I SA/Gl 1069/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., dalej organ odwołwawczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749), art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej ustawa podatkowa, po rozpoznaniu odwołania złożonego przez A S.A. z siedzibą w B. (dalej Spółka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] nr [...], określającej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok w kwocie [...]zł, tj. w wysokości niższej od zadeklarowanej przez podatnika o kwotę [...]zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej przez organ podatkowy kontroli w Spółce Akcyjnej A1 w S. (obecna nazwa A S.A. w B.), w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok, stwierdzono zawyżenie straty o kwotę [...]zł. Na tej podstawie faktycznej organ podatkowy wydał w dniu [...] decyzją Nr [...] która została zaskarżona przez Spółkę, zaś w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją Nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 21 lipca 2011 roku, sygn. akt I SA/Gl 354/11, uchylił wskazaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Sąd stwierdził, iż zaniechano przeprowadzenia obligatoryjnej procedury przewidzianej w art. 14 ust. 3 ustawy podatkowej, tj. nie wezwano obu stron umów sprzedaży do zmiany wartości przyjętej w cenie lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości uznanej przez kontrolującego za rynkową. W wyniku tego wyroku również organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego z dnia [...]. W ramach ponownego rozpoznania organ podatkowy w zaskarżonej odwołaniem decyzji z dnia [...] stwierdził, że Spółka zawyżyła stratę za rok 2005 o kwotę [...]zł, poprzez zaniżenie przychodów podlegających opodatkowaniu z tytułu sprzedaży nieruchomości przy ulicy [...] oraz przy ulicy [...] w S. Od wskazanej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa, a w szczególności: 1) przepisów postępowania podatkowego tj. norm wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a zawartych w treści jej art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1, poprzez brak wyczerpującego i całościowego zgromadzenia i rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego oraz bezkrytyczne przyjęcie ustaleń zawartych w sporządzonych przez biegłego rzeczoznawcę wycen, 2) przepisów prawa materialnego tj. norm wynikających z przepisów ustawy podatkowej, a zawartych w treści art. 14 tej ustawy, poprzez bezpodstawne i całkowicie dowolne uznanie, że cena przyjęta przez strony umowy sprzedaży z dnia 26 października 2005 roku odbiega od wartości rynkowej (bez uzasadnionej przyczyny). Spółka nie zgodziła się ze sporządzonymi dnia 31 grudnia 2012 roku przez rzeczoznawcę majątkowego operatami szacunkowymi określającymi wartość rynkową nieruchomości lokalowych znajdujących się na opisanych tam nieruchomościach gruntowych, wnosząc o dokonanie oceny prawidłowości wskazanych operatów szacunkowych. Powołując się na podniesione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dodatkowo Spółka w dniu 21 marca 2013 roku wniosła pismo, w którym podtrzymała w całości wnioski, twierdzenia i zarzuty zawarte w odwołaniu oraz stwierdziła, iż sporządzone operaty szacunkowe, określające wartość rynkową badanych nieruchomości lokalowych, zawierają nieprawidłowości związane ze stanem faktycznym i prawnym przedmiotu kwestionowanych transakcji sprzedaży. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku poprzedniego postępowania kontrolnego oraz kontroli skarbowej, udokumentowanej protokołem kontroli ustalono, że Spółka dokonała sprzedaży : – udziału 6.393/10.000 części w prawie użytkowania wieczystego działek nr [...],[...],[...]i [...] o łącznej powierzchni [...]m2 oraz w prawie własności posadowionego na tych działkach, a stanowiącego odrębną nieruchomość budynku wraz z wyposażeniem i infrastrukturą objętych księgą wieczystą Kw nr [...], – udziału 5.500/10.000 części w prawie użytkowania wieczystego działek nr [...],[...] i [...] o łącznej powierzchni [...]m2 oraz w prawie własności posadowionego na tych działkach, a stanowiącego odrębną nieruchomość budynku wraz z wyposażeniem i infrastrukturą, objętych księgą wieczystą Kw nr [...], na podstawie faktur VAT: – nr [...] z dnia [...] o wartości netto [...]zł – sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności budynków i budowli położonych w S. przy ul. [...], objętych księgą wieczystą Kw nr [...], opisanych w akcie notarialnym Rep. [...] Nr [...] z dnia [...], – nr [...] z dnia z dnia [...] o wartości netto [...]zł – sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności budynków i budowali położonych w S. przy ul. [...], objętych księgą wieczystą Kw nr [...], opisanych w akcie notarialnym Rep. [...] Nr [...] z dnia [...]. Organ odwoławczy zauważył, że nabywca tych nieruchomości i praw wieczystego użytkowania Spółka C Sp. z o.o. utworzona została przez organizacje związkowe działające na terenie A1 S.A. (obecnie A), a więc sprzedający (Spółka) i kupujący (C) byli ze sobą powiązani. Następnie organ odwoławczy opisał sposób zapłaty ceny sprzedaży oraz wskazał, że strony transakcji oświadczyły, że podana przez nich łączna cena sprzedaży udziałów w nieruchomościach tj. kwota [...]zł odpowiada wartości wolnorynkowej zbywanych udziałów. Zgoda na ich zbycie została podjęta przez Radę Nadzorczą Spółki, w uchwale z dnia 27 kwietnia 2005 roku, na rzecz C za kwotę [...]zł. Spółka A1 S.A. w dniu 17 sierpnia 2005 roku zleciła wykonanie operatu szacunkowego spornych nieruchomości przez Biuro Usług Projektowych i Wycen Nieruchomości D s. c. A. R. – M. T., które sporządzono według wycen na dzień 18 sierpnia 2005 roku określając wartość nieruchomości położonej przy ulicy [...] na kwotę [...]zł, a wartość nieruchomości położonej przy ulicy [...] na kwotę [...]zł. W dniu [...] strony zawarły akt notarialny Rep. [...] Nr [...] dotyczący przedwstępnej umowy sprzedaży przez A1 na rzecz C Sp. z o. o. za kwotę [...]zł. Ostateczna cena sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] i [...] na rzecz C Sp. z o. o. wyniosła [...]zł, tj. po pomniejszeniu kwoty [...]zł o wartosć uzyskaną ze sprzedaży mieszkania o powierzchni 43,67 m2, położonego przy ul. [...], w dniu 6 października 2005 roku za kwotę [...]zł. Umowa przedwstępna objęta została przedmiotem kontroli CBA, a w protokole Biura stwierdzono, że kwota sprzedaży nieruchomości rażąco odbiega od ich wartosci rynkowej co wynika między innymi z ceny uzyskanej za sprzedaż wskazanego lokalu mieszkalnego. Organ odwoławczy ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie wobec C i A1 S.A. w upadłości (obecnie Spółka) w zakresie określenia należnego podatku od czynności cywilnoprawnych od przedmiotowej umowy sprzedaży, a po stwierdzeniu, iż podana przez strony wartość wymienionych udziałów nie odpowiada wartosci rynkowej, dokonał określenia ich wartości i zobowiazania w opisanym podatku. Wartości określone zostały na podstawie operatów szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych: M. T., A. R., A. T. w dniu 10 czerwca 2002 roku i 30 kwietnia 2002 roku, J. G. w dniu 30 marca 2005 roku, M. T. w dniu 19 sierpnia 2005 roku. Ponadto w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych wykorzystano operaty szacunkowe sporządzone 22 stycznia 2009 roku przez powołanego w sprawie rzeczoznawcę majątkowego R. M. z Biura Wycen i Obsługi Budownictwa E. Analizując okoliczności sprawy organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik miał możliwość uzyskania ceny wyższej od uzyskanej w wyniku umowy sprzedaży wymienionych nieruchomości na rzecz C Sp. z o. o. Fakt ten miała między innymi potwierdzać sprzedaż przez A1 S.A. (obecnie Spółka) jednego lokalu mieszkalnego przy ulicy [...] w dniu 6 października 2005 roku, którego cena za 1 m2 wielokrotnie przewyższyła cenę ustaloną w umowie sprzedaży zawartej 26 października 2005 roku. Organ podatkowy wezwał strony spornego kontraktu do zmiany wartości określonej w umowie sprzedaży lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W odpowiedzi na wezwanie Spółka w piśmie z dnia 2 maja 2013 roku stwierdziła, że z uwagi na znaczący upływ czasu od daty transakcji nie jest w stanie w terminie 14 dni przedstawić zarówno wszystkich okoliczności, jak i dowodów dla ich poparcia. Druga strona transakcji C Sp. z o. o. w S. w piśmie z dnia 27 kwietnia 2012 roku, również w odpowiedzi na wezwanie, poinformowała organ podatkowy, że nie widzi uzasadnienia do podjęcia decyzji o zmianie wartości określonej w umowie, ponieważ przedmiotem transakcji był zakup udziałów w specyficznych nieruchomościach, a specyfika ta polegała na tym, że: 1) transakcja dotyczyła pakietu mieszkań jako całości a nie pojedynczych mieszkań, 2) wszystkie mieszkania były zamieszkane przez byłych pracowników z umowami najmu dla stanowisk funkcyjnych, co oznacza, że strona kupująca w momencie zakupu miała ograniczone prawo dysponowania przedmiotem zakupu w szczególności nie mogła tych mieszkań wynajmować ani sprzedawać po cenach rynkowych, 3) lokatorzy mieszkań zalegali ze zobowiązaniami czynszowymi co dla kupującego oznaczało poważne ryzyko gospodarcze co do możliwości uzyskania przychodów z pozyskanego majątku, 4) nieruchomości były w fatalnym stanie technicznym, daleko odbiegającym od stanu odpowiadającego innym tego typu obiektom. Poprzedni właściciel popadł w poważne trudności finansowe (ogłosił upadłość) i przez dłuższy czas okres poprzedzający sprzedaż nie miał możliwości zadbania o stan techniczny budynków. Wszystkie uwarunkowania zdaniem C uwzględnił biegły pan J. G., który wycenił przedmiot transakcji według jego specyfiki. W związku z powyższymi zarzutami organ podatkowy, zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy podatkowej, postanowieniem z dnia [...] roku powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego w osobie pana A. B., w przedmiocie wydania operatu szacunkowego z wyceny wartości rynkowej nieruchomości położonych w S. przy ul. [...] oraz [...], a następnie ustalił wartość ceny rynkowej z uwzględnieniem tej opinii. W operacie szacunkowym określającym wartość rynkową nieruchomości lokalowych znajdujących się na nieruchomości gruntowej położonej w S. przy ulicy [...] nr operatu [...] z dnia [...]) przedmiotem wyceny było [...] nieruchomości lokalowych położonych w S. przy ulicy [...], w których skład wchodziły samodzielne lokale mieszkalne o łącznej powierzchni użytkowej [...]m2 zlokalizowane w dziesięciopiętrowym budynku mieszkalnym. Wartość przedmiotu wyceny biegły określił na dzień 26 października 2005 roku na kwotę [...]zł (1.051 zł za m2). Natomiast w operacie szacunkowym określającym wartość rynkową nieruchomości lokalowych znajdujących się na nieruchomości gruntowej położonej w S. przy ulicy [...] przedmiotem wyceny było [...] nieruchomości lokalowych. W ich skład wchodziły samodzielne lokale mieszkalne o łącznej powierzchni użytkowej [...]m2 zlokalizowane w dziesięciopiętrowym budynku mieszkalnym. Wartość przedmiotu wyceny biegły określił na dzień 26 października 2005 roku na kwotę [...]zł (1.061 zł za m2). Organ podatkowy wskazał, że wyceniona przez biegłego wartość 1 m2 spornych lokali nie odbiega znacząco od sprzedaży pojedyńczego lokalu w dniu 6 października 2005 roku (987 zł m2). Spółka natomiast przy przedmiotowej sprzedaży zastosowała wycenę sporządzoną przez J. G. przyjmując w transakcji łączną cenę sprzedaży udziałów nieruchomości w kwocie [...]zł tj. po pomieniszeniu ostatecznej ceny [...]zł o wartość uzyskaną ze sprzedaży 1 mieszkania, tj. [...]zł za m2. Dlatego zdaniem organu podatkowego uzasadnione było twierdzenie, iż wycena ta była znacząco zaniżona. Dlatego też organ podatkowy określił wartość rynkową sprzedanych nieruchomości, a następnie na podstawie art. 14 ustawy podatkowej zwiększył Spółce wartość przchodów podlegających opodatkowaniu o kwotę [...] W ocenie organu odwoławczego nie budził wątpliwości fakt, że ceny transakcyjne ustalone w umowie sprzedaży spornych nieruchomości, odbiegały od wartości rynkowej w sposób znaczny. Szacunkowa wartość nieruchomości wynikająca z operatu szacunkowego sporządzonego przez pana J. G., była znacząco zaniżona. Wskazał, że biegły wyceniając przedmiotowe nieruchomości skorygował cenę nieruchomości o 40 % ze względu na stan prawny – najem lokali co, zdaniem organu odwoławczego, było sprzeczne z obowiązującymi przepisami, które nie dopuszczają uwzględnienia przy wycenie nieruchomości innych obciążeń niż wymienione w § 38 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 roku w sprawie wyceny nieruchomości sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109), dalej rozporządzenie. W umowie sprzedaży nastąpiło bezzasadne obniżenie ceny transakcyjnej, którą Spółka zastosowała przy sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawie własności spornych budynków W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego nie budził wątpliwości fakt, że ceny transakcyjne ustalone w umowie sprzedaży z tych nieruchomości odbiegały od wartosci rynkowej w sposób znaczny. Organ odwoławczy przedstawił zestawienie (w formie tabeli) cen za 1 m2 spornych lokali stwierdzając, że zastosowana przez Spółkę cena sprzedaży w wysokości 91 zł za m2 w sposób wyraźny odbiega od pozostałych wycen. Organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy dopełnił w tym zakresie swoich obowiazków, porównał cenę ze spornej transakcji zarówno z cenami, jakie osiągnęły te same nieruchomości w innych, nieodległych czasowo transakcjach, jak i z cenami wynikającymi z opinii biegłego sporządzonej na zlecenie organu, a nadto odniósł się do argumentów Spółki w kontekście operatów szacunkowych sporządzonych przez pana J. G. i uznał je za nieracjonalne oraz nie uprawniające do tak znacznego obniżenia ceny transkacjyjnej w stosunku do rynkowej. W dalszej kolejności organ odwołąwczy przytoczył treść art. 14 ust. 1 i 3 ustawy podatkowej stwierdzając, że w tym ostatnim przepisie chodzi o wskazanie takich przyczyn, które nie budziłyby wątpliwości, byłyby przekonujące i poparte dowodami, a w niniejszej sprawie organ miał prawo powziąć uzasadnione wątpliwości co do tego, czy przyczyny znacznych rozbieżności pomiędzy cenami umownymi a cenami rynkowymi istotnie znajdowały uzasadnienie. W ocenie organu odwołąwczego Spółka konsekwentnie powoływała się na fakty i okoliczności, których nie poparła żadnymi dowodami. Poza operatem szacunkowym pana J. G., Spółka czy C nie przedłożyły innych dowodów, np. zestawień bądź wydruków kont potwierdzających zadłużenie najemców na dzień sprzedaży nieruchomości czy dokumentów potwierdzajacych stan techniczny budynków i lokali. W kwestii zadłużenia najemców sprzedawanych lokali stwierdzono, że zadłużenie nie ciąży na nieruchomości (poszczególnych lokalach wynajmowanych przez dłużników), lecz na ich najemcach. Organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał indywidualnej oceny spornej transakcji, zakwestionował cenę sprzedaży i umożliwił podatnikowi poznanie różnic w wycenach nieruchomości, oraz wykazał, że podatnik miał realne możliwości uzyskania ceny wyższej, niż ceny określonej w umowie zbycia nieruchomości. Mając podstawy do przyjęcia, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła po cenie znacznie odbiegającej od ceny rynkowej, przeprowadził postępowanie na okoliczność wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przez Spółkę, z zachowaniem obligatoryjnej procedury określonej w przepisie art. 14 ustawy podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego operaty szacunkowe sporządzone przez pana A. B. stanowią logiczną całość i są zrozumiałe oraz spełniają wymagania stawiane takim opiniom. Organ drugiej instancji nie uznał zarzutów Spółki, wskazujących na błędy opinii, w tym brak odniesienia się do stanu technicznego budynków, stanu prawnego lokali mieszkalnych w tych budynkach, ich zamieszkiwanie przez byłych pracowników Spółki, zaległości czynszowych oraz brak wymogów ustawy podatkowej do dokonania wyceny oraz brak uwzględnienia zobowiązań w postaci prawa najmu. Organ odwoławczy w sposób szczególny przedstawił przyczyny dla których uznał operaty biegłego za wiarygodne ustalając, że zawierają szczegółowy opis przyjętych założeń, sposoby wyceny, analizy i charakterystykę lokalnego rynku nieruchomości, określenie wartości przedmiotu wyceny dla poszczególnych rodzajów mieszkań, uzasadnienie wyników szacowania, ceny transakcyjnej podobnych nieruchomości lokalowych, z uwzględnieniem ich położenia, daty transakcji i ceny lokalu. Organ wyjaśnił, że przedmiotowe operaty szacunkowe nie zawierają wyceny gruntu, ponieważ przedmiotem wyceny były lokale mieszkalne. Operaty zawierały opis ocenianych budynków i ich stan techniczny. Spółka nie przedłożyła umów najmu, oświadczenia, że umowy te nie uległy zmianie po sprzedaży lokali na rzecz C lub innych dowodów związanych ze stanem prawnym przedmiotowych lokali. Organ odwoławczy w szczególności nie przychylił się do poglądu, że operaty szacunkowe sporządzone przez pana A. B. nie uwzględniają faktu, że przedmiotem umowy sprzedaży był pakiet szeregu mieszkań jako pewnej całości, a nie pojedyncze mieszkania nabywane z inicjatywy najemcy, albowiem operaty szacunkowe sporządzone przez pana J. G., podważane w toku postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., również nie zawierają określenia, że sporządzane są w celu wyceny pakietu mieszkań jako pewnej całości. Organ odwoławczy zauważył, że operaty te na poparcie przyjęcia współczynnika 40 % ze względu na najem lokali nie rozwijają szczegółowo tego założenia, nie podają wysokości czynszów, ani ulg i praw najemców czy stanu ich zadłużenia czynszowego. Dlatego trudno uznać wycenę tą za wiarygodną. Zadaniem organu odwoławczego niewątpliwie, zaistniały okoliczności wynikające z przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bo cena określona przez Strony w umowie sprzedaży bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegała od wartości rynkowej przedmiotu umowy. Przychód ze zbycia organ podatkowy pierwszej instancji ustalił z uwzględnieniem opinii biegłego, ponieważ koniecznym było powołanie w charakterze biegłego osoby dysponującej kwalifikacjami fachowymi. Zgodnie z art. 150 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603) określenia wartości rynkowej nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy zapoznany z celem wyceny, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie przy powołaniu biegłego A. B., któremu nie narzucono obowiązku dokonania wyceny w podejściu porównawczym lub dochodowym. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka domagała się jej uchylenia oraz uchylenia decyzji ją poprzedzającej i zasądzenia kosztów postępowania zarzucając naruszenie przepisów prawa, a w szczególności: 1) norm wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa zawartych w treści art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego wyczerpującego i całościowego zgromadzenia i rozpatrywania zebranego w sprawie materiału dowodowego; 2) norm wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa a zawartych w treści jej art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń zawartych w sporządzonych przez biegłego rzeczoznawcę wycen podczas, gdy biegły nie odnosi się i nie opisuje przesłanek, które doprowadziły go przedstawionych wniosków, a nadto sporządzone operaty zawierają szereg błędów i nieprawidłowości, co w konsekwencji uniemożliwia ocenę rzetelności i prawidłowości sporządzonych przez niego wycen; 3) norm wynikających z ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami, a zawartych w treści art. 157, poprzez brak zwrócenia się zgodnie z wnioskiem skarżącej do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych o dokonanie oceny prawidłowości sporządzonych w toku postępowania kontrolnego operatów szacunkowych; 4) norm wynikających z przepisów ustawy podatkowej a zawartych w treści jej art. 14 przez: – bezpodstawne i całkowicie dowolne uznanie, że cena przyjęta przez strony umowy sprzedaży z dnia 26 października 2005 roku odbiega od wartości rynkowej (bez uzasadnionej ku temu przyczyny); – bezpodstawne ustalenie, że wskazane przez strony transakcji umów sprzedaży z dnia 26 października 2005 roku przyczyny uzasadniające podanie ceny transakcyjnej znacznie odbiegającej od wartości uznanej przez organ za rynkową były, z uwagi na stan faktyczny i prawny nieruchomości, uzasadnione wskazania przyczyn. Uzasadniając skargę Spółka stwierdziła, iż przedmiotowe postępowanie przeprowadzone było po uprzednim wydaniu przez WSA w Gliwicach wyroku uchylającego wcześniejszą decyzję organu odwołwaczego w tej sprawie. W uzasadnieniu wyroku Sąd m.in. podkreślił, iż warunkiem określenia wartosci rynkowej zbywanej rzeczy z uwzględnienim opinii biegłego (biegłych) jest wcześniejsze ustalenie czy przyczyna wskazana przez strony umowy sprzedaży uzasadnia zastosowanie niższej ceny od rynkowej. Zdaniem skarżącej organ pierwszej instancji jednostronnie ustalił, że doszło do zaniżenia przez strony umowy sprzedaży spornych nieruchomości, opierając się jedynie na sporządzonej dla celów postępowania opinii biegłego, nie biorąc pod uwagę wyjaśnień złożonych przez strony transakcji. Organ nie rozważył i nie uwzględnił przyczyn przyjęcia przez strony wartości sprzedawanych nieruchomości poniżej ich wartości rynkowej (takich jak m.in. uwzględnienie sprzedaży mieszkań jako całości, zaleganie ze zobowiązaniami przez lokatorów, co przekładało się na potencjalne ryzyko gospodarcze związane z niemożliwością osiągania dochodów, stan techniczny, itd.). Ponadto organ drugiej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a tym samym naruszył on przepis art. 122 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo zarzuciła, że sporządzona w niniejszej sprawie opinia biegłego nie daje podstaw do dokonania jej prawidłowej oceny, jak również analizy logiczności i poprawności. Ustalona kwota za 1 m2 gruntu została wskazana przez biegłego na podstawie bliżej nieokreślonych transakcji, bez dat, miejsca ich zawarcia, jak i bliższego określenia nieruchomości, które stały się ich przedmiotem. W sposób zatem nieuprawniony zastąpiono ocenę dowodu z opinii biegłego poprzez stwierdzenie, iż opinia została sporządzona przez biegłego z listy biegłych, co ma pozwalać uznać ją wiarygodną. Organ drugiej instancji w treści wydanej decyzji nie odniósł się natomiast do zarzutów dotyczących nieprawidłowości sporządzonej opinii, które zostały sformułowane w piśmie skarżącej z 20 marca 2013 roku, co dowodzi naruszenia art. 122, oraz art. 187 § 1 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływa na wynik sprawy. Zdaniem skarżącej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (tekst jednolity Dz.U. 2000 r. Nr 80, poz. 903), na dzień 26 października 2005 roku, wyceniane lokale w ogóle nie stanowiły nieruchomości lokalowych, gdyż zgodnie z zapisami w księgach wieczystych odrębność tych lokali powstała po tej dacie. Na datę wyceny (26 października 2005 roku) zakresem wyceny powinny być objęte nie odrębne lokale mieszkalne (nieruchomości lokalowe), a współwłasność (udział) w całej nieruchomości. Dalej skarżąca zakwestionowała zasadność metody porównawczej w wycenie nieruchomości. Skarżąca dodała, że inną okolicznością świadczącą o naruszeniu przez organ przepisów jest fakt, że w niniejszym postępowaniu organ ustalił cenę rynkową transakcji sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawie własności posadowionego budynku położonego w S. przy ul. [...] oraz przy ul. [...] na łączną kwotę [...]zł, podczas gdy cena ustalona w poprzednio prowadzonym postępowaniu przez organ rynkowa została ustalona na poziomie [...]zł. Różnica w ustaleniu wartości rynkowej pomiędzy wskazanymi kwotami wynosi aż [...]zł. Pomimo tych rozbieżności organ prowadzący postępowanie nie wyjaśnił sprzeczności. Tak znacząca rozbieżność w wycenie przedmiotach nieruchomości winna natomiast skutkować podjęciem przez organ czynności wyjaśniających w celu ustalenia skąd ona wynika. Nie sposób bowiem zaakceptować bez zastrzeżeń, że w zależności od prowadzonego postępowania (gdyż poprzednie wyceny było sporządzone na gruncie postępowania kontrolnego dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych) różnica w wycenie wartości nieruchomości może sięgać aż kwoty [...]zł. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, a to art. 14 ustawy podatkowej skarżąca nie zaakceptowała argumentu, że obowiązujące przepisy pozwalają właścicielowi na wypowiedzenie umów najmu osobom niepłacącym czynszu oraz wyegzekwowanie należności na drodze postępowania sądowego. Zwrócił uwagę na bezskuteczność egzekucji w niniejszej sprawie i uregulowania ustawy z 16 czerwca 2001 roku o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Bowiem nawet uzyskanie wyroku eksmisyjnego w stosunku do najemcy, któremu została wypowiedziana umowa najmu z powodu zaległości czynszowych, nie oznacza automatycznego opuszczenia przez niego takiego lokalu. Dodatkowo organ podatkowy, zdaniem skarżącej, nie ma prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast winien wyłącznie ocenić ich skutki prawnopodatkowe. Jeżeli dochodzi do ujawnienia przez organy podatkowe znaczącej różnicy pomiędzy ceną sprzedaży przedmiotu umowy a ceną, jaką tego rodzaju przedmiot mógłby osiągnąć w obrocie z innymi podmiotami, organy te podejmują, w ramach przysługujących im uprawnień, działania dla ustalenia przyczyn wystąpienia tej różnicy oraz związanych z nią ewentualnych skutków podatkowych. Skarżąca wskazała, że przepis art. 14 ust. 3 ustawy podatkowej nie definiuje pojęcia uzasadnionej przyczyny, na podstawie której wartość wyrażona w cenie zbycia danej rzeczy lub prawa majątkowego, ustalonej przez strony w umowie, znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw będących przedmiotem tej umowy. Pojęcie to może być zatem szeroko interpretowane. Przyczyną taką będzie również konieczność szybkiego dokonania transakcji celem uzyskania środków finansowych niezbędnych dla dokonania przez sprzedającego innej transakcji, korzystnej z punktu widzenia jego działalności. Organy podatkowe mają obowiązek wnikliwie ocenić okoliczności wskazane przez podatnika, jako uzasadniające zastosowanie takiej, a nie innej wartości przy zbyciu danej rzeczy lub prawa majątkowego, jak również obiektywnie ocenić, czy podatnik istotnie mógł w danych okolicznościach uzyskać inną cenę za zbywaną rzecz lub prawo majątkowe. Wskazuje na to jednoznacznie orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje wydawane przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu oraz dodał, że operaty szacunkowe sporządzone przez A. B. stanowią łączną całość i są zrozumiałe. Przepisy dotyczące określania ceny rynkowej nieruchomości i podziału związanych z tym uprawnień między specjalistę w danej dziedzinie i organ podatkowy mają swoje odzwierciedlenie w art. 14 ust. 3 ustawy podatkowej. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy, ponieważ nie posiada wiedzy specjalistycznej obowiązany jest posługiwać się opinią biegłego, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki wskazujące na zastosowanie w transakcji cen innych niż rynkowe, a strony tej transakcji odpowiadając na wystosowane do nich wezwania odmówiły zmiany ceny i nie wskazały okoliczności uzasadniających przyjętą wartość. Dane rynkowe wybrano najbardziej podobne nieruchomości lokalowe do wycenianych, położone w centralnych dzielnicach S., a dla każdego zakresu powierzchni użytkowej wybrano lokale mieszkalne o zbliżonej powierzchni użytkowej, podobnym programie użytkowym, o zbliżonym stanie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że operaty sporządzone zostały przez rzeczoznawcę majątkowego posiadającego uprawnienia [...] nr [...], który figuruje w Centralnym Rejestrze Rzeczoznawców Majątkowych prowadzonym przez Ministra Transportu Budownictwa i Gospodarki Morskiej. Organy podatkowe włączone do toczącego się postępowania kontrolnego operaty, przeanalizowały i uznały za prawidłowe, bowiem przyczyniły się do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Powołując się na powyższe argumenty Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. W piśmie skarżącej Spółki z dnia 16 października 2013 roku, zawierajacym wniosek o przeprowadzenie wzupełnijącego dowodu z dokumentu, wskazano, że przed Sądem Okręgowym w K. sygn. akt [...] toczyło się postępowanie karne przeciwko członkowi Zarządu Spółki w latach 2004 – 2005 oskarżonej o to, że w dniu 29 września 2005 roku zawarła umowę przedwstępną sprzedazy spornych nieruchomości mając świadomość, że cena sprzedaży w stosunku do ceny rynkowej tych nieruchomości zgodnie z wyliczeniami innych operatów szacunkowych wraz z zasadmiami logicznego rozumowania jest drastycznie zaniżona, czym wyrządziła Spółce szkodę majątkową w wysokości nie mniejszej niż [...]zł. Osoba ta została uniewinniona od wskazanego zarzutu. Do pisma dołączono kopię uzasadnienia wyroku zapadłego w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjnyzważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Oceniając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że zostało ono wydane w następstwie uchylenia prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 21 lipca 2011 roku sygn. akt I SA/Gl 354/11, po poprzedniej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] rozstrzygającej niniejszą sprawę, zaś w wyroku tym wskazano, że jej istotę stanowi ocena zasadności określenia Spółce, przez organy podatkowe, straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok, z uwagi na zaniżenie przez podatnika przychodów podlegających opodatkowaniu o sporną kwotę, z tytułu sprzedaży nieruchomości położonych przy ul. [...] i [...] w S. Sąd stwierdził, że fakt zaniechania przeprowadzenia obligatoryjnej procedury przewidzianej w art. 14 ust. 3 ustawy podatkowej tj. ustalenia przyczyny rozbieżności pomiędzy ceną wskazaną w umowie sprzedaży, a wartością przyjętą przez organ za rynkową, z uwagi na zaniechanie wezwania obu stron umów sprzedaży do zmiany wartości przyjętej w cenie lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości uznanej przez organ za rynkową, doszło do istotnego naruszenia prawa mogącego mieć wpływ na wynik sprawy tj. na ustalenie wysokości przedmiotowej straty. Sąd podkreślił, że warunkiem określenia wartości zbywanej rzeczy z uwzględnieniem opinii biegłego (biegłych) jest wcześniejsze ustalenie, czy przyczyna wskazana przez strony umowy sprzedaży, uzasadnia zastosowanie niższej ceny od rynkowej. W ocenie Sądu wiedza organu, że w postępowaniu w zakresie zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych ustalona została wartość rynkowa mogła dać asumpt do przeprowadzenia postępowania na okoliczność wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przez Spółkę, ale z zastosowaniem procedury określonej w przepisie art. 14 ustawy podatkowej, albowiem należy zbadać czy w postępowaniu zachodziły konkretne okoliczności, które towarzyszyły transakcji sprzedaży i czy mogły one uzasadniać zmniejszenie wysokości ceny w odniesieniu do ceny rynkowej. Sąd dodał, że "Powyższe mogło mieć w rozstrzyganej sprawie swoje uzasadnienie bowiem strona podnosiła, iż oba sprzedane lokale mieszkalne były zasiedlone". W wyroku wskazano, że "Ponownie rozstrzygając sprawę organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie mające na uwadze pełne brzmienie art. 14 ustawy CIT analizując przy tym argumentację podniesioną przez skarżąca, a nie ograniczać się do materiałów dowodowych zebranych w toku postępowania dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych". Za przedwczesne, w okolicznościach faktycznych sprawy, Sąd uznał twierdzenia skargi co do tego, że cena przyjęta przez strony umowy sprzedaży nie odbiegała od wartości rynkowej (bez uzasadnionej ku temu przyczyny), powyższe bowiem wymaga przeprowadzenia postępowania i analiz, o których mowa w art. 14 ust. 2 i 3 ustawy podatkowej. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2012.270), dalej ustawa p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe powadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. "Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez Sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych" (tak wyrok NSA z dnia 28 marca 2012 roku sygn. akt I OSK 670/11). "Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekający ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w tej sprawie" (tak wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 roku sygn. akt I GSK 1591/11). "Sąd pierwszej instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku" (tak wyrok NSA z dnia 20 października 2011 roku sygn. akt II FSK 1057/11). Dlatego w granicach zakreślonych przepisem art. 153 ustawy p.p.s.a. Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie uwzględniły w pełni ocen prawnych i wytycznych zawartych we wcześniejszym wyroku Sądu rozstrzygającym poprzednio sprawę. W szczególności nie przeprowadziły wszechstronnej i zupełnej analizy przyczyn podanych przez strony przedmiotowych transakcji uzasadniających zastosowanie ceny niższej niż rynkowa, co było istotą sprawy z uwagi na zawarty w powołanym wyroku pogląd, iż racjonalne wyjaśnienia przyczyny przyjęcia w umowie ceny niższej od rynkowej uniemożliwia ustalenie podstaw opodatkowania według wartości rynkowej. W myśl art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej "przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (...), jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej". Stosownie do brzmienia art. 14 ust. 3 tej ustawy, "jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub nieustalenia przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znaczenie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych". Oznacza to, że obowiązek określenia przez organ podatkowy wartości rynkowej, opisanych w art. 14 ust. 1 rzeczy lub praw, z uwzględnieniem opinii biegłego (biegłych) powstaje wówczas, gdy według oceny tego organu, ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw i tylko wtedy, gdy po wezwaniu stron takiej umowy, przez organ podatkowy, do zmiany tej wartości, lub wykazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znaczenie odbiegającej od wartości rynkowej, strony te nie udzielą odpowiedzi, nie dokonają zmiany wartości lub nie wskażą przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Tym samym, gdy w wykonaniu takiego wezwania którakolwiek ze stron umowy udzieli odpowiedzi podnosząc, że cena określona w umowie odpowiada wartości rynkowej zbytych rzeczy lub praw majątkowych, albo też wskazując przyczyny uzasadniające podanie (w umowie) ceny znacznie odbiegającej od ich wartości rynkowej, organ podatkowy, przed dopuszczeniem dowodu z opinii biegłego (biegłych), jest obowiązany na podstawie wszelkich dostępnych dowodów stwierdzić, że cena znacznie odbiega od rynkowej, bądź wykazać, że brak jest uzasadnionej, a więc racjonalnej, istniejącej obiektywnie, przyczyny ustalenia ceny innej niż rynkowa. "Oznacza to konieczność udowodnienia, że sprzedający miał możliwość uzyskania ceny w innej wysokości. Należy tu indywidualnie oceniać każdą transakcję, w szczególności uwzględnić konkretne okoliczności sprawy. Dotyczy to konieczności wykazania sytuacji, że podatnik miał realne możliwości uzyskania ceny wyższej od transakcyjnej" (tak wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 lipca 2011 roku sygn. akt I SA/Sz 808/11). W niniejszej sprawie bezsporne było, że przedmiotem badanej sprzedaży były wskazane w umowach udziały w prawie wieczystego użytkowania działek oraz w prawie własności posadowionych na tych działkach, a stanowiących odrębne nieruchomości, budynków wraz z wyposażeniem i infrastrukturą, przy czym organ podatkowy nie kwestionował tego, że były to dziesięciopiętrowe budynki mieszkalne, zaś lokale mieszkalne w nich się znajdujące były zamieszkałe i w dacie sprzedaży wymienionych udziałów nie były prawnie wyodrębnione. Oznacza to, że przedmiotem sprzedaży nie były nieruchomości lokalowe lecz udziały w budynkach mieszkalnych (a tym samym i lokalach niewyodrębninych prawnie). Wydaje się być rzeczą oczywistą, że sprzedaż części udziałów w wielopiętrowym budynku mieszkalnym (tzw. wieżowcu) z samodzielnymi, choć niewyodrębnionymi prawie lokalami mieszkalnymi, nie jest tożsame ze sprzedażą wyodrębnionych lub wyodrębnionego prawnie jednego lub wielu lokali w takim budynku. Trudno zasadnie twierdzić, że ze sprzedaży całego wielomieszkalnego budynku w jednym czasie i jednemu nabywcy osiągnie się taką samą cenę jak ze sprzedaży wyodrębnionych prawnie lokali w takim budynku różnym kupującym. Twierdzenie to przeczy logice i zasadom gospodarki rynkowej, gdzie rządzą obiektywne reguły popytu i podaży. Czym innym jest sprzedaż udziału w wielopiętrowym budynku mieszkalnym, a czym innym jednego, wyodrębnionego prawnie lokalu, w takim budynku. Dlatego też całkowicie nieuzasadnione było porównywanie spornej ceny zbycia przedmiotowych budynków do ceny uzyskanej ze sprzedaży jednego, z umiejscowionych tam, lokali mieszkalnych, a tym bardziej niezrozumiały jest pogląd, że cena zbycia takiego lokalu mogłaby być osiągnięta przy jednoczesnej sprzedaży kilkudziesięciu podobnych lokali w tym samym budynku i to lokali zamieszkałych. Sąd orzekający poprzednio w sprawie wskazał na te okoliczności stwierdzając, że strona podawała, iż oba sprzedane budynki mieszkalne były zasiedlone, zaś organy podatkowe w istocie okoliczności tej nie uwzględniły. Udzielając odpowiedzi na wezwanie z art. 14 ust. 3 ustawy podatkowej druga strona transakcji wskazała, że jej przedmiotem był zakup udziałów w specyficznej nieruchomości podnosząc, że dotyczyła "pakietu mieszkań" jako całości, a nie pojedynczych mieszkań, wszystkie mieszkania były zamieszkałe przez byłych pracowników z umowami najmu, co oznaczało, że strona kupująca w momencie zakupu miała ograniczone prawo dysponowania przedmiotem zakupu, zaś lokatorzy mieszkań zalegali ze zobowiązaniami czynszowymi, oraz że Spółka sprzedająca te udziały popadła w poważne kłopoty finansowe (ogłosiła upadłość) i nie miała możliwości zadbania o stan techniczny budynków. Organ podatkowy okoliczności tych nie ocenił. Nie wyjaśnił dlaczego uznał, że wskazane przez kontrahenta powody nie stanowiły przyczyn uzasadniających cenę określoną w umowie, bądź też dlaczego stwierdził, że nie doszło do wskazania racjonalnych przyczyn podania tej ceny w sytuacji, gdy przyczyny takie zostały wskazane. Organ odwoławczy odnosząc się do tych kwestii stwierdził, że bezspornie w umowie sprzedaży nastąpiło obniżenie ceny transakcyjnej, nie wyjaśniając tej okoliczności, a jedynie podnosząc, że operat szacunkowy wartości spornych nieruchomości sporządzony na potrzeby przedmiotowej sprzedaży, znacząco zaniżał tę wartość, oraz twierdząc, że przepisy § 38 ust. 1 rozporządzenia pozwalają jedynie na uwzględnieniu - przy określaniu wartości nieruchomości - obciążenie jej ograniczonymi prawami rzeczowymi (art. 244 § 1 K.c.), oraz że przepisy te nie dopuszczają uwzględnienia przy wycenie nieruchomości innych obciążeń, jakim jest najem. Warto w tym miejscu zauważyć, że powołany przez organ odwoławczy przepis § 38 rozporządzenia w ust. 4 stanowi, że przepisy ust. 2 i 3 tego paragrafu, a więc dotyczące pomniejszenie wartości nieruchomości obciążonej ograniczonym prawem rzeczowym, stosuje się odpowiednio, jeżeli nieruchomość jest przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, użyczenia albo innej umowy, której przedmiotem jest korzystanie z nieruchomości, jeżeli wpływa to na zmianę wartości nieruchomości. Tym samym w oceniając walory wymienionej opinii, w tym korekty ceny o 40 % ze względu na wynajmowanie lokalu w spornych budynkach (stan prawny), organ odwoławczy bezzasadnie i z przyczyn niezrozumiałych pominął istniejący przepis prawa, a przez to już z tej przyczyny ocena tego operatu była dowolna i nierzetelna. Organ odwoławczy nie mógł więc zasadnie twierdzić, że okolicznością bezsporną było bezzasadne obniżenie ceny transakcyjnej. Nie mógł również tego stwierdzić porównując ceny m2 spornych lokali (bez ich prawnego wyodrębnienia) przyjętych lub ustalonych na różne potrzeby związane z ich zbyciem. Z przedstawionej przez organ odwoławczy tabeli wynika bowiem, że ceny te wahały się w przedziale od 91 zł do 1051 (1061) zł, przy czym cenę najmniejszą zawarto w operacie z dnia [...] (przyjęta na potrzeby transakcji), a cenę najwyższą w operacie z dnia [...] (przyjęta na potrzeby niniejszego postępowania). W przedziale tym mieszczą się ponadto cena przyjęta na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w innym postępowaniu podatkowym dotyczącym tej samej transakcji (733 zł), cena zbycia jednego (wyodrębnionego prawnie) lokalu przed transakcją (987 zł) oraz cena ustalona w oparciu o 30 transakcji sprzedaży nieruchomości (odrębnych własności lokali) na rzecz dotychczasowych najemców przez kontrahenta spornej umowy w dniach od 29 listopada do 8 grudnia 2005 roku (190 zł). Wszystkie wskazane wartości dotyczyły tego samego stanu faktycznego i prawnego (poza lokalami, które przed sprzedażą zostały prawnie wyodrębnione) istniejącego w tym samym czasie na tym samym rynku. Mimo istniejących zasadniczych różnic tych cen organ odwoławczy nie dokonał ich analizy ani nie wyjaśnił ich powodów lecz ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że dane te potwierdzają, że cena transakcyjna znacząco odbiegała od pozostałych wycen, oraz że organ podatkowy dopełnił w tym zakresie swoich obowiązków. W szczególności organ odwoławczy nie zbadał przyczyn istniejących różnic w dwóch operatach sporządzanych na potrzeby podatkowe tj. operatu sporządzanego w postępowaniu dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych i w niniejszym postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji, gdy w istocie dotyczyły one tych samych przedmiotów, sprzedawanych w tych samych warunkach (tej samej transakcji), gdy w pierwszym postępowaniu organ określił wartość m2 na kwotę 733 zł, a w drugim, niniejszym postępowaniu na kwotę 1051 (1061) zł. Trudno uznać, że różnica między tymi wartościami (ok. 300 zł za m2) była nieznaczna czy nieistotna i nie powodowała konieczności odniesienia się do tej okoliczności. Trudno uznać za budzące zaufanie do organów podatkowych działania tych organów, wskutek których – badające tę samą transakcję – na potrzeby jednego postępowania przyjmuje się wartość znacznie różną od przyjętej w drugim, bez wyjaśnienia tego faktu w sposób logiczny i zrozumiały dla stron tych postępowań. Warto również zauważyć, że cena realna, rzeczywista, faktycznie uzyskana ze sprzedaży spornych lokali, na rzecz ich dotychczasowych najemców wyniosła 190 zł za m2, a więc była kilkakrotnie niższa niż cena określona w operatach przyjętych jako podstawa określenia rzeczywistej wartości transakcji i ocenionych przez organ odwoławczy jako logiczna, zrozumiała. Sąd nie akceptuje tej oceny skoro z operatów tych nie wynika dlaczego przyjęte w niej wartości rażąco odbiegają od wartości przyjętych w operatach sporządzonych przez biegłego (rzeczoznawcę) o takich samych kompetencjach i porównywalnej wiedzy na potrzeby innego postępowania podatkowego. W operatach tych nie odniesiono się również do kwestii cen sprzedaży lokali (po ich wyodrębnieniu prawnym) dotychczasowym najemcom przez nabywcę spornych udziałów. Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy, we własnym zakresie, oceni czy przedstawione przez kontrahenta Spółki i samą Spółkę okoliczności stanowią uzasadnioną przyczynę uzasadniającą różnicę wartości wyrażonej w cenie od rynkowej przedmiotowego zbycia, wyjaśni dlaczego cena rynkowa przyjęta przez organ podatkowy odnosi się do sprzedaży nieruchomości lokalowych a nie udziałów we własności spornych budynków, które były przedmiotem transakcji, a po dokonaniu tego ustalenia i poprawności operatów w tym zakresie, wskaże przyczyny dla których uznał, iż mimo różnic w wartościach przyjętych dla wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnej sprzedaży i w niniejszej sprawie określonych z uwzględnieniem opinii biegłych, nie widział konieczności dogłębnego zbadania tej okoliczności i jej oceny oraz ponownie przeanalizuje operat (z dnia [...].) sporządzony na potrzeby przedmiotowej sprzedaży z uwzględnieniem wskazanych wyżej przepisów dotyczących ustalenia wartości przedmiotu sprzedaży przy istnieniu umów najmu lokali w zbywanej (udziale) nieruchomości budynkowej. W razie potrzeby organ podatkowy skorzysta z dowodów zgromadzonych i akta sprawy Sądu Okręgowego w K. sygn. akt [...]. Rozstrzygając sprawę organ odwoławczy będzie miał na względzie poczynione przez Sąd wywody dotyczące specyfiki przedmiotowej transakcji nie tylko w zakresie ceny ale i celu jej przeprowadzenia (restrukturyzacja Spółki, kwestia postępowania upadłościowego, mieszkania zakładowe itp.), przy bezspornym założeniu, że istnienie uzasadnionych przyczyn, powodujących zastosowanie ceny obniżonej (względem cen rynkowych), oznacza, że nie ma podstaw do samodzielnego określenia przez organ podatkowy przychodu z tytułu takiej (spornej) sprzedaży. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego (art. 14 ust. 1 i 3 ustawy podatkowej), przepisy procedury (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) i art. 153 ustawy p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit a i c, art. 152 i art. 200 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzekł jak w wyroku.