądza, iż infrastruktura ta korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach loklanych i to bez względu na to, czy jest na niej wykonywany przewóz osób czy transport rzeczy. Nie sposób bowiem uzależnić przedmiotowego zwolnienia od tego, który przewoźnik i z jakim towarem, czy przewozem zdecyduje się korzystać z tej infrastruktury. Wystarczająca jest bowiem sama możliwość takiego korzystania przez uprawnionego przewoźnika, z zastrzeżeniem, że nie zostanie naruszony warunek "wyłączności" (co nastąpiłoby, gdyby przedmiot opodatkowania wykorzystywany był na inny cel niż udostępnianie przewoźnikom, np. dla urządzania skoków na bungee). W konkluzji uzasadnienia skargi wskazano, że z materiału dowodowego wynika, iż przedmioty opodatkowania objęte niniejszym postępowaniem były w 2002 r. zarządzane przez koncesjonowany podmiot – zarząd kolei, a wykorzystywanie tych przedmiotów opodatkowania obejmowało tylko i wyłącznie czynności związane z korzystaniem, zarządzaniem i utrzymaniem infrastruktury kolejowej przez tenże zarząd kolei. Rozwijając zarzut naruszenia art. 145 §2 Ordynacji podatkowej, wskazano jedynie, że doręczenia w postępowaniu przed organem podatkowym II instancji naruszały zasadę określoną w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę. Dodatkowo uzupełnił zarzut naruszenia art. 145 Ordynacji podatkowej, wskazując na naruszenie art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej i podał, iż co prawda otrzymał zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, ale w zawiadomieniu tym organ odwoławczy nie wskazał, w której sprawie czynność zapoznania ma być przeprowadzona, a z uwagi na wielość spraw prowadzonych jednocześnie w różnych organach podatkowych pierwszej instancji pełnomocnik nie miał możliwości ustalenia, która sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez Kolegium pod określoną sygnaturą. Połączone to jest z faktem, iż podatnik nie został zawiadomiony przez organ I instancji o przesłaniu odwołania do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Zastępujący stronę skarżącą radca prawny zaznaczył jednocześnie, iż udział w czynności zapoznania się z materiałem dowodowym miał istotne znaczenie, gdyż podatnik miał zamiar złożyć wniosek o przeprowadzenie dowodu z informacji o (istniejącej na tym samym terenie) infrastrukturze kolejowej, pozostającej w zarządzie innych podmiotów, w tym zwłaszcza C. Zanegowano także zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji twierdzenie, jakoby transport odbywał się w 2001 r. bez rozkładu jazdy i wskazano, iż taki rozkład jazdy istniał. Pełnomocnik skarżącej podniósł także, iż zaskarżona decyzja narusza art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i zwrócił uwagę, że samej sprawie były na przemian wydawane decyzje wymiarowe i odmawiające stwierdzenia nadpłaty, a oba te postępowania zakończyła decyzja będąca przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, co wskazuje na pomieszanie trybów i niekonsekwencję organów podatkowych. Pełnomocnik organu odwoławczego (prawidłowo zawiadomionego o terminie posiedzenia) nie był obecny na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy na wstępie, że ustalony w sprawie stan faktyczny był w zasadzie bezsporny. Poza sporem pozostaje bowiem, że skarżąca Spółka w 2001 r. posiadała koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi i jednocześnie koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy. Bezsporne było także, iż skarżąca A S.A. jako zarządzająca liniami kolejowymi udostępniała je na zasadach równoprawności innym koncesjonowanym przewoźnikom oraz że realizując koncesję (funkcję) przewoźnika kolejowego wykonywała przewozy kolejowe towarów na zarządzanych przez siebie liniach kolejowych. Strona skarżąca nie twierdziła by ona sama, bądź koncesjonowani przewoźnicy korzystający z przedmiotowych linii kolejowych posiadali koncesję w zakresie szerszym niż przewóz rzeczy, albo że na liniach tych realizowane były inne przewozy niż przewóz rzeczy. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem A S.A. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r., złożonym w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, którego interpretacja i dopuszczalność zastosowania w opisanym stanie faktycznym stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Rozważania dotyczące treści przytoczonego przepisu rozpocząć warto od przybliżenia problematyki dotyczącej wykładni przepisów statuujących zwolnienia podatkowe. Należy zgodzić się z poglądem, że kompleksowość wykładni prawa podatkowego nie oznacza, że w każdej sytuacji analizowany przepis należy wykładać z uwzględnieniem wszystkich rodzajów wykładni. W każdym razie niedopuszczalne jest doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu. W szczególności dotyczy to wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, które jako wyjątki od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania winny być interpretowane według wykładni językowej (tak wyrok NSA z dnia 21 października 2004 r. sygn. akt FSK 571/04 – ONSA i WSA 2005/3/52). Wykładnię celowościową, jako pomocniczą na gruncie prawa podatkowego metodę odczytywania treści przepisu prawnego, można stosować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka sens przepisu prawnego jest wieloznaczny. Wykładnia celowościowa nie może być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni (tak wyrok NSA z dnia 7 października 1992 r. sygn. akt SA/Po 1167/92 – Wspólnota 1993/40/18). Przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej jest niedopuszczalne (tak wyrok NSA z dnia 9 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 394/98). Prymat wykładni językowej przepisów podatkowych regulujących ulgi i zwolnienia nie prowadzi do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej czy celowościowej zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą wieloznaczność czy nieprecyzyjność. Kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni (tak wyrok NSA z dnia 23 lutego 1999 r. sygn. akt III SA 7634/98). Należy również zauważyć, że jeżeli ustawodawca dopuścił możliwość stosowania określonej normy pod wskazanym warunkiem, to w przypadku niespełnienia tego warunku norma ta nie ma zastosowania (tak wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 76/97 – Wokanda 1998/21/35). Przechodząc do przedstawienia wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych aprobowanej przez skład orzekający w niniejszej sprawie wskazać należy, iż przepis ten uzależnia nabycie prawa do zwolnienia podatkowego od dwóch kumulatywnych przesłanek. Są nimi: sposób wykorzystania nieruchomości oraz charakter tego wykorzystywania. Omawiane zwolnienie obejmuje bowiem nieruchomości, które wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego (przesłanka pierwsza), a przy tym wykorzystywanie to ma charakter wyłączny (przesłanka druga). Tak więc dla dokonania kompleksowej wykładni tego przepisu konieczne jest najpierw określenie znaczenia zwrotu "publiczny transport kolejowy". W tej kwestii skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy prawne i ich motywy przedstawione w wyrokach tutejszego Sądu w sprawie o sygnaturze I SA/Ka 2848/02, I SA/Ka 3015/02 czy I SA/Gl 606/04 oraz I SA/Gl 568/08. Na wstępie zaakcentować trzeba, że wskazane wyżej pojęcie nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca nie zawarł także takiej definicji w obowiązującej w 2001 r. ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. nr 96, poz. 591 ze zm.), a zatem znaczenie spornego pojęcia należy ustalić w drodze wykładni, przyznając (o czym była już wcześniej mowa) prymat wykładni językowej. Wniosek taki jest bowiem konsekwencją utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w takich przypadkach jak niniejszy zakłada, że interpretacja wszelkich norm o charakterze "ulgowym" (a zatem także i ich tworzących ją elementów), stanowiących istotne odstępstwo od zasady powszechności i sprawiedliwości, winno być prowadzone przede wszystkim w oparciu o zasady wykładni gramatycznej (językowej) (por. m.in.: uchwałę NSA z dnia 18 września 1995 r. sygn. VI SA 5/95 – ONSA 1995 4/151). Mając powyższe na względzie zauważyć należy, że w języku potocznym zasadniczy element spornego pojęcia (określenie "publiczny") pojmowany jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny" (patrz "Słownik Języka Polskiego" PWN pod red. prof. M. Szymczaka; PWN W-wa 1999 r., tom II, str. 1022). Definicja ta wskazuje zatem na tę okoliczność, że coś co jest "publiczne" (w niniejszym przypadku - "transport") dostępne jest w istocie rzeczy dla publiczności, pod którym to pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi" /"Słownik ...", op. cit., str. 1022/. Dlatego uznać można, że w języku potocznym "publiczny transport kolejowy" pojmować należy, tak jak to przyjął organ odwoławczy, jako transport, który jest dostępny zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdego człowieka, który chciałby z niego skorzystać. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wykładnia historyczna analizowanego tu pojęcia. Otóż w dacie uchwalania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która przewidziała przedmiotowe zwolnienie obowiązywała ustawa z dnia 3 grudnia 1960 r. o kolejach (Dz. U. z 1989 r., nr 52, poz. 310 ze zm.). Przepis art. 2 ust. 2 i 3 tej ustawy wyjaśniał, że "przez koleje użytku publicznego rozumie się koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek", zaś "przez koleje użytku niepublicznego rozumie się koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek". Wyraźnie zatem zaakcentowano w tych definicjach, że koleje (transport) publiczne, w przeciwieństwie do niepublicznych, realizują przewozy zarówno pasażerskie jak i towarowe, które dostępne są dla ogółu. W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. Nr 96, poz. 591 ze zm.), uchylającej ustawę o kolejach i regulującej m.in. zasady i warunki eksploatacji linii kolejowych, zarządzania nimi oraz wykonywania na nich przewozów, ustawodawca zrezygnował z definicji kolei publicznego i niepublicznego użytku, poprzestając na zdefiniowaniu takich pojęć jak zarząd kolei, przewoźnik kolejowy, udostępnienie linii kolejowych czy koleje (art. 4 ustawy). W art. 10 ust. 1 tej ustawy nałożono na zarząd kolei obowiązek udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym w drodze umowy, a w ust. 6 ustanowiono zasadę, że zarządzanie liniami kolejowymi powinno być, z zastrzeżeniem ust. 7, rozdzielone od wykonywania przewozów kolejowych przez utworzenie odrębnych jednostek organizacyjnych bądź podmiotów gospodarczych prowadzących jeden z tych rodzajów działalności. Udostępnianie linii kolejowych przewoźnikom kolejowym przez zarząd następowało odpłatnie (art. 21 ust. 7 ustawy kolejowej). Koncesję na zarządzanie liniami kolejowymi i na wykonywanie przewozów kolejowych mogli uzyskać wyłącznie przedsiębiorcy spełniający określone ustawą warunki. Jak wynika z powyższego ustawa kolejowa z 1997 r. nie tylko nie definiowała pojęcia publicznego transportu kolejowego, lecz nawet nie używała tego zwrotu odnosząc się wyłącznie do eksploatacji, zarządzania i przewozów liniami kolejowymi. Dlatego też w żadnym razie regulacje tej ustawy nie mogą mieć istotnego znaczenia dla wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy". Za wykraczający zatem poza ramy tej wykładni uznać należy pogląd pełnomocnika strony skarżącej, który definiując "publiczny transport kolejowy" połączył zadania dotyczące zarządcy kolei i przewoźnika, a definicję wywiódł głównie z art. 10 ustawy kolejowej, nakładającego na zarządcę obowiązek udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym. Oznacza to, iż nie ma racji pełnomocnik Spółki, podnosząc, iż sama potencjalna możliwość wykorzystania linii kolejowych przez nieograniczoną liczbę przewoźników posiadających stosowne uprawnienia, czyni zadość wymaganiom określonym w treści art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powracając do przepisów ustawy kolejowej z 1997 r. podkreślić trzeba, iż posługując się przepisami tej ustawy można jedynie ustalić zakres pojęciowy słów "transport kolejowy", który może mieć zarówno charakter publiczny, jak i niepubliczny. Skonstatować zatem należy, iż określenie "publiczny" odnosi się do możliwości korzystania z transportu kolejowego przez określoną społeczność, niezależnie od jakichkolwiek cech charakteryzujących poszczególnych członków tej społeczności. Zatem publiczny transport kolejowy to transport kolejowy ogólnie dostępny dla każdego, kto chce z takiego transportu skorzystać, niezależnie od tego kto i w jakim celu z przewozu korzysta oraz bez względu na to kto i na jakich zasadach przewóz ten umożliwia. Dlatego też pojęcie publiczny nie dotyczy podmiotów eksploatujących linie kolejowe czy pojazdy szynowe, w tym uprawnionych do zarządzania tymi liniami czy to wykonywania na nich przewozów kolejowych już choćby z tego powodu, że działalność taka była koncesjonowana, a więc zarezerwowana dla ściśle określonych podmiotów, posiadających status przedsiębiorcy, które otrzymały to limitowane uprawnienie. Pojęcie to odnosiło się do wykorzystywania do transportu kolejowego kolei jako "dróg szynowych służących do przewozu osób i rzeczy". Chodziło więc o "korzystanie" z tej formy transportu, a nie o podmioty uprawnione lub zobowiązane do wykonywania przewozów kolejowych czy zarządzania liniami kolejowymi. Oznacza to, że o ile dana linia kolejowa oraz zajęte pod nią grunty (art. 4 pkt 2 ustawy kolejowej), znajdująca się w zarządzie kolei, a więc koncesjonowanego podmiotu gospodarczego uprawnionego do zarządzania liniami kolejowymi (art. 4 pkt 1 ustawy kolejowej), udostępniona przewoźnikowi kolejowemu – podmiotowi gospodarczemu uprawnionemu do wykonywania przewozów kolejowych (art. 4 pkt 5 ustawy kolejowej) nie jest lub nie może być wykorzystywana z jakiejkolwiek przyczyny przez wszystkich członków danej społeczności, bez względu na to czy chodzi o przewóz osób czy towarów to nie służy ona potrzebom publicznego transportu kolejowego. Ustalenie, że dana linia kolejowa wykorzystywana jest tylko na użytek oznaczonych podmiotów posiadających określone cechy (np. podmiotów gospodarczych) wyklucza dopuszczalność uznania tak wykonywanego transportu za "publiczny transport kolejowy". O publicznym charakterze transportu kolejowego decyduje krąg użytkowników tego transportu korzystających z przewozu, a nie krąg podmiotów organizujących lub wykonujących te przewozy. Transport kolejowy staje się "publicznym" dopiero wówczas, gdy służy bez wyjątku wszystkim, którzy w oparciu o ogólnie obowiązujące zasady są uprawnieni do tego przewozu. Z tych przyczyn Sąd uznał, że podnoszona w skardze argumentacja zmierzająca do definiowania omawianego pojęcia w inny niż wskazany wyżej sposób skutkuje nieuprawnionym rozszerzeniem zakresu omawianego zwolnienia podatkowego i nie może stanowić o zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Dla wykładni publicznego transportu kolejowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych bez znaczenia pozostaje także, wskazywana w skardze ustawa Prawo przewozowe. Przedmiot regulacji tej ustawy nie może, wbrew zawartym w skardze twierdzeniom, przesądzać o wyłączeniu z pojęcia publicznego transportu kolejowego przewozów osób czy rzeczy. Jest oczywistością, że publiczny transport kolejowy może być realizowany wyłącznie przez zarządy kolei i przewoźników, jednak z faktu tego nie wynika wszak, że obowiązujące w badanym roku podatkowym przepisy ustawy kolejowej, a szczególnie art. 10 ust. 1 tej ustawy wyznaczał zakres pojęcia "publicznego" transportu kolejowego czy stanowił o jego publicznym charakterze tylko z tej przyczyny, że nakładał na zarządzającego koleją obowiązek udostępniania linii kolejowych, zawierania umów z nieograniczoną ilością przewoźników, którzy musieli uprzednio uzyskać stosowną koncesję. Słowo "publiczny" nie odnosi się bowiem do tych podmiotów, lecz ogólnie do transportu kolejowego, przy czym zwolnienie to dotyczy wyłącznie budowli i zajętych pod nie gruntów, wykorzystywanych na użytek publicznego a nie jakiegokolwiek innego transportu kolejowego. Chodzi więc o przedmiot służący temu transportowi a nie podmioty organizujące lub wykonujące transport. Należy też zauważyć, że przepisy ustawy kolejowej z 1997 r. miały zastosowanie do dróg szynowych służących do transportu wewnątrzzakładowego o ile miały one połączenia z liniami i bocznicami kolejowymi /art. 2 pkt 2 ustawy kolejowej/, dlatego pojęcie wewnątrzzakładowy transport kolejowy nie wyróżniało transportu publicznego od niepublicznego. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż w przypadku pojęcia "publiczny transport kolejowy" należy zastosować wykładnię systemową, skoro prowadzi ona może do niedopuszczalnego rozszerzenia przedmiotowego zwolnienia na budowle i grunty, które nie są i nie mogą być wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Linie kolejowe spełniają swój cel publiczny, gdy wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego, niezależnie od tego kto i na jakich zasadach transport ten organizuje, wykonuje. Dostępność infrastruktury kolejowej dla każdego licencjonowanego przewoźnika na jednakowych i równych zasadach nie decyduje o publicznym charakterze transportu tak wykonywanego na określonej linii kolejowej. Zawierając umowę z przewoźnikiem, zarząd kolei ma pełną wiedzę o charakterze wykonywanego na zarządzanych liniach transportu. Ma świadomość kto i na jakich zasadach z linii tych będzie korzystać. Może więc z całą pewnością twierdzić czy zarządzane przez niego linie kolejowe wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby publicznego, a więc ogólniedostępnego transportu kolejowego czy też ograniczonej liczby uprawnionych. O tym jaki transport mogą wykonywać przewoźnicy stanowi udzielona im koncesja /licencja/. Publiczny charakter transportu kolejowego wprost a nie pośrednio wynika z potrzeb, do których zaspokojenia transport ten służy. Pojęcie transport publiczny zakłada bowiem, że nie można z góry określić podmiotów uprawnionych do korzystania z niego, a nie sytuacji, gdy z zawartej przez zarządcę linii kolejowej i przewoźnika umowy oraz posiadanej przez przewoźnika koncesji /licencji/ wynika, że krąg uprawnionych został ograniczony do tych, którzy chcą transportować wyłącznie towary lub rzeczy. Reasumując tę cześć rozważań skonstatować należy, iż ograniczenie transportu kolejowego do zaspokojenia innych niż "publiczne" potrzeb, w tym potrzeb określonych podmiotów gospodarczych wyklucza realizowanie publicznego transportu kolejowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. To, że zarząd kolei jest zobowiązany do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym nie przesądza o "publiczności" transportu prowadzonego z użyciem zarządzanej przez niego infrastruktury kolejowej. Dopiero okoliczność, że na linii kolejowej pozostającej w zarządzie danego podmiotu przewoźnik kolejowy wykonuje przewozy osób i /lub/ rzeczy w zakresie nieograniczonym i dostępnym dla każdego stanowi o "publicznym" charakterze transportu kolejowego". Nie jest przy tym istotne - kto zarządza tą linią i ilu przewoźników wykonuje przewozy kolejowe na tej linii. Decydujące jest to, czy z tak wykonywanego transportu skorzystać mogą "wszyscy" czy tylko "niektórzy", czy zaspokaja on potrzeby publiczne (w tym społeczne) czy wyłącznie "niepubliczne" (w tym gospodarcze), czy jest on dostępny dla nieograniczonego lub ograniczonego kręgu uprawnionych. Analizując drugi z warunków zastosowania omawianego w niniejszej sprawie zwolnienia podatkowego, który można określić jako warunek "wyłączności" wykorzystania budowli i związanych z nimi gruntów na potrzeby transportu publicznego stwierdzić trzeba, iż wskazane w nim nieruchomości objęte są zwolnieniem, tylko wtedy, gdy wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby transportu publicznego. Okoliczność, iż konkretne obiekty służą zarówno potrzebom transportu publicznego jak i niepublicznego, tj. realizowanego na potrzeby własne jednostek je użytkujących, stanowi przeszkodę dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, która to konsekwencja wynika wprost z treści art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pomijając w tym miejscu szczegółowe przytaczanie danych dotyczących podmiotów, którym Spółka udostępniła linie kolejowe oraz rzeczy, które były nimi przewożone poprzestać można na stwierdzeniu, iż w konkluzji skargi przyznano jednoznacznie, iż wykorzystywanie przedmiotowej infrastruktury kolejowej przez zarząd kolei (tj. skarżącą) obejmowało "czynności związane z korzystaniem (...) z infrastruktury przez tenże zarząd kolei" i za bezsporne uznać, że strona skarżąca wykorzystywała przedmiotowe linie dla wykonywania przewozów dla własnych potrzeb. Warto zauważyć, iż podobną wykładnię językową omawianego przepisu przedstawiono w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 2120/00, publ. ONSA 2003/1/20), stwierdzając, że znaczenia tego przepisu trzeba poszukiwać w treści zwrotu "publiczny transport kolejowy" i uznając zasadność posłużenia się definicją słownikową, która określenie "publiczny" rozumie przede wszystkim jako służący ogółowi, odnoszący się do ogółu ludzi. Jak zaznaczono w przytoczonym wyroku - "Słowo "publiczny" w rozpatrywanym kontekście wskazuje na dychotomiczny podział transportu kolejowego – na publiczny i prywatny (niepubliczny). Użycie w omawianym przepisie słowa "wyłącznie" dobitniej podkreśla ten podział". Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, inicjujący postępowanie w niniejszej sprawie, złożono w oparciu o treść art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jednakże, strona nie wykazała, aby na liniach przez nią zarządzanych realizowano publiczny transport kolejowy, w rozumieniu tego przepisu, którego wykładnię przedstawił Sąd w powyższych rozważaniach. W konsekwencji nie było także możliwe wykazanie przesłanki wyłącznego wykorzystania zarządzanej infrastruktury na potrzeby owego publicznego transportu kolejowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza z rodzaju wykonywanych przewozów, wynika bowiem, że infrastruktura ta wykorzystywana była przez skarżącą do przewozu rzeczy i to zarówno na własne potrzeby, jak i potrzeby innych podmiotów gospodarczych, a skoro tak - to nie była ona wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu publicznego. Twierdzenia tego nie można obalić powołując się, (co podkreślał pełnomocnik strony na rozprawie) na obowiązywanie rozkładu jazdy dotyczącego przewozów realizowanych przez przewoźników, którym udostępniono poszczególne odcinki linii kolejowych. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż nieruchomości skarżącej, których wyłączenia z opodatkowania domagała się strona we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości nie spełniają wymogów określonych w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., a zatem zasadna jest odmowa uwzględniania tego żądania. Nawiązując do podniesionego na rozprawie zarzutu naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, iż ustawodawca w ustawie Ordynacja podatkowa wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Wskazane dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. Postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma niewątpliwie charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty, wskutek czego w niektórych stanach faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, mimo niewprowadzenia do obrotu prawnego decyzji wymiarowej (z akt administracyjnych sprawy oraz oświadczenia pełnomocnika strony skarżącej wynika, iż do dnia rozprawy kolejna decyzja wymiarowa organu I instancji (po uchyleniu przez organ II instancji rozstrzygnięcia Wójta Gminy Z. z dnia [...] nr [...] z powodu naruszenia art.145 § 2 Ordynacji podatkowej) nie została wydana) nie przesądza jednak o legalności zaskarżonej decyzji, zważywszy w szczególności okoliczność, że żądając stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości strona nie kwestionowała danych faktycznych wynikających ze złożonej pierwotnie deklaracji, a jedynie domagała się objęcia wykazanych wcześniej przedmiotów opodatkowania dyspozycją art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, a także upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2001 r. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika bowiem, że zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy skierował do pełnomocnika strony – radcy prawego M. H. i zostało ono odebrane osobiście przez adresata. Okoliczność, iż nie zamieszczono w nim informacji, że zawiadomienie to dotyczy sprawy nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, choćby dlatego, że dane te można było z łatwością ustalić (choćby telefonicznie). Abstrahując od kwestii czy podatnik może skutecznie domagać się weryfikacji prawidłowości opodatkowania innego podmiotu (w tym przypadku C) wskazać trzeba, iż strona i jej pełnomocnik nie zostali pozbawieni możliwości zgłaszania wniosków dowodowych w toku postępowania (zaznaczyć warto, iż na problem weryfikacji deklaracji podatkowych złożonych przez właściciela – posiadacza pozostałych linii kolejowych na terenie Gminy Z. strona wskazywała już we wniosku o stwierdzenie nadpłaty). Odnotować także należy, iż z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy nie prowadził żadnych czynności dowodowych, a zatem wykluczenie udziału w nich pełnomocnika strony nie mogło mieć miejsca. Jako uchybienie pozostające bez wpływu na wynik sprawy uznać natomiast należy działanie organu I instancji, który mimo, iż otrzymywał od strony w toku postępowania rozpoczętego w 2006 r. pisma podpisywane przez radcę prawnego M. H. nie wyjaśniał (do dnia 29 stycznia 2008 r.) statusu tej osoby i jej umocowania do działania za Spółkę. Wobec powyższego Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.