I SA/Gl 1066/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Piotr Pyszny, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2025 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A. B. w upadłości konsumenckiej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 czerwca 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.43.2023.BA UNP: 2401-24-119096 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 r. oddala skargę. 1. Syndyk Masy Upadłości A.B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 20 czerwca 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.43.2023.BA w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2016 r. 2. Stan sprawy. 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) otrzymał wydaną na rzecz A.B. (dalej: podatniczka) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 28 października 2020 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. W decyzji zawarto ustalenia, które mogły mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług wykazanego przez skarżącą w deklaracjach VAT-7K za okres od I do IV kwartału 2016 r. W związku z powyższym postanowieniem z 21 stycznia 2021 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. W protokole badania ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług z 19 września 2022 r., organ pierwszej instancji ustalił, że w rejestrze zakupów za okres od stycznia do grudnia 2016 r. podatniczka ujęła faktury wystawione przez T, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wykazując w rozliczeniach za I, II, III i IV kwartał 2016 r. faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez firmę J.T. podatniczka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 365.570,00 zł. Przedmiotowe postępowanie zakończone zostało wydaniem 27 marca 2023 r. decyzji, w której organ pierwszej instancji określił podatniczce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału do IV kwartału 2016 r. 2.2. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, organ odwoławczy mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji, utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podał, że w przedmiotowej sprawie zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług przedawniłyby się normatywnie odpowiednio w okresach: zobowiązanie podatkowe za I, II i III kwartał 2016 r. z dniem 31 grudnia 2021 r., zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2016 r. z dniem 31 grudnia 2022 r. W sprawie zaistniała jednak okoliczność zawieszająca bieg terminu przedawniania z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 - o.p.). Postanowieniem z 15 lipca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął wobec podatniczki postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...] w sprawie o czyny z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 628 z późn. zm. – k.k.s.) i inne. W terminie od 25 kwietnia 2016 r. do 25 stycznia 2017 r. w deklaracjach VAT-7K za I, II, III, i IV kwartał 2016 r. podatniczka podała Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w G. dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, czym uszczupliła należność publicznoprawną w podatku od towarów i usług. Pismem z 5 sierpnia 2021 r. (doręczonym 16 sierpnia 2021 r.) na podstawie art. 70c o.p. w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zawiadomił podatniczkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. z dniem 15 czerwca 2021 r. Pismem z 7 czerwca 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, że akta główne sprawy o sygn. [...] zostały 8 września 2022 r. przekazane do Prokuratury Rejonowej w T. po wykonaniu zaleconych przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w T. czynnościach procesowych w zleconym do prowadzenia śledztwie. Następnie 26 kwietnia 2023 r. Sąd Rejonowy w T. przesłał do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. odpis aktu oskarżenia z 29 grudnia 2022 r., m. in. wobec podatniczki. W ww. piśmie sąd poinformował o nadaniu sygnatury akt [...]. Pismem z 25 września 2023 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w T. poinformował, że 6 marca 2023 r. w sprawie o sygn. akt [...] doszło do otwarcia przewodu sądowego przeciwko A.B., L.K. i J.T. Z powyższego wynika, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 15 czerwca 2021 r. Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej chronologię stwierdzono, że instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie została wykorzystana jedynie w celu umożliwienia organom podatkowym orzekania w sprawie wymiarowej. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego poprzedzone było postępowaniem podatkowym wszczętym z urzędu w związku z otrzymaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. wydanej wobec podatniczki decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 28 października 2020 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. W decyzji zawarto ustalenia, które miały wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług wykazanego przez podatniczkę w deklaracjach VAT-7K za ww. okresy. Z kolei podejmowane w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego czynności pozwoliły na postawienie podatniczce zarzutów i skierowanie przeciwko niej do sądu aktu oskarżenia. Dodatkowo zauważono, że w niniejszej sprawie wystąpiła również przesłanka określona w art. 70 § 3 o.p. W aktach sprawy znajduje się obwieszczenie postanowienia o ogłoszeniu upadłości osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej wydane przez Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział Gospodarczy z 19 maja 2023 r. wobec A.B.. Dalej organ wskazał, że na podstawie złożonych w sprawie przez podatniczkę wyjaśnień organ pierwszej instancji ustalił, iż w 2016 r. prowadziła ona działalność gospodarczą w zakresie mechaniki pojazdowej (naprawa samochodów, sprzętu budowlanego, transport), regeneracji turbosprężarek, ogrodnictwa i smażalni ryb. W tym czasie zatrudniała 3-4 pracowników, wśród których był także L.K., będący również pełnomocnikiem firmy. Osobiście zajmowała się prowadzeniem ogrodnictwa i smażalni ryb, a L.K. zajmował się pozostałymi działami: mechaniką pojazdową (usługami) oraz regeneracją turbosprężarek. W roku 2016 działalność gospodarczą prowadziła przy domu, tj. przy ul. [...] w K1., warsztat regeneracji turbosprężarek znajdował się w piwnicy tego domu natomiast w P. przy ul. [...], prowadzony był warsztat samochodowy. Działalność gospodarczą podatniczka zaprzestała wykonywać 4 grudnia 2022 r., a 5 grudnia 2022 r. nastąpiło wykreślenie wpisu z rejestru Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Odnosząc się do kwestii transakcji podatniczki z T, organ stwierdził, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na nierzetelność transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji fakturami. O fakcie tym świadczą następujące okoliczności: T posługiwał się fakturami VAT wystawionymi przez Z, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ewidencjonując te faktury spowodował, że jego księgi podatkowe uznano za nierzetelne i nie zostały uznane jako dowód. Podwykonawca J.T. - Z nie mógł świadczyć usług, dostarczać towarów oraz wystawiać faktur na rzecz J.T., ponieważ A.R. w 2016 r. nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przed 2016 r. A.R. zmarł. Nadto organ wskazał, że przy tak dużej liczbie świadczonych usług jest również niemożliwe, aby jedna osoba, a w niektórych przypadkach przy pomocy znajomego mogła wykonać taki nakład pracy. Jak wynika bowiem z akt sprawy J.T. nie zatrudniał pracowników, nie dysponował niezbędnym sprzętem, dysponował jedynie podstawowymi narzędziami m. in.: posiadał spawarkę, prasownice, kątówki, wkrętarki, klucze. Również mało prawdopodobne jest, aby świadczyć usługi transportowe na tak szeroką skalę nie posiadając samochodu, jedynie "wypożyczając" go od znajomego. J.T. nie posiadał warsztatu, wynajmował blaszany garaż o powierzchni ok. 20 m2. Z wyjaśnień podatniczki złożonych 11 października 2018 r. wynika, iż nie posiadała wiedzy w zakresie stałego warsztatu J.T.. Umowa z J.T. została sporządzona wyłącznie na usługi transportowe i nie wie czy usługi były zlecane komuś dalej. Na pozostałe usługi nie sporządzono żadnych umów. Odnośnie umowy zawartej z J.T. na świadczenie usług transportowych brak jest jakichkolwiek rzetelnych dowodów co do wykonania tych usług. J.T. nie posiadał środków transportu do wykonywania usług transportowych, a także nie posiadał informacji na temat świadczenia tych usług. W zgromadzonej dokumentacji znajdowało się jedynie kilka zleceń usług i potwierdzeń zapłaty gotówką. J.T. nie posiadał żadnych dokumentów związanych z dostawą towarów i świadczeniem usług na rzecz skarżącej oprócz faktur. Brak zleceń, informacji mailowych, kosztorysów, pokwitowań odbioru wykonanych prac, brak dokumentacji kasowej, potwierdzeń zapłaty. J.T. nie znał szczegółów dotyczących świadczonych usług oraz dostawy towarów, w szczególności w odniesieniu do usług serwisowych, konserwacyjnych - nie okazał protokołów odbioru prac, kosztorysów, pisemnych umów na wykonanie robót, dane zawarte na fakturach, odnoszące się do przedmiotu świadczenia są ogólne i nie pozwalały na zidentyfikowanie rodzaju wykonywanych prac, np.: usługa transportowa, usługa serwisowa, czy naprawa samochodu zgodnie z kosztorysem. Płatność za faktury wystawione przez J.T. na rzecz skarżącej przekazywane były zawsze w formie gotówki. Zakwestionowane faktury opiewały na znaczące sumy. Fakt uregulowania przez skarżącą w formie gotówkowej faktur na tak znaczne kwoty, bez potwierdzeń zapłaty dodatkowo budzi wątpliwości oraz zastrzeżenia co do rzetelności transakcji. Wskazuje na okoliczność, że świadomie brała udział w procederze przyjmowania nierzetelnych faktur. Dodać należy, że płatności za towary i świadczone usługi skarżąca dokonywała wyłącznie gotówką osobie postronnej, tj. P.L. mimo, iż otrzymywała należności od swoich kontrahentów w formie przelewów. Brak negocjacji odnośnie ceny za nabywany towar czy świadczenie usług. Skarżąca nie nadzorowała osobiście usług wykonanych przez J.T.. Skarżąca nie udzielała gwarancji na wykonane usługi. Odnośnie dostawy towarów na rzecz skarżącej, tj. ponad 500 szt. turbosprężarek J.T. zarówno 19 października 2018 r., jak i w trakcie przesłuchania w charakterze świadka 28 sierpnia 2020 r. wyjaśnił, że wszystkie turbosprężarki były zakupione wyłącznie od firmy A, czyli od firmy nieuprawnionej do wystawiania faktur VAT. Natomiast po powzięciu informacji o śmierci A.R. w kolejnym przesłuchaniu zeznał, że: "Turbosprężarki pozyskiwałem ze złomu lub od cygana. Turbosprężarki - był to towar używany do regeneracji, czasami były magazynowane w warsztacie w nieruchomości położonej w C." W kwestii turbosprężarek podobnie zeznał P.L.: "J.T. skupował części ze złomu i przyjeżdżał do niego cygan - handlarz, by sprzedać mu towar. J.T. mówił tej osobie co potrzebuje, głównie turbosprężarki, a on mu to organizował." Zakup przez J.T. tak znacznej ilości turbosprężarek ze złomu i od "cygana" nie został jednak potwierdzony żadnymi dokumentami, zatem należy uznać, że transakcji tych nie było. J.T. nie był w posiadaniu takiego towaru, co oznacza, że nie mógł ich sprzedać. Skarżąca nie sprawdziła legalności ani źródła ani pochodzenia turbosprężarek. Ponadto zgodnie z oświadczeniem skarżącej współpraca z J.T. została zakończona, ponieważ skupiła się na turbosprężarkach i ograniczyła inne rodzaje działalności. Fakt ten niezbicie dowodzi, że w usługach dostaw turbosprężarek i ich regeneracji J.T. nie brał udziału. Na podstawie faktur VAT ustalono również, iż J.T. w okresie od czerwca do grudnia 2016 r. wykazał na rzecz skarżącej sprzedaż oleju w ilości 2426 litrów i 321 sztuk, jednocześnie w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w swojej sprawie nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających ich zakup (za wyjątkiem wystawionych pod nazwą firmy Z). J.T. nie zakupił tego towaru od pracowników nieokreślonej firmy, na co wskazuje znaczna ilość tego towaru oraz brak potwierdzeń zakupów pojemników, do których miałyby zostać przelane oleje. Zatem nie można uznać, że J.T. pozyskał i odsprzedał skarżącej ten towar.  Jak ustalono, faktury wystawione w 2016 r. przez firmę Z na rzecz firmy J.T. były fakturami fikcyjnymi, to znaczy, że usługi oraz dostawa towarów nie miały miejsca w rzeczywistości, ponieważ podmiot będący kontrahentem nie istnieje, a przez to czynność nie została przez niego wykonana. Zatem skoro ustalono, że firma Z nie prowadzi działalności gospodarczej to w rzeczywistości nie dysponuje towarem jak właściciel oraz nie może świadczyć usług. Oznacza to, że firma ta nie dostarczyła towarów, nie świadczyła usług i nie mogła przenieść na rzecz swoich odbiorców (w niniejszej sprawie na J.T.) prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei J.T. analogicznie, nie dysponując towarem jak właściciel, nie dostarczył towarów , gdyż nie dokonując ich nabyć, nie posiadał takiego prawa. O powyższym świadczy także decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 14 marca 2022 r., wydana w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2016 r. do stycznia 2018 r. wobec podmiotu T, określająca zobowiązanie do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm. – u.p.t.u.) m. in. z tytułu wystawionych na rzecz skarżącej faktur na świadczone usługi i sprzedaż towarów. Mając na uwadze ustalenia zawarte w tej decyzji organ uznał, że tylko część usług, które wykazał J.T. w wystawionych przez siebie fakturach mogła zostać faktycznie przez niego wykonana. Pozostałe faktury VAT zostały wystawione przez J.T. celem umożliwienia odbiorcy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. J.T., by nie ponosić z tego tytułu obciążeń podatkowych wszedł w porozumienie z inną osobą/osobami, które wystawiały na jego rzecz fikcyjne, "puste" faktury pod szyldem firmy A.  Stąd też organ nie uznał prawa skarżącej do skorzystania z odliczenia z wszystkich faktur VAT, które zostały powiązane w łańcuchu dostaw: A -T – B. - A.B.. Organ pierwszej instancji ustalił, że celem obniżenia obciążeń podatkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, podatniczka ujęła w rejestrach zakupów 70 nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez J.T. na jej rzecz na łączną kwotę netto: 1.589.432,00 zł, VAT: 365.569,00 zł, kwota brutto: 1.955.001,00 zł, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Odnosząc się natomiast do kwestii tzw. "dobrej wiary" podkreślono, że przypadku fikcyjnych (pustych) faktur w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy świadczenie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Niemniej jednak organ uznał, iż postępowanie skarżącej wskazuje na to, że miała świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Dopuściła się bowiem zaniechań wskazujących na brak należytej staranności przy zakwestionowanych zakupach, których standardowe dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że nie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Następnie organ wskazał na przesłanki wskazujące na fakt, że skarżąca świadomie brała udział w procederze przyjęcia nierzetelnych faktur. Końcowo odnosząc się do pisma skarżącej z 14 września 2023 r. o przeprowadzenie dodatkowego postępowania celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie oraz dopuszczenie wymienionych w piśmie tym dowodów z dokumentów, organ odwoławczy odmówił uzupełnienia przedmiotowej sprawy o wskazane dowody. Podał, że wszystkie te dowody dotyczą bowiem sprawy z zawiadomienia skarżącej o możliwości popełnienia przestępstwa z art. 231 § 1 k.k. w zw. z art. 271 § 1 i 3 k.k. przez urzędników Urzędu Skarbowego w T., przeprowadzających kontrolę podatkową w podmiocie B. - A.B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Natomiast jak wynika z akt sprawy ustalenia ww. postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w T. o sygn. [...] - w związku z powyższym zawiadomieniem - nie mają zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt [...], a w szczególności nie wpływają na ocenę Prokuratora co do zasadności kierowania przeciwko skarżącej i L.K. aktu oskarżenia w niniejszej sprawie. Na potwierdzenie powyższego organ przytoczył treść pisma Prokuratury Rejonowej w T. z 1 lutego 2024 r., sygn. akt [...] dot. [...]. 3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono jej: 1) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p., art. 122 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez zaniechanie dokładnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, pominięcie korzystnych dla strony dowodów i okoliczności oraz wybiórczą, a przez to dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującą błędem w ustaleniach faktycznych i wyrażeniem nieuprawnionego i niewynikającego z całokształtu zebranych dowodów wniosku, jakoby faktury wystawione przez podmiot T nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji - niezasadne przyjęcie, iż A.B. nie była uprawniona do zaliczenia owych faktur do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r., 2) naruszenie art. 122 o.p. oraz 127 o.p., a także 210 § 1 pkt. 6 o.p, poprzez nierozpoznanie i nie odniesienie się przez organ drugiej instancji do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu pełnomocnika strony z dnia 25 kwietnia 2023 r. od decyzji organu pierwszej instancji, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji bez wyjaśnienia wszystkich istotnych kwestii, naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, 3) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p. art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 188 o.p. poprzez: a) wydanie decyzji bez uprzedniego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących faktycznego wykonywania usług i dostawy towarów przez podmiot T, b) zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, tj. w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania wszystkich kontrahentów A.B. na oboczność posiadania wiedzy, czy J.T. uczestniczył w świadczeniu na ich rzecz usług bądź w dostawie towarów objętych zakwestionowanymi fakturami, c) zaniechanie zbadania, czy organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne w zakresie podatku VAT naliczonego poczynił na podstawie faktycznych dowodów księgowych, tj. rzeczywiście zaksięgowanych w firmie B. A.B. faktur VAT, dokumentujących sprzedaż w tym podmiocie, czy też - jak to wielokrotnie wskazywała skarżąca i na co wskazują przedłożone przez nią dowody i wnioski dowodowe - na podstawie dokumentów wydrukowanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z programu do wystawania faktur niestanowiących rzeczywistych dowodów księgowych, a które to dokumenty stanowiły następnie podstawę ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej isntancji w zaskarżonej decyzji, d) zupełne pominięcie dowodów przedłożonych do pisma pełnomocnika strony z dnia 28 marca 2024 r. (tj. pisma - "wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego wraz z wnioskami dowodowymi") i oczywiście błędną ocenę okoliczności, które zostały wykazane wnioskowanymi przez skarżącą dowodami oraz okoliczności, które miały zostać stwierdzone poprzez zwrócenie się do Prokuratury Rejonowej w T. o przeprowadzenie dowodu z dokumentów z akt sprawy o sygn. [...], przeciwko urzędniczkom Urzędu Skarbowego w T. o czyn z art. 231 § 1 k.k. i inne, a nadto błędne ustalenie, iż przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, w sytuacji, gdy przedłożone i wnioskowane do przeprowadzenia dowody dotyczyły sfałszowania dokumentów źródłowych - faktur VAT, na podstawie których dokonane zostały ustalenia m.in. w zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT, jak również dotyczyły czynności przesłuchania podatniczki w dniu 11 września 2018 r., a która to czynność w rzeczywistości w przeważającej mierze została przeprowadzona pod jej nieobecność, e) poczynienie przez organ drugiej instancji ustaleń wewnętrznie sprzecznych, w zakresie dotyczącym fikcyjności faktur wystawianych przez firmę J.T. - T, tj. ustalenie, iż fakturom tym nie towarzyszyła żadna realna dostawa towarów czy świadczenie usług, co miało wyłączać obowiązek badania istnienia "dobrej wiary" i należytej staranności po stronie Podatniczki, przy jednoczesnym uznaniu, że usługi i dostawy towarów na rzecz kolejnych kontrahentów, wykazane w wystawionych przez skarżącą fakturach VAT zostały faktycznie wykonane, a nadto - iż J.T. rzeczywiście zrealizował usługi i dostawy towarów objęte siedmioma z siedemdziesięciu siedmiu wystawionych faktur VAT, a zatem wystawianym przez niego fakturom towarzyszyły w rzeczywistości dostawy towarów i usług, 4) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 121, 122, 181, 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niezasadne uznanie, iż organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy oraz wyjaśnił stan faktyczny sprawy, podczas gdy oboczności sprawy prowadzą do wniosku przeciwnego, a nadto poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z pominięciem słusznego interesu strony oraz z naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, wyrażające się w: - oczywistej sprzeczności ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji, a które zostały całkowicie zaaprobowane przez organ drugiej instancji, dotyczących niemożności realizacji przez firmę J.T. - T dostaw towarów i usług objętych kwestionowanymi przez organy skarbowe fakturami VAT, przy jednoczesnym uznaniu, iż dostawy towarów i usług objęte siedmioma z siedemdziesięciu siedmiu wystawionych faktur zostały w rzeczywistości wykonane, mając na względzie tożsamy przedmiot faktur zakwestionowanych i niezakwestionowanych przez organy skarbowe, przy jednoczesnym braku przedstawienia jakiejkolwiek argumentacji wskazującej podstawy dla takich ustaleń, co czyni je dowolnymi, - zaaprobowaniu działania organu pierwszej instancji, polegającego na oparciu decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za 2016 r. na wydanej uprzednio przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. decyzji podatkowej dotyczącej podatku od osób fizycznych za 2016 r. z dnia 28 października 2020 r., a co przejawiało się mechanicznym wręcz powieleniem treści uzasadnienia uprzednio wydanej decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., brakiem przedstawienia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. własnej analizy zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego - w tym uzupełnionego o protokoły przesłuchań świadków przeprowadzonych w toku odrębnego postępowania (a co nastąpiło wyłącznie na skutek inicjatywy dowodowej podjętej przez samą Skarżącą, przy braku jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej samego organu podatkowego), - zaaprobowaniu zaniechania po stronie organu drugiej instancji, dotyczącego nieprzeprowadzenia czynności przesłuchania kontrahentów podmiotu B. A.B., na rzecz których zostały następnie zbyte towary i usługi świadczone przez firmę J.T., w sytuacji, gdy przeprowadzone z udziałem części z kontrahentów czynności nie pozwoliły na ustalenie, czy usługi i dostawy towarów realizowała firma J.T. jako ew. podwykonawca A.B., mając na względzie, że czynności te przeprowadzone zostały w sposób uniemożliwiający wzięcie w nich udziału przez podatniczkę, a nadto - poprzez okazanie kontrahentom dokumentów - wydruków z programu do wystawiania faktur, niestanowiących rzeczywistych faktur VAT, 5) naruszenie przepisów postępowania, majce istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez brak należytego rozważenia, czy w realiach sprawy skarżąca miała realną możliwość powzięcia wiedzy, że podwykonawca miał dopuścić się nieprawidłowości, a transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z ewentualnym czynem zabronionym popełnionym przez wystawcę faktury czy ewentualnie inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji dowolne - sprzeczne z treścią materiału dowodowego uznanie, iż skarżąca miała mieć świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji potwierdzonych fakturami zakwestionowanymi przez organy, dopuściła się zaniechań wskazujących na brak należytej staranności, pozostawała świadoma rzekomego nadużycia prawa wynikającego z wystawiania faktur którym miała nie towarzyszyć żadna dostawa towaru czy świadczenie usług, w sytuacji, gdy uzasadnienie takich ustaleń dokonane przez organ drugiej instancji jest nader pobieżne i niekonsekwentne, zaś prawidłowo przeprowadzona ocena materiału dowodowego nie pozwala na poczynienie takich ustaleń, kontrahenci firmy B. A.B. wskazują bowiem na udział J.T. w dostawie towarów i usług przez ww. firmę, a nadto – sam organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji nie kwestionuje również, że usługi i dostawy towarów wykazane w fakturach wystawionych na rzecz kolejnych podmiotów zostały faktycznie wykonane, a zatem musiały one zostać dostarczone również na rzecz samej podatniczki, 6) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 180 § 1 i art. 192 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo dopuszczenia dowodów przeprowadzonych przez inny organ aniżeli prowadzący postępowanie w sprawie (a to poprzez odwołanie do ustaleń innego organu podatkowego - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., dokonanych w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej względem J.T., z jednoczesnym pominięciem dokonania własnych ustaleń w tym przedmiocie), a w konsekwencji uznanie okoliczności faktycznych przedstawionych tymi dowodami za udowodnione, pomimo, iż strona nie miała faktycznej możliwości wypowiedzenia się odnośnie treści tychże dowodów, jak i nie miała możliwości zweryfikowania materiałów źródłowych stanowiących podstawę sporządzenia dowodu, 7) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 210 § 1 pkt. 6 o.p. poprzez faktyczny brak uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, przejawiający się powieleniem argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, bez należytego przedstawienia własnej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy - w odniesieniu do każdego z dowodów i bez wskazania przyczyn, dla których organ odwoławczy nie uwzględnił okoliczności wynikających z dowodów korzystnych dla skarżącej, a co więcej - zaniechanie uzasadnienia, z jakich przyczyn organ drugiej instancji odmówił uzupełnienia sprawy o dowody złożone przez skarżącą do pisma z dnia 28 marca 2024 r., tj. uznał, iż okoliczności wykazujące oparcie się przez organ pierwszej instancji na dokumentach niestanowiących rzeczywistych faktur VAT wykazujących sprzedaż w firmie B. A.B., a na wydrukach z programu do wystawiania faktur (poświadczonych, sprzecznie z prawem, "za zgodność z oryginałem" przez urzędniczkę prowadzącą kontrolę podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.) oraz na protokole z czynności przesłuchania A. B. z dnia 11 października 2018 r., które to czynności w rzeczywistości zostały przeprowadzone pod nieobecność podatniczki (z udziałem nieupoważnionego do udzielania wyjaśnień L.K.), a które to uchybienia winny prowadzić do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. 8) naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., poprzez nieuzasadnioną odmowę skarżącej prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT, pomimo spełnienia przesłanek warunkujących uzyskanie przez Stronę wspomnianego wyżej prawa, 9) naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347), poprzez niezastosowanie w/w przepisów prawa, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał ich zastosowanie, a co nastąpiło na skutek mylnego uznania, iż faktury objęte skarżoną decyzją dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. 10) naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 ust. 2 lit. a) oraz art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, dalej jako: "dyrektywa"), poprzez błędną ich wykładnię i pominięcie, iż okoliczność wystawienia faktury, nawet w sytuacji braku możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów i usług nie stanowi przesłanki odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego łub zapłaconego od dostarczonych mu towarów i usług, mając jednocześnie na względzie, iż wskazane przepisy prawa - celem wykazania, iż podatnik przy doborze swojego kontrahenta pozostawał w dobrej wierze, nie nakładają na podatnika obowiązków weryfikacji, czy podwykonawca zatrudnia pracowników, posiada majątek trwały, czy prawidłowo rozlicza należności podatkowe, a jedynie przewiduje weryfikację wyłącznie w takim zakresie, w jakim podatnik jest w stanie ją rzeczywiście przeprowadzić. Wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Jednocześnie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - p.p.s.a., wniesiono o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów wskazanych w skardze celem wykazania faktu: a) nieprawidłowości zaistniałych podczas czynności przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., przez urzędników Urzędu Skarbowego w T., tj. pozyskaniu przez urzędników prowadzących kontrolę - zamiast oryginalnych faktur VAT dokumentujących sprzedaż w podmiocie B. A.B. - wydruków z programu do wystawiania faktur, poświadczenie wydruków z tego programu "za zgodność z oryginałem" pomimo braku porównania treści wydruków z oryginalnymi dokumentami źródłowymi (fakturami VAT zaksięgowanymi w podmiocie B. A.B.), oparcie ustaleń kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego i ustaleń stanowiących podstawę decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 października 2020 r. na wydrukach niestanowiących rzeczywistych faktur VAT, a które to nieprawidłowości przeniknęły do postępowania, które toczyło się przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w G., zakończonego decyzją z dnia 27 marca 2023 r., (wydanej na podstawie dokumentów pozyskanych z kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.), b) nieprawidłowości zaistniałych w przeprowadzeniu czynności odebrania wyjaśnień od A.B. - strony postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w T., zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 października 2020 r., określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 458.355,00 zł, oparcia się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., w wydanej decyzji podatkowej, na materiale dowodowym pozyskanym z naruszeniem przepisów prawa, przeprowadzenie czynności odebrania wyjaśnień z udziałem L.K., nieupoważnionego - na dzień 11 października 2018 r. - do udzielania wyjaśnień w imieniu strony, a które to uchybienia przeniknęły do postępowania zakończonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 marca 2023 r., c) wniesienia przez Prokuraturę Rejonową w T. aktu oskarżenia o czyny z art. 231 § 1 k.k. w zw. z art. 271 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. przeciwko A.M. oraz M.M. - urzędniczkom Urzędu Skarbowego w T., przeprowadzających kontrolę podatkową w podmiocie B. A.B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., Mając na uwadze, iż przeprowadzenie wzmiankowanych dowodów jawi się jako konieczne z uwagi na istotne wątpliwości zaistniałe w sprawie, związane z faktem oparcia przez organ obu instancji ustaleń w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2016 r. na dokumentach niestanowiących rzeczywistych faktur VAT, jak również na treści protokołu z czynności przesłuchania A.B. w dniu 11 września 2018 r., w której to czynności w rzeczywistości podatniczka nie brała udziału, a odpowiedzi zamiast podatniczki udzielał nieupoważniony do tego pracownik firmy - L.K., uwzględniając jednocześnie fakt, iż przeprowadzenie w/w dowodów z dokumentów nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, zaś organ drugiej instancji niesłusznie odmówił w treści zaskarżonej decyzji uzupełnienia materiałów sprawy o wskazane dowody. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3.3. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podkreślił, że w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły zaufanie do organów państwa, a rozstrzygnięcia wydały w oparciu o dowody uzyskane z przestępstwa – słuszność tej tezy dowodzi akt oskarżenia sporządzony przeciwko urzędniczkom Urzędu Skarbowego w T.. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej zaskarżona decyzja została więc wydana z rażącym naruszeniem prawa. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścić dowód z dokumentów zawnioskowanych w skardze oraz piśmie procesowym pełnomocnika strony skarżącej z 11 marca 2025 r. – aktu oskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. 4. Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy podatniczka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur VAT wystawionych przez T, które w ocenie organów orzekających w nn. sprawie nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 5. Przed przystąpieniem jednakże do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w pierwszej kolejności należy sprawdzić możliwość orzekania w kontekście upływu terminu przedawnienia określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego. W tych ramach wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w nn. sprawie nie uległo przedawnieniu. Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług, będących przedmiotem niniejszego postępowania, przypadał zatem - co do zasady - odpowiednio: 31 grudnia 2021 r. (za I, II i III kwartał 2016 r.) oraz 31 grudnia 2022 r. (za IV kwartał 2016 r.). Ponadto art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70c powołanej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 powołanej ustawy, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W realiach niniejszej sprawy postanowieniem z 15 czerwca 2021 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął postępowanie karno-skarbowe w związku z podejrzeniem niewykonania przez A.B. ww. zobowiązań. Pismem z 5 sierpnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p. zawiadomił A.B., że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. został zawieszony 15 czerwca 2021 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego tych zobowiązań. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone A.B. dnia 16 sierpnia 2021 r. W toku postępowania karnego-skarbowego Prokurator Prokuratury Rejonowej w T. 29 grudnia 2022 r., wniósł do Sądu Rejonowego w T. przeciwko A.B. akt oskarżenia o przestępstwo z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 271 § 1 k.k. i art. 273 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz przestępstwo skarbowe z art.18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s. i przestępstwo skarbowe z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s. Sprawa została zarejestrowana w Sądzie Rejonowym w T. pod sygn. akt. [...]. Obecnie pozostaje w toku. Zatem powyższy stan sprawy, nie nasuwa podejrzeń, co do pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. W obliczu powyższego zasadnie organ wywiódł, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie miało instrumentalnego charakteru w rozumieniu przedstawionym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 20121 r. sygn. akt I FPS 1/21. Dodatkowo zauważono, że w niniejszej sprawie wystąpiła również przesłanka określona w art. 70 § 3 o.p. zgodnie, z którym bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Jeżeli ogłoszenie upadłości, o którym mowa w § 3, nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego (art. 70 § 3a). W aktach sprawy znajduje się obwieszczenie postanowienia o ogłoszeniu upadłości osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej wydane przez Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział Gospodarczy z 19 maja 2023 r. wobec A.B.. W ww. postanowieniu został wyznaczony Syndyk Masy Upadłości. 6. Przechodząc do meritum, uwzględniając ustalenia jakie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela dokonaną przez organy kwalifikację prawnopodatkową. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala postawić tezę, że faktury wystawione na rzecz A.B. przez T były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji kwoty podatku naliczonego wykazane na fakturach wystawionych przez ww. podmiot nie mogą stanowić dla podatniczki podstawy do pomniejszenia kwot podatku należnego. Jak słusznie zauważyły organy orzekające w nn. sprawie, konkluzję o fikcyjności transakcji pomiędzy ww. podmiotami, a w konsekwencji o działaniu nakierowanym na nieuprawnione obniżenie podatku należnego można wywieść przede wszystkim z następujących okoliczności. T posługiwał się fakturami VAT wystawionymi przez Z, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ewidencjonując te faktury spowodował, że jego księgi podatkowe uznano za nierzetelne i nie zostały uznane jako dowód. Podwykonawca J.T. - Z nie mógł świadczyć usług, dostarczać towarów oraz wystawiać faktur na rzecz J.T., ponieważ A.R. w 2016 r. nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2013 r. A.R. zmarł, w związku z czym firma A była podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktur VAT w 2016 r. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka J.T. stwierdził, że w sprawie wykonania usług kontaktował się z T.R. - kierownikiem zakładu. Z A.R. nie miał kontaktu, wszystko ustalał telefonicznie oraz osobiście z T.R., nie wiedział, że A.R. nie żyje od 2013 r. Wskazał T.R. jako osobę, której płacił za faktury oraz, od której otrzymał faktury wystawione w 2016 r. na jego rzecz. Na podstawie bazy danych organowi pierwszej instancji nie udało się jednak ustalić tożsamości T.R.. Z powyższego zasadnie organ wywiódł, że dane firmy A - podmiotu nieistniejącego - zostały wykorzystane do wystawiania faktur VAT przez osoby nieuprawnione. Początkowo J.T. utrzymywał, że część usług na rzecz A.B. wykonał sam, a w części korzystał z usług podwykonawcy A. Jednak po powzięciu informacji o fakcie śmierci A.R., w trakcie przesłuchania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. 10 grudnia 2021 r. zmienił swoje zeznania i utrzymywał, że prace na rzecz podatniczki wykonał osobiście, w niektórych przypadkach z pomocą znajomych - P.L. i M1.M., a T.R. znał jedynie przelotnie. Taką samą sytuację można zauważyć w zeznaniach P.L., który na pytanie czy J.T. w 2016 r. sam wykonywał usługi oraz dostarczał towar na rzecz firmy A.B., odpowiedział: "Usługi Panu T. pomagały wykonywać inne firmy, natomiast on sam przygotowywał, czyścił turbosprężarki które czasami zawoziłem do K1., na jego prośbę. Ponadto J.T. dokonywał czynności: piaskowanie i czyszczenie elementów metalowych, które były częściami do maszyn budowlanych, które odbierał od pana T. Z tego co wiem pan T. pomagał w ciągu dnia w warsztacie w P. Czasami wyjeżdżał do wykonania usług gdzieś w Polskę. Pan T. według mojej wiedzy nie posiadał samochodu dostawczego". Jednak w toku następnego przesłuchania 25 sierpnia 2020 r. P.L. uznał, że nic mu nie wiadomo by J.T. korzystał z usług podwykonawcy i udzielił bardzo szczegółowych informacji na temat sprzedaży towarów i usług jakie zadeklarował J.T. w wystawionych na rzecz podatniczki fakturach VAT. W świetle powyższego wskazać należy, że organy słusznie zauważyły, że pierwsze zeznania świadków pozyskane w toku kontroli podatkowej diametralnie różnią się od zeznań złożonych później, w toku postępowania podatkowego. Ewidentnie zostały przez J.T. i P.L. uzgodnione i dopasowane do aktualnego stanu rzeczy w sprawie. Niewiarygodna okazała się również linia zeznań dotycząca podwykonawcy firmy, tj. A, po powzięciu informacji, że A.R. nie żyje. Obaj świadkowie zmienili zeznania w kierunku samodzielnego wykonania wszystkich usług. P.L., wykazał się wręcz niezwykle drobiazgową wiedzą na temat usług wyszczególnionych w fakturach VAT jakie J.T. wystawił na rzecz podatniczki mimo, iż część przedmiotów transakcji była opisana w sposób lapidarny i powtarzający się, np. "usługa serwisowa", "usługa transportowa". Jest to niewiarygodne ze względu na upływ czasu i brak jakichkolwiek dokumentów, czy innych dowodów, które mogłyby wskazać czego konkretnie dotyczyła każda z transakcji. Tą samą drobiazgową wiedzą wykazał się J.T., choć podczas pierwszych czynności wyjaśniających nie był wstanie podać prawie żadnych informacji na temat wykonywanych przez siebie usług. Z zeznań świadków J.T. i P.L., złożonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie podatku dochodowego za rok 2016 organy słusznie nie uznały za wiarygodne, ponieważ opierały się one jedynie na oświadczeniach obydwu świadków, które miały niską wartość dowodową z uwagi na ich odmienną treść w różnych datach, co do tego samego stanu faktycznego. Świadkowie ci nie przedstawili jakichkolwiek dowodów potwierdzających ich zeznania. Zasadnie organy wywiodły również, że przy tak dużej liczbie świadczonych usług jest to niemożliwe, aby jedna osoba, a w niektórych przypadkach przy pomocy znajomego mogła wykonać taki nakład pracy. Jak wynika bowiem z akt sprawy J.T. nie zatrudniał pracowników. J.T. nie dysponował również niezbędnym sprzętem, dysponował jedynie podstawowymi narzędziami m. in.: posiadał spawarkę, prasownice, kątówki, wkrętarki, klucze. Zasadnie także organ wskazał, że mało prawdopodobne jest, aby świadczyć usługi transportowe na szeroką skalę nie posiadając samochodu, jedynie "wypożyczając" go od znajomego. J.T. nie posiadał warsztatu, wynajmował blaszany garaż o powierzchni ok. 20 m2. Umowa podatniczki z J.T. została sporządzona wyłącznie na usługi transportowe. Na pozostałe usługi nie sporządzono żadnych umów. Odnośnie umowy zawartej z J.T. na świadczenie usług transportowych brak jest jakichkolwiek rzetelnych dowodów co do wykonania tych usług, z uwagi na to, iż zgodnie z umową przewozową z 1 stycznia 2016 r. podstawą ustalonego wynagrodzenia miały być przepracowane dni, a żadna ze stron: nie prowadziła ewidencji tych danych, na fakturach nie zamieszczono danych o przebytej trasie, J.T. nie posiadał środków transportu do wykonywania usług transportowych, a także nie posiadał informacji na temat świadczenia tych usług. W zgromadzonej dokumentacji znajdowało się jedynie kilka zleceń usług i potwierdzeń zapłaty gotówką. J.T. nie posiadał żadnych dokumentów związanych z dostawą towarów i świadczeniem usług na rzecz podatniczki oprócz faktur. Brak zleceń, informacji mailowych, kosztorysów, pokwitowań odbioru wykonanych prac, brak dokumentacji kasowej, potwierdzeń zapłaty. Nie znał również szczegółów dotyczących świadczonych usług oraz dostawy towarów, w szczególności w odniesieniu do usług serwisowych, konserwacyjnych - nie okazał protokołów odbioru prac, kosztorysów, pisemnych umów na wykonanie robót. Dane zawarte na fakturach, odnoszące się do przedmiotu świadczenia są ogólne i nie pozwalały na zidentyfikowanie rodzaju wykonywanych prac, np.: usługa transportowa, usługa serwisowa, czy naprawa samochodu zgodnie z kosztorysem. Płatność za faktury wystawione przez J.T. na rzecz podatniczki przekazywane były zawsze w formie gotówki. Zakwestionowane faktury opiewały na znaczące sumy. Fakt uregulowania przez podatniczkę w formie gotówkowej faktur na znaczne kwoty, bez potwierdzeń zapłaty dodatkowo budzi wątpliwości oraz zastrzeżenia co do rzetelności transakcji. Wskazuje na okoliczność, że świadomie brała ona udział w procederze przyjmowania nierzetelnych faktur. Płatności za towary i świadczone usługi dokonywała wyłącznie gotówką osobie postronnej, tj. P.L. mimo, iż otrzymywała należności od swoich kontrahentów w formie przelewów. Brak było negocjacji odnośnie ceny za nabywany towar czy świadczenie usług. Podatniczka nie udzielała też gwarancji na wykonane usługi. Odnośnie dostawy towarów na rzecz podatniczki tj. ponad 500 szt. turbosprężarek J.T. zarówno 19 października 2018 r., jak i w trakcie przesłuchania w charakterze świadka 28 sierpnia 2020 r. wyjaśnił, że wszystkie turbosprężarki były zakupione wyłącznie od firmy A, czyli jak zostało wykazane od firmy nieuprawnionej do wystawiania faktur VAT.  Natomiast po powzięciu informacji o śmierci A.R. w kolejnym przesłuchaniu zeznał, że: "Turbosprężarki pozyskiwałem ze złomu lub od cygana. Turbosprężarki - był to towar używany do regeneracji, czasami były magazynowane w warsztacie w nieruchomości położonej w C." Na podstawie faktur VAT ustalono również, iż J.T. w okresie od czerwca do grudnia 2016 r. wykazał na rzecz podatniczki sprzedaż oleju w ilości 2426 litrów i 321 sztuk, jednocześnie w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w swojej sprawie nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających ich zakup (za wyjątkiem wystawionych pod nazwą firmy Z). Na podstawie powyższego materiału dowodowego zasadnie ograny przyjęły, że faktury wystawione w 2016 r. przez firmę Z na rzecz firmy J.T. były fakturami fikcyjnymi, to znaczy, że usługi oraz dostawa towarów nie miały miejsca w rzeczywistości, ponieważ podmiot będący kontrahentem nie istnieje, a przez to czynność nie została przez niego wykonana. Zatem skoro ustalono, że firma Z nie prowadzi działalności gospodarczej to w rzeczywistości nie dysponuje towarem jak właściciel oraz nie może świadczyć usług. Oznacza to, że firma ta nie dostarczyła towarów, nie świadczyła usług i nie mogła przenieść na rzecz swoich odbiorców (w niniejszej sprawie na J.T.) prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei J.T. analogicznie, nie dysponując towarem jak właściciel, nie dostarczył towarów, gdyż nie dokonując ich nabyć, nie posiadał takiego prawa. Materiał dowodowy wykazał również, iż J.T. nie był w stanie świadczyć zakwestionowanych usług na rzecz podatniczki. O powyższym świadczy także decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 14 marca 2022 r., wydana w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2016 r. do stycznia 2018 r. wobec podmiotu T, określająca zobowiązanie do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. m. in. z tytułu wystawionych na rzecz A.B. faktur na świadczone usługi i sprzedaż towarów. Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, dały podstawę do zastosowania przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organ odwoławczy przyjął, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie. Wskazać należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 7. Wszystkie okoliczności wskazane przez organ, same w sobie nie uzasadniają jednak pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jak i zakwestionowania rzetelności faktur dokumentujących WDT. Samo ustalenie, że transakcje stanowią część zamkniętego łańcucha fakturowania nie wystarczy do odmowy odliczenia podatku naliczonego. W tego rodzaju sytuacji obowiązkiem organu jest dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie oszukańczych działań oraz wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana dla uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem (por. wyrok TS z 1 grudnia 2022 r., C-512/21, pkt 1. sentencji). 8. Podatnik może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na oszustwo na wcześniejszym etapie obrotu tylko w takiej sytuacji, gdy o tym oszustwie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności (bez wykonywania czynności, które do niego nie należą) mógł lub powinien o tym wiedzieć. Nie można przy tym uznać, że pojęcie świadomego uczestnictwa obejmuje zarówno te sytuacje, gdy podatnik posiada pozytywną wiedzę o tym fakcie, jak także te sytuacje gdy w skutek własnego niedbalstwa wiedzy takiej nie powziął. Pojęcie "świadomości" można bowiem łączyć jedynie z pojęciem "wiedzy" o uczestnictwie w oszustwie podatkowym, a "możność lub powinność" wiedzy z "powinnością świadomości" takiego uczestnictwa w przypadku dochowania aktów należytej staranności. Pojęcia "świadomości" i "powinności świadomości" wiążą się w istocie z oceną elementu subiektywnego po stronie podatnika, a więc oceny, w wyniku której można stwierdzić jego "umyślność" lub "nieumyślność" (niedbalstwo). Umyślność (ujmując oczywiście dla celów tego uzasadnienia w dużym uproszczeniu) obejmuje w omawianej kwestii podatkowej ustalenie (ocenę), że dany podatnik działa w celu popełnienia oszustwa podatkowego tzn. jest jego organizatorem lub w pełni świadomym faktu tego oszustwa jego uczestnikiem, działającym nie w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści majątkowej niemającej charakteru podatkowego. Dokonane ustalenia organów w tej sferze "świadomości" (umyślności) podatnika muszą jednoznacznie wskazywać na prawidłowość jego oceny co do charakteru takiej świadomości i celowości działania tego podmiotu co do popełnianego oszustwa. W takim przypadku organ powinien przedstawić (zgromadzić) obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na taką wiedzę (świadomość) podatnika. Dowody w tym zakresie winny jednoznacznie wskazywać na taki charakter świadomości (wiedzy) podatnika. Nie można takich ustaleń czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, niemające oparcia w faktach (dowodach). Pozbawienie podatnika, wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku, z uwagi na jego świadomość (umyślność) udziału w oszustwie podatkowym, w tym o cechach tzw. karuzeli podatkowej, wymaga udowodnienia poprzez przedstawienie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do takiego charakteru świadomości (wiedzy) podatnika. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie skarżąca była świadoma udziału w nielegalnym procederze. Przesłankami wskazującymi na fakt, że świadomie brała udział w procederze przyjęcia nierzetelnych faktur są: niewystarczające zweryfikowanie kontrahenta J.T.; powierzenie bardzo szerokiego zakresu usług osobie bez profesjonalnego zaplecza (warsztat samochodowy o pow. 20 m2, brak magazynu, środków transportu, zatrudnionych pracowników); zbyt daleka ufność do kontrahenta; zlecenie usług o szerokim zakresie i dużych wartościach, bez weryfikacji możliwości przerobowych; brak weryfikacji umiejętności, posiadanych licencji (usługi transportowe); brak zawierania umów na dostawę towarów czy świadczenie usług (brak zleceń, potwierdzeń odbioru, kosztorysów itp.); brak zainteresowania kto i czy w ogóle wykonał usługi; brak sprawdzenia źródła pochodzenia towaru, tj.: turbosprężarek, oleju; uczestnictwo w zawieranych transakcjach wyłącznie w charakterze pośrednika; brak negocjacji odnośnie ceny za nabywany towar i świadczenie usług; płatność za usługi/towary wyłącznie gotówką, mimo otrzymywania należności od kontrahentów głównie w formie przelewów; znaczne braki w dokumentach kasowych, potwierdzeniach zapłaty; brak odroczonego terminu zapłaty; uzgadnianie transakcji za pośrednictwem osoby postronnej, żadnych ustaleń nie dokonano bezpośrednio z J.T.; przekazywanie dużych kwot gotówkowych osobie postronnej; przedmioty transakcji wskazane w fakturach w sposób ogólnikowy, np. usługa serwisowa, usługi transportowe, bez jakichkolwiek innych dokumentów pozwalających na zidentyfikowanie wykonanych prac; stosowanie wygórowanych stawek. Okoliczności towarzyszące transakcjom zawartym z ww. podmiotem odbiegają znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość należy wykazać "anomalię" transakcji w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem – por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 159/21. W innym wyroku z dnia 7 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 211/19, w którym NSA wskazał, że: "słusznie jednak Sąd pierwszej instancji zauważył, że zaniechania Skarżącej mogłyby implikować negatywne dla niej skutki, gdyby okoliczności towarzyszące nabywaniu towarów były na tyle nietypowe, że powinny wzbudzić u przedsiębiorcy wątpliwości co do zgodności z prawem prowadzonych operacji gospodarczych." Tym wymogom organy orzekające w nn. sprawie sprostały. 8. Odnosząc się z kolei do zarzutu, iż organy podatkowe naruszyły zaufanie do organów państwa, a rozstrzygnięcia wydały w oparciu o dowody uzyskane z przestępstwa, a słuszność tej tezy - w ocenie strony skarżącej - dowodzi akt oskarżenia sporządzony przeciwko urzędniczkom Urzędu Skarbowego w T., wskazać należy, że zarzut ten pozbawiony jest zasadności. Należy podkreślić, że w decyzji z 27 marca 2023 r., organ pierwszej instancji w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2016 r. zakwestionował jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego z 70 faktur, na których jako wystawcę/sprzedawcę wskazano podmiot T. W ramach tego postępowania nie zakwestionowano prawidłowości rozliczenia podatku należnego przez skarżącą. Podatek należny został przyjęty przez organ pierwszej instancji w wysokości wskazanej przez samą podatniczkę w złożonych przez nią deklaracjach podatkowych. Podatniczka nie podnosiła zastrzeżeń do podatku należnego, uczyniła to dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Z kolei zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa z art. 231 § 1 k.k. w zw. z art. 271 § 1 i 3 k.k., a następnie prowadzone przez Prokuraturę w T. śledztwo, które zakończyło się skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu przeciwko pracownikom Urzędu Skarbowego w T. dotyczy nieprawidłowości w gromadzeniu i potwierdzeniu za zgodność z oryginałem faktur VAT dokumentujących sprzedaż dokonaną przez skarżącą. Na potwierdzenie powyższego organ przytoczył treść pisma Prokuratury Rejonowej w T. z 1 lutego 2024 r., sygn. akt [...] dot. [...]: "W ostatnim czasie przeprowadzono oględziny akt postępowania tut. Prokuratury w sprawie [...] z zawiadomienia A.B. o możliwości popełnienia przestępstwa z art. 231 § 1 k.k. w zb. z art. 271 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. oraz Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Akta tego postępowania zawierają materiały załączone w toku oględzin akt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie sygn. akt I SA/Gl 1550/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt II FSK 84/23 ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 17 września 2021 r. Zebrany w toku czynności zleconych przez Sąd materiał dowodowy pozwala już w istocie na jednoznaczne stwierdzenie, że do akt postępowania podatkowego i kontrolnego rzeczywiście załączone zostały wydruki dokumentów wygenerowane z programu do księgowania. Powyższe uchybienia w toku postępowania administracyjnego są już jednak przedmiotem postępowania tut. Prokuratury [...] i nie mają zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy [...], a w szczególności nie wpływają na ocenę prokuratora co do zasadności kierowania przeciwko A.B. i L.K. aktu oskarżenia w tej sprawie. Zauważyć należy, że rozbieżności w zakresie okoliczności mogących mieć znaczenie dla określenia należności podatkowej A.B. dotyczą właściwie jedynie faktur VAT nr [...] oraz [...] wystawionych na rzecz jednego tylko podmiotu - R. W pozostałym zakresie (np. faktura VAT [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...],[...]) zarówno wartości należności ogółem jak i kwota należnego podatku VAT odpowiadają wartościom wskazanym w dokumentach wygenerowanych w programie komputerowym w toku czynności kontrolnych. Różnice dotyczą natomiast wyłącznie szaty graficznej wydruku w zestawieniu z oryginałem konkretnej faktury. Z tych względów stwierdzić należy, że postępowanie przygotowawcze dostarczyło pełnego materiału dowodowego, który pozwala na jednoznaczne rozstrzygniecie sprawy. Podnoszone przez oskarżonych A.B. i L.K. okoliczności są przedmiotem odrębnego postępowania o czyn z art. 231 § 1 k.k. i nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia." Jeżeli chodzi zaś o kwestionowany protokół z przesłuchania podatniczki w trakcie postępowania kontrolnego to wskazać należy, że po pierwsze dotyczy on kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, po wtóre protokół ten jest jednym z licznych dowodów zgormadzonych w sprawie, które potwierdzają tezę prezentowaną przez organ. Wnioski organu oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego są przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. 9. W przeprowadzonym postępowaniu organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i zastosował właściwe przepisy prawa materialnego. Ponadto należy stwierdzić, że organ dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 121, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., natomiast fakt, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność. 10. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona.