I SA/Gl 1069/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2011 r. sprawy ze skargi J. i W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.) uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] Nr [...] określającej J. i W. małżonkom B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w [...]zł., określając to zobowiązanie w kwocie [...]zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił ustalony stan faktyczny w sprawie, wskazując w tym zakresie, że organ I instancji określając podatnikom wysokość zobowiązania za 2004 r. uwzględnił wyniki kontroli przeprowadzonej w firmie W. B. p.n. A. Kontrola ta wykazała, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł., na którą składały się: - kwota [...]zł. stanowiąca wartość odpisów amortyzacyjnych bezpodstawnie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, - kwota [...]zł. stanowiąca wydatki związane z budynkiem mieszkalnym położonym w R. przy ul. R., - kwota [...]zł. stanowiąca wydatki związane z podatkiem od nieruchomości położonej w R. przy ul. [...], - kwota [...]zł. stanowiąca wydatki dotyczące usługi elektrycznej, części do samochodu marki AUDI oraz pozwolenia na budowę, oraz - kwota [...]zł. stanowiąca wydatki na zakup oleju opałowego. Od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatników – będący doradcą podatkowym pismem z dnia 25 marca 2010 roku złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie: - art. 22n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, - art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zasługuje ono na uwzględnienie w części. Nie uznając argumentów odwołania dotyczących naruszenia art. 22 n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że organ I instancji zakwestionował jako koszty uzyskania przychodu oszacowaną wartość nakładów poniesionych na środki trwałe. Podkreślił przy tym, że podstawę do dokonania wyceny wartości nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z modernizacją nieruchomości (ich przebudową i adaptacją) oraz wartości prac przeprowadzonych przez stronę w związku z naprawą szkód po powodzi w 1997 roku, nie może stanowić przedłożony operat szacunkowy (k-484). Z art. 22g ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 z poźn. zm.) wynika bowiem, że wycena biegłego lub wycena podatnika dokonana z uwzględnieniem cen rynkowych może stanowić wyłącznie podstawę do określenia wartości początkowych środków trwałych lub ich części nabytych przed dniem założenia stosownej ewidencji środków trwałych w przypadku gdy nie można ustalić ceny ich nabycia – wycena taka może więc zostać zastosowana jedynie w sytuacjach wyjątkowych, kiedy w żaden inny sposób nie można określić wartości początkowej środków trwałych lub ich części nabytych przed dniem założenia stosownej ewidencji środków trwałych (czyli de facto przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej – zgodnie bowiem z art. 22n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych). W przedmiotowej sprawie sytuacja przedstawiona w art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miała natomiast miejsca – składniki nieruchomości wykazanych w prowadzonej przez podatnika ewidencji zostały bowiem nabyte na podstawie aktów notarialnych (Rep [...] nr [...] z dnia [...] k-42 i Rep. [...] nr [...] dnia [...] – k-44) na podstawie których należało określić ich wartość początkową zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego za wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze kupna uważa się cenę ich nabycia. Organ zaakcentował, że ustawodawca nie przewidział możliwości przyjmowania wartości oszacowanej przez biegłego jako wartości początkowej (lub do dokonania jej aktualizacji) dla środków trwałych nabytych odpłatnie w przypadku gdy możliwe jest ustalenie ceny ich nabycia. Organ dodał ponadto, że przedłożony przez stronę operat szacunkowy nie świadczy bezpośrednio o rzeczywistym poniesieniu nakładów na przedmiotową nieruchomość, a w konsekwencji nie określa również ich wysokości. Nie można bowiem utożsamiać wartość poniesionych nakładów z wielkością o jaką wzrosła wartość środka trwałego, która zależy również od czynników niezależnych od jego właściciela, jak choćby kształtowania się cen nieruchomości na wolnym rynku. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w zebranym materiale dowodowym nie znajduje również potwierdzenia przestawiona przez pełnomocnika sugestia, że podatnik nabył sporne co do wartości środki trwałe przed dniem założenia ewidencji środków trwałych, w związku z czym miał prawo do ustalenia ich wartości początkowej w wysokości wynikającej z przeprowadzonej przez rzeczoznawcę wyceny, zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał przy tym, że podatnik prowadził działalność gospodarczą od 1989 roku (k - 260), a więc posiadał od tego roku obowiązek prowadzenia stosownych ewidencji, w tym ewidencji środków trwałych. Za przyjęciem, iż podatnik prowadził ewidencję środków trwałych przed datą zakupu przedmiotowych nieruchomości (a więc przed rokiem 1992) przemawia ponadto okoliczność, że podatnik posiadał środki trwałe przyjęte do użytkowania w latach 1989 – 1991, które widnieją w pozycjach od 1 do 6 na przedłożonym przez stronę komputerowym wydruku tabeli amortyzacyjnej za grudzień 2004 roku (k-37). Podniesiono ponadto, że operat szacunkowy dotyczył wyłącznie nieruchomości położonej w R. przy ulicy [...], tymczasem podatnik w badanym roku dokonywał również odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości położonej w R., której wartość również została "zaktualizowana". Zaakcentowano ponadto, że istotna jest okoliczność, że współwłaścicielem nieruchomości położonej w R. był T. B., który również dokonywał od niej odpisów amortyzacyjnych w prowadzonej przez siebie firmie B. Z dokumentów zebranych podczas przeprowadzonych w tej firmie czynności sprawdzających wynika, że T. B. nie dokonał od dnia wprowadzenia przedmiotowej nieruchomości do ewidencji środków trwałych, tj. od dnia 1 stycznia 1994 r. do dnia jej sprzedaży, tj. 5 kwietnia 2005 r. żadnej "aktualizacji" jej wartości mającej odzwierciedlać poniesione na nią nakłady inwestycyjne. Przyjęta wartość początkowa poszczególnych składników nieruchomości odpowiadała zaś połowie ich ceny nabycia wynikającej z aktu notarialnego (k-453,455,467). Wskazano dodatkowo, że nieruchomość położona w R. została sprzedana w dniu 5 kwietnia 2005 r. (po 13 latach) za kwotę wyższą o [...]zł od ceny jej zakupu ([...]zł. – [...]zł.) (akty notarialne Rep. [...] nr [...] z dnia [...] i Rep. [...] nr [...] z dnia [...], k-42,459), która jest niewspółmiernie niska w stosunku do rzekomo wniesionych nakładów inwestycyjnych związanych z tą nieruchomością w kwocie [...]zł (pozycje od 29 do 35 przedstawionej ewidencji środków trwałych za 2004 rok-39). Dodatkowo podkreślono, że podatnik nie wskazał źródeł finansowania nakładów rzekomo poniesionych na przedmiotowe nieruchomości w łącznej kwocie [...]zł., szczególnie w sytuacji gdy nie znajdują one odzwierciedlenia w zeznanych przez stronę dochodach. Za niezrozumiały uznano fakt, że braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na zakup materiałów lub usług związanych z przeprowadzonymi inwestycjami, chociażby w celu złożenia ewentualnych reklamacji, czy też skorzystania z gwarancji, tym bardziej, że rzekomo poniesione nakłady były znaczne i przekraczały wielokrotnie wartość zakupionych nieruchomości. Za pozostające bez merytorycznego związku, uznał organ II instancji twierdzenie pełnomocnika, że zestawienie strat w środkach trwałych poniesionych w czasie powodzi w lipcu 1997 roku przedstawione przez podatnika przy piśmie z dnia 19 września 1997 r. (k-55) zostało sporządzone na wydruku z ewidencji środków trwałych według stanu na rok 1997, czy też na wykazie wydrukowanym z domowego komputera podatnika " "który nie był i nie jest dokumentem, który stanowił kiedykolwiek podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (pismo pełnomocnika strony z dnia 27 września 2007 r). Ustalenia wartości odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu dokonano bowiem w oparciu o analizę przedłożonej przez stronę ewidencji środków trwałych według stanu na rok 2004. Za bezpodstawny uznał także Dyrektor Izby Skarbowej zarzut, że zestawienie (wydruk) z 1997 roku nie zostało pozyskane podczas kontroli czy postępowania podatkowego. W myśl art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu, przy czym należy je zakomunikować stronie. Wymieniony powyżej dokument znajdował się w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. – podatnik przekazał go organowi podatkowemu przy piśmie z dnia 19 września 1997 r. (k-55). Organ pierwszej instancji miał więc prawo wykorzystać jako dowód w sprawie dokument będący w jego posiadaniu. O fakcie tym strona została zaś poinformowana w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] (k-261) – z protokołu wynika bowiem, że integralną część protokołu stanowi m.in. pismo W. B. z dnia 19 września 1997 r. wraz z zaświadczeniem, zestawieniem poniesionych strat, ewidencją środków trwałych oraz zestawieniem wyposażenia (załącznik nr 11). Jak zaznaczono, na ocenę tej kwestii nie może mieć także żadnego wpływu podniesiona przez pełnomocnika strony okoliczność, że zapisy prowadziła pracownica, a podatnik jest osobą starszą i schorowaną. Organ odwoławczy nie uznał także zarzutu, że organ podatkowy nie zbadał czy w latach poprzedzających okres objęty kontrolą, pomimo, że po powodzi w 1997 roku podatnik ponosił nakłady, które mieściły się w pojęciu remontu. Zaakcentowano także, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał oceny przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych w oparciu o rzetelną analizę okoliczności faktycznych oraz obowiązujących przepisów prawa, a nie –jak twierdzi pełnomocnik – w oparciu o swoje "domniemania", czy "przekonania". Za bezpodstawny uznano także zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1. 1095 z późn. zm.). Zdaniem organu odwoławczego dowody zgromadzone w toku przeprowadzonej kontroli zostały zebrane zgodnie z prawem, a ich ocena nie przekroczyła zasady swobodnej oceny materiału dowodowego wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Konkludując, organ zaakcentował, że nie kwestionuje, że podatnik mógł ponosić wydatki z tytułu remontów czy modernizacji posiadanych nieruchomości, lecz z uwagi na brak wymaganych prawem dokumentów oraz inne przedstawione powyżej okoliczności, kwestionują, że podatnik miał prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wymienionych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za 2004 rok (k-39) w pozycjach od 29 do 35 i od 50 do 59 wartości nakładów rzekomo poniesionych na przedmiotowe nieruchomości w łącznej kwocie [...]zł. W dalszej kolejności w złożonym odwołaniu pełnomocnik strony podniósł, że "koszty robót elektrycznych opisanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] związane były najpewniej z kompleksową usługą wykonywaną przez stronę na rzecz jej klienta, czyli potwierdzały zapewne drobne podwykonawstwo". W decyzji organ I instancji faktycznie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów m.in. kwotę [...]zł. z tytułu zapłaty za usługę polegającą na wykonaniu instalacji elektrycznej w R. przy ul. [...]. Podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych w C prowadzonym przez K. F. potwierdzono, że przedmiotowa usługa została wykonana oraz dokonano za nią zapłaty (k-355). Z kosztorysu przeprowadzonych robót elektrycznych wynika, że przedmiotowa usługa polegała na wykonaniu tzw. 2 punktów instalacji elektrycznej (k-241). Pismem z dnia [...] Znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wezwał stronę do wyśnienia, z jaką wykonaną przez podatnika usługą związany był zakup w firmie K. F. ww. usługi polegającej na wykonaniu 2 punktów instalacji elektrycznej w R. przy ul. [...], a w szczególności do wskazania na rzecz kogo podatnik wykonał w/w usługę, kiedy została ona wykonana, jaki był jej zakres, kiedy i w jakiej wysokości uzyskano przychód z tytułu jej wykonania oraz do przedłożenia faktury dokumentującej ten przychód (k-524). W odpowiedzi na ww. wezwanie pełnomocnik strony pismem z dnia 7 czerwca 2010 r. poinformował, że odstępuje od przedstawienia żądanego dowodu i wycofał przedmiotowy zarzut (k-530). Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił też stanowiska pełnomocnika co do prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty w wysokości [...]zł. poniesionej w związku z pozwoleniem na budowę. Zakwestionowana opłata poniesiona została w z związku z decyzją Starosty [...] z dnia [...] Nr [...] w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę W. B. i P. B. – rozbudowę pawilonu handlowego o budynek magazynowo-składowy położony przy ul. [...] w R. (k-533). Z zebranego materiału dowodowego wynika, że jakkolwiek przedmiotowa decyzja wydana została na W. B. i P. B. (działka na której prowadzono inwestycję była współwłasnością W. i P. B., a w myśl art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 z późn. zm.) stroną w postępowaniu w sprawie pozwolenia na budowę są m.in. właściciele nieruchomości) to przedmiotowa inwestycja polegająca na rozbudowie pawilonu handlowego o budynek j magazynowo – składowy prowadzona była samodzielnie przez P. B. – który potwierdził to podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 21 lutego 2004 r. (k-471) i była wyłącznie związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Pełnomocnik strony nie przedstawił żadnych dokumentów mogących potwierdzić, że podatnik prowadził tą inwestycję łącznie z synem i dopiero "finalnie" się z niej wycofał (na co wskazuje we wniesionym odwołaniu) oraz, że inwestycja ta mogła mieć wpływ na uzyskiwane przez niego przychody. Wskazano przy tym, że pełnomocnik strony wiedział o konieczności przedstawienia stosownych dokumentów już na etapie kontroli podatkowej – w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podniósł on, że obowiązek przeprowadzenia dowodu w tym zakresie ciąży na organie podatkowym (k-342). Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ I instancji bezzasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...]zł z tytułu zakupu części zamiennych do samochodu udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] o treści "PK078 zestaw odb. tył audi" (k-244), argumentując, że w prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych nie figuruje samochód marki AUDI. Z treści ww. faktury wynika, iż podatnik nabył zestaw do montażu tylnego amortyzatora (odbojnik) o symbolu "PK078". Zauważono, że element o tym symbolu pasuje nie tylko do samochodów marki AUDI lecz również do innych samochodów z grupy Volkswagena, w tym do niektórych modeli samochodu marki Skoda Octavia (co przykładowo wynika z katalogu amortyzatorów firmy MONROE), który to samochód strona wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej (poz. 62 ewidencji środków trwałych). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji nie przedstawił także wystarczających okoliczności mogących przemawiać za nie uznaniem za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem oleju opałowego w wysokości [...]zł. Organ odwoławczy nie zgodził się natomiast z zarzutem, iż organ pierwszej instancji "wadliwie przyjął, że podatnik osiągnął w roku 2002 i 2003 roku dochód, na pokrycie którego rozliczono stratę lat 2000 i 2001". W tym zakresie organ wskazał, że podatnik w roku 2000 wykazał stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...]zł., oraz w roku 2001 w wysokości [...]zł. Osiągnięty przez stronę w 2002 roku dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...]zł. pomniejszono więc o kwotę [...]zł. stanowiącą ½ straty za rok 2000 (1/2 x [...]zł) oraz kwotę [...]zł. z tytułu, straty za rok 2001. Od dochodu za rok 2003 w kwocie [...]zł. odliczono natomiast drugą połowę straty za rok 2000 ([...]zł) oraz stratę z 2001 roku w kwocie [...]zł. Do odliczenia w roku 2004 pozostała zatem kwota [...]zł. ([...]zł – [...]zł – [...]zł). Zaznaczono przy tym, że wysokość odliczanej w kolejnych latach straty za rok 2001 (tj. [...]zł., [...]zł. i [...]zł) nie przekroczyła w żadnym z tych okresów 50% jej wartości czyli kwoty [...]zł (1/2x[...]zł). Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że istniała prawna podstawa do obniżenia ustalonego przez organ I instancji dochodu w kwocie [...]zł. do kwoty [...]zł. Dokonując następnie wyliczenia należnego podatku organ odwoławczy określił go na kwotę [...]zł. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 22n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, - art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 120 Ordynacji podatkowej, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę, pełnomocnik zakwestionował prawidłowość przeprowadzenia kontroli podatkowej, wskazując w tym przedmiocie: - po pierwsze na fakt, że kontrola ta była przeprowadzona w biurze doradcy podatkowego, które nie stanowiło ani siedziby podatnika, ani też miejsca przechowywania dokumentacji, - po drugie na fakt, że podatnik nie złożył rezygnacji z czynności kontrolnych, a brał udział w nich tylko dwukrotnie. Zdaniem pełnomocnika, organy naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej poprzez – jak to nazwał "brak (...) kompleksowej oceny prawnej i wyjaśnień (wyliczeń) wskazanych kwot nieuznanych za koszty uzyskania przychodu (...); również ta ocena prawna, która jest zawarta w materiale nie została udokumentowana i opisana (uzasadniona), a jedynie przytoczono przepis, z którym rzekomo konfliktuje. W oczywisty sposób narusza to w/w przepisy Op." Kontynuując, pełnomocnik zakwestionował nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, zarzucając organom podatkowym, że dokument, na podstawie którego oparto rozstrzygniecie, nie został pozyskany w trakcie kontroli, ani postępowania podatkowego i nie został do niego włączony postanowieniem, jak inne. Nie może on stanowić bazy dowodowej, a opiera się na nim najistotniejsze – mierząc kwotowo ustalenie. Zdaniem pełnomocnika, dokument ten nie spełnia również dyspozycji art. 22n updof, by zostać uznanym za ewidencję środków trwałych, szczególnie, że dotyczy innego podmiotu, tj. istniejącej przed 1997 rokiem spółki cywilnej małżonków B. Podatnik miał pełne prawo i z niego skorzystał, do wyceny (popowodziowej) środków trwałych zgodnie z art. 22g ust. 8 updof, i tak ustalił podstawę odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, a wycenę oparł na profesjonalnej opinii majątkowego, która została przedstawiona do akt postępowania. Stwierdził nadto, że organ nie zbadał, czy w latach poprzedzających okres kontroli, a po powodzi w 1997 roku (jak i przed) podatnik ponosił nakłady inwestycyjne lub remontowe na posiadane nieruchomości i czy powodowały one wzrost wartości nieruchomości wprost (podwyższenie wartości środka trwałego), czy pośrednio jako nakłady remontowe. Domniemanie organu nie może być podstawą materialnej decyzji podatkowej. Powyższe obraża art. 187 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wspomniane braki w materiale dowodowym powodują naruszenie art. 77 ust. 6 usdg. Odnosząc się do uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, że zgadza się on z faktem, iż na podstawie dyspozycji art. 22g ust. 8 updof wycena rzeczoznawcy (biegłego), jak też wycena podatnika z zastosowaniem cen rynkowych może stanowić podstawę do określenia wartości początkowej środków trwałych. I taki też przypadek – zdaniem pełnomocnika – jest przedmiotem skargi, gdyż podatnik czynił na zakupione wcześniej nieruchomości nakłady zarówno przed rokiem 1997, jak i później w okresie popowodziowym, co nie było przedmiotem badania organów podatkowych. W związku z powodzią i brakiem starszej dokumentacji dokonał wyceny wartości rynkowej przez specjalistę, a wycena ta nie została przez organy podatkowe zakwestionowana. Nie może być dowodem w sprawie fragmentaryczny zapis ewidencji prowadzonej przez innego przedsiębiorcę (spółka cywilna przed 2001 rokiem była odrębnym przedsiębiorcą), tym bardziej, że wspomniany zapis jest nieodpowiadający stanowi faktycznemu. Kontynuując, pełnomocnik podniósł, że zaskarżona decyzja nie uwzględniła straty podatkowej podatnika z lat 2000 – 2004, przy czym jak wskazał, strata za lata 2000 – 2003 wynikała z deklaracji podatkowych. Końcowo, pełnomocnik wskazał z odwołaniem się do regulacji zawartej w art. 21 Ordynacji podatkowej, jakie zobowiązanie jest zobowiązaniem należnym, odnosząc się także do wydanych przez organ I instancji tzw. decyzji umorzeniowych. Podtrzymał także wszelkie – jak to nazwał – wcześniejsze zarzuty podnoszone na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego. Pełnomocnik wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, 2. zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych z uwzględnieniem wykazu kosztów. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga zasadna nie jest. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie. Spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym 2004 z tytułu amortyzacji środków trwałych. Jak wynika z materiału dowodowego, Skarżący dokonywał odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości, których wartość początkową ustalił na podstawie operatu szacunkowego. Istotną dla sprawy okolicznością jest ponadto fakt, że nieruchomości położone w R. i w R. zostały nabyte odpowiednio w dniu 22 stycznia 1992 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] ( karta Nr 42 akt podatkowych ) i w dniu 2 grudnia 1992 r. ( karta podatkowa Nr 44 akt podatkowych). Skarżący dokonał w roku podatkowym 2004 przeszacowania wartości początkowych nieruchomości i ponownie wprowadził je do ewidencji środków trwałych, określając ich wartość początkową w oparciu o operat szacunkowy. Przede wszystkim należałoby odnieść się do prawno – podatkowej oceny stanu faktycznego, głównie zaś do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie miał zastosowanie art. 22 g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.) – w dalszej części uzasadnienia określana zamiennie skrótem "u.p.d.o.f." – jak twierdzą organy podatkowe, czy też jak twierdzi strona skarżąca art. 22 g ust. 8 ustawy. Określenie wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego wyliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu, gdyż stanowią podstawę obliczania tych odpisów. W badanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że wartość początkowa środka trwałego winna wynikać z ceny nabycia, a to z tej przyczyny, że nieruchomości zostały nabyte przez Skarżącego w drodze umów kupna. Zdaniem Sądu takie stanowisko organu zasługuje na aprobatę. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 22 g ust. 1 pkt 1 za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia. Z kolei za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Oceniając twierdzenie pełnomocnika, że organy podatkowe nie dokonały oceny ponoszonych na nieruchomości nakładów, w tym nakładów zarówno przed jak i po powodzi w 1997 r. należałoby wyrazić spostrzeżenie natury ogólnej, a to takie, że przedmiotem oceny organów podatkowych był rok podatkowy 2004. Za pozbawione jakichkolwiek podstaw i racjonalnego myślenia należy natomiast uznać twierdzenie, że podatnik – co wynika z zarzutów skargi – nie ma obowiązku udokumentowania dokonanych nakładów/poniesionych wydatków i że na organie ciąży obowiązek ustalenia tychże wydatków. Akceptacja takiego poglądu doprowadziłaby do sytuacji, że to nie podatnik, ale organ byłby zobowiązany do prowadzenia dokumentacji w sposób umożliwiający ustalenie rzeczywistego przebiegu dokonywanych operacji gospodarczych. Ujmując rzecz inaczej, jeżeli z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że dana operacja nie miała miejsca, a podatnik nie przedłoży na potwierdzenie własnych twierdzeń stosownych dowodów, to nie jest rzeczą organów poszukiwanie za podatnika tychże dowodów. Trudno bowiem przyjąć, że skoro podatnik – a tak było w badanej sprawie – nie posiada jakichkolwiek dowodów dla potwierdzenie, że dokonał na nieruchomości nakładów w kwocie [...]zł. – to takie dowody mogłyby zostać pozyskane przez organ, tym bardziej, że strona w tym zakresie nie składała żadnych wniosków dowodowych. Z tego też powodu, Sąd uznał, że przyjęcie przez organy podatkowe ceny nabycia spornych nieruchomości jako wartości początkowej środka trwałego nie narusza prawa. Powyższa konstatacja przesądza o niezasadności twierdzenia pełnomocnika strony skarżącej, że po dokonaniu na nabyte na podstawie umowy kupna nieruchomości nakładów możliwe było określenie ich wartości początkowej według metody wskazanej w art. 22 g ust. 8. Jak wynika z art. 22 g ust. 8 u.p.d.o.f. "Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia". W badanym przypadku cena nabycia była bezsporna i wynikała z aktów notarialnych. Nie ma też racji pełnomocnik, co do tego, że nieruchomości zostały nabyte przed dniem założenia ewidencji środków trwałych. Na marginesie należałoby podnieść, że gdyby nawet taka sytuacja miała miejsce to i tak cena nabycia była znana, gdyż wynikała z wyżej wskazanych aktów notarialnych, a więc i tak przepis art. 22 g ust. 8 nie mógłby mieć zastosowania w sprawie, gdyż jego zastosowanie wymaga spełnienia dwóch przesłanek łącznie tj.: - po pierwsze, nie możność ustalenia ceny nabycia środka trwałego, - po drugie, nabycia środka trwałego przed dniem założenia ewidencji środków trwałych. Reasumując powyższe rozważania, należy podkreślić, że nie ma racji strona skarżąca, iż wartość początkowa nieruchomości nabytych w 1992 r. mogła zostać ustalona w oparciu o art. 22 g ust. 8 u.p.d.o.f., a to przesądza o niezasadności zarzutu naruszenia w/w przepisu przez organy podatkowe. Nie zasługują także – zdaniem Sądu – na uwzględnienie zarzuty dotyczące nieprawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego, błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Należy bowiem podkreślić, że podwyższenie wartości początkowej nieruchomości wymagało wykazania przez stronę skarżącą dowodów poniesienia nakładów na sporne nieruchomości, czy to dokumentujących zakup materiałów, czy wykonanie określonych usług. W badanej sprawie strona skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego poniesienie takich kosztów, twierdząc, że to na organie podatkowym ciążył obowiązek zbadania czy podatnik tego typu wydatki poniósł. Mało tego pełnomocnik podniósł, że to organ był zobowiązany do zbadania i ustalenia, czy podatnik ponosił tego typu wydatki przed i po powozi 1997 r. i że zobowiązany był do ustalenia, czy wydatki te miały charakter remontowy czy inwestycyjny. Taki pogląd przeczy zarówno zasadom prowadzenia dokumentacji podatkowej, jak i prowadzenia postępowania podatkowego. Skoro bowiem podatnik nie przedkłada żadnych dowodów na potwierdzenie zasadności swoich twierdzeń, mało tego nie stara się nawet uprawdopodobnić faktu poniesienia nakładów na nieruchomości, to organ – z rzeczy samej – nie ma możliwości ustalenia faktów, których się domaga, a to z tej przyczyny, że podstawą ustalenia faktów są dowody. Sąd za zasadne uznał w tym przedmiocie stanowisko organów co do "rzekomości" twierdzeń strony skarżącej. Przede wszystkim należy podkreślić – na co zasadnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej – że nieruchomość położona w R. została zbyta w dniu 5 kwietnia 2005 r. za [...]zł. tj. o kwotę wyższą od kwoty zakupu o [...]zł. Kwota ta – biorąc pod uwagę twierdzenie strony skarżącej o wysokości poczynionych na nią nakładów w wysokości [...]zł. – była niewspółmiernie niska. Gdyby bowiem przyjąć tylko kwotę poniesioną na zakup tj. [...]zł. i dodać poniesione na nią nakłady to kwota zbycia winna się ukształtować w wysokości [...]zł. Nie bez znaczenia jest także okoliczność, że strona skarżąca nie wykazała źródeł pochodzenia środków w wysokości [...]zł., które jak twierdzi przeznaczyła na nieruchomości w R. i R. Z tego też względu, Sąd uznał, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyła zasad swobodnej oceny dowodów, a wywiedzione wnioski z tej oceny zasługują na aprobatę. Ustawodawca określił sposób i zasady amortyzacji środków trwałych, wyraźnie stanowiąc w art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.do.f., że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22 g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia kosztów amortyzacyjnych. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22 a – 22 o z uwzględnieniem art. 23 ustawy. Regulacje te przesądzają o tym, że nie jest możliwe – wbrew twierdzeniu strony skarżącej – ustalenie nowej wartości środka trwałego (w badanej sprawie nabytych nieruchomości) o dokonane na ten środek nakłady bez przedłożenia dowodów dokumentujących poniesienie kosztu w określonej wysokości. Wprowadzenie środka trwałego do ewidencji winno nastąpić według ceny zakupu, a następnie zwiększenie tej wartości o poczynione nakłady na ulepszenie tego środka. Nakłady te powinny zostać udokumentowane, w sposób przewidziany w/w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Autor skargi nie wskazał na czym konkretnie w badanej sprawie polegało naruszenie przepisu art. 22 n u.p.d.o.f., z tego też tytułu nie jest możliwe szczegółowe i merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu. Uwaga ta dotyczy także zarzutu naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. Pełnomocnik co prawda wymienił ten przepis, jednakże nie uzasadnił na czym polegało naruszenie tej normy. Domniemywać należy – w kontekście innych zarzutów – że zarzut ten dotyczy niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od kwoty "przeszacowanych" wartości początkowych nieruchomości tj. od łącznej kwoty [...]zł., a więc naruszenia art. 22 ust. 8 ustawy. Jak jednak wyżej wykazano, odpisy amortyzacyjne – w ustalonym stanie faktycznym – mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów od wartości początkowej ustalonej w oparciu o cenę nabycia nieruchomości, a nie ich "przeszacowania" z tej też przyczyny zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy wskazać, że przepis ten ustanawia zakaz wykorzystania m.in. w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych z naruszeniem przepisów prawa. W ocenie pełnomocnika tak zgromadzonym dowodem był "nieformalny wydruk". Przede wszystkim należałoby wskazać, że w tym zakresie pełnomocnik wykazał się dużą niekonsekwencją, twierdząc z jednej strony, że "to podatnik ma ewidencję" z drugiej, że sporny wydruk z ewidencji był "wyłącznie w dyspozycji organu podatkowego od 1997 r., a nie posiadał go podatnik". Abstrahując jednak od sformułowań pełnomocnika, zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Takie sformułowanie oznacza, że nie jest wymagane w postępowanie dowodowym, aby każdy dowód miał przymiot "formalnego" tj. urzędowego dokumentu. Dowodem może być "wszystko" pod warunkiem jednak, że nie jest sprzeczne z prawem. Sprzeczność natomiast z prawem dowodu należy ocenić w świetle przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestię czy to zdolności świadka, czy zdolności np. biegłego ( por. art. 195 Ordynacji podatkowej ), czy też dopuszczalności wykorzystania dowodu w sytuacji, gdy nie doręczono kontrolowanemu upoważnienia do kontroli ( art. 284 a § 3 Ordynacji podatkowej ). W badanej sprawie nie miała miejsca sytuacja wskazana w tych przepisach, a skoro tak, to podniesiony zarzut na uwzględnienie nie zasługuje. Marginalnie należałoby podnieść, że strona skarżąca działała przez profesjonalnego pełnomocnika, który został poinformowany zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i postępowaniu odwoławczym o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i ustosunkowania się do niego. Organy podatkowe zebrały – zgodnie z zasadami postępowania dowodowego – cały materiał dowodowy ustalając stan faktyczny sprawy zgodnie z wymogami wyznaczonymi treścią art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, że brak podstaw do tego, by kwestionować ocenę dokonaną w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe i dopatrywać się naruszeń prawa, których stwierdzenie skutkować musiałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Decyzja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania – w zakresie wyżej opisanym – należało podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. Końcowo, należałoby wskazać, że organy podatkowe – nie naruszyły zasady praworządności, orzekły bowiem w sprawie na podstawie art. 22 g ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f. będąc do tego uprawnionymi zarówno pod względem rzeczowym, jak i miejscowym. Rozstrzygnięcie zostało wydane w formie prawem przewidzianym. W sumie zatem należało skargę uznać za bezzasadną, co skutkować musiało jej oddaleniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami).