I SA/Gl 1073/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A.Ż. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w dniu [...] wydał interpretacje indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: [...], w której uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku A. Ż., z dnia 19 kwietnia 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi z tytułu wychowywania dziecka. W uzasadnieniu Minister Finansów w pierwszej kolejności nawiązał do stanu faktycznego przedstawionego we wspomnianym wniosku. W tych ramach odnotował, że w dniu 19 kwietnia 2011r. A. Ż. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z ulgi z tytułu wychowywania dziecka. Organ zaznaczył, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał, że jest ojcem K. Ż., który jest stanu wolnego, nadto jest on podchorążym – studentem (kandydatem na żołnierza zawodowego) [...] we W.. Studiuje w trybie stacjonarnym. Posiada zameldowanie na pobyt stały w T., w miejscu zamieszkania, tj. w domu rodzinnym ojca – A. Ż., przy ulicy [...]. Zgodnie z umową z dnia 15 września 2009r., zawartą pomiędzy studentem a szkołą, o Nr [...] w sprawie pobierania nauki przez żołnierza pełniącego służbę kandydacką, jej § 1 stanowiącym, iż "przyjmujący na naukę zobowiązuje się do ponoszenia kosztów utrzymania i nauki kandydata na żołnierza zawodowego" szkoła zapewnia ponoszenie kosztów utrzymania i nauki w zakresie m.in. zakwaterowania, wyżywienia, umundurowania oraz uposażenia zasadniczego stosownie do roku studiów, które nie jest opodatkowane i wynosi – na dzień składania wniosku – około 1250zł miesięcznie. Jak następnie zauważył organ, w takim kontekście zadano następujące pytanie: "czy na syna K. Ż. przysługuje ulga z tytułu wychowywania dzieci za rok 2009, 2010, jeżeli tak to w jakich kwotach?" Wnioskodawca nie przedstawił własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, stwierdził, iż: "nie posiadam własnej oceny prawnej w tej sprawie". W dniu 13 czerwca 2011r. w organ wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez: 1) wskazanie czy syn jest stanu wolnego czy też wstąpił w związek małżeński, jeżeli tak to kiedy, 2) przedstawienie własnego stanowiska (wyrażenie własnej opinii) adekwatnego do zadanego pytania, tj. czy jego zdaniem, przysługuje mu ulga z tytułu wychowania syna za 2009r. i 2010r., jeżeli tak to w jakich kwotach? W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca podał, iż: ad. 1) syn K. Ż. jest stanu wolnego, a także odnośnie prawa do ulgi ad. 2) ulga należy się w kwocie 278.01zł za okres od października do grudnia 2009r. i za cały rok 2010 w kwocie 1.112,04zł. Odnosząc się do wniosku Minister Finansów, na wstępie stwierdził, iż zgodnie z art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., a od 31 marca 2010r. tj. Dz.U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.f."), od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 pomniejszego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko. Stosownie natomiast do art. 27f ust. 6 tej ustawy przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników – co podkreślił organ – utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt. 2 i 3 w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej. Dalej organ argumentował, iż zgodnie z treścią art. 27f ust. 7 w związku z art. 6 ust. 8 powołanej ustawy warunkiem do skorzystania z przedmiotowego odliczenia jest również brak zastosowania w stosunku do dziecka przepisów: a) art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem najmu prywatnego c) ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym. Jak zaznaczył organ – z przytoczonych przepisów wynika, iż z tzw. ulgi prorodzinnej mogą m.in. skorzystać podatnicy w związku z wykonywaniem ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego – wychowujący w roku podatkowym pełnoletnie dzieci (art. 6 ust. 4 pkt. 2 i 3 ustawy podatkowej): a) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, b) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli i w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art., 30b ustawy podatkowej w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek od stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy, z wyjątkiem renty rodzinnej. W związku z tym, organ skonstatował, iż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego – syn wnioskodawcy, będący stanu wolnego jest podchorążym – studentem, (kandydatem na żołnierza zawodowego) wyższej szkoły oficerskiej na studiach stacjonarnych, którego koszty utrzymania i nauki zgodnie z zawartą umową Nr [...] w sprawie pobierania nauki przez żołnierza pełniącego służbę kandydacką, ponosi szkoła oficerska. Organ interpretacyjny zauważył także, iż zgodnie z § 2 tej umowy "koszty utrzymania i nauki, o których mowa w art. 54 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tekst jedn. z 2010r. Dz. U. Nr 90, poz. 593, Nr 107, poz. 679 i Nr 113, poz. 745), zwanej dalej "ustawą o służbie wojskowej", wynoszą: [...]zł [...])". W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa organ uznał, iż wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania z uIgi z tytułu wychowywania dziecka za rok 2009 i 2010. Z wniosku bowiem wynika, iż koszty utrzymania nauki syna wnioskodawcy w zakresie: zakwaterowania, wyżywienia, umundurowania oraz uposażenia zasadniczego ponosi szkoła oficerska a nie wnioskodawca. Jak dalej stwierdził organ z przepisu art. 27f ust. 6 ustawy podatkowej wyraźnie wynika, iż przepisy tzw. uIgi prorodzinnej stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, w związku wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej. Tym samym stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe. Na powyższą interpretację strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa powtarzając – co do istoty – okoliczności i poglądy zawarte we wniosku i w odpowiedzi na wezwanie do jego uzupełnienia. Wnioskodawca podniósł w szczególności, że ulga prorodzinna obejmuje m.in. pełnoletnie dzieci uczące się, które nie ukończyły 25 lat, pod warunkiem, że ich dochody w roku podatkowym nie przekroczyły 3.089zł. Zaznaczył, iż dzieci pełnoletnie objęte ulgą prorodzinną najczęściej otrzymują stypendia (naukowe, socjalne), alimenty, zasiłki, nagrody w konkursach szkolnych, które korzystając ze zwolnienia opodatkowania, nie mają wpływu na prawo rodziców do ulgi prorodzinnej. Kwota 3.089zł to roczny limit dochodów dzieci pełnoletnich, uczących się, którego przekroczenie zawsze powoduje utratę prawa do ulgi prorodzinnej. W opisanym stanie faktycznym – jak wskazała strona – taka sytuacja nie zachodzi. Odpowiadając na powyższe wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W dniu 6 października 2011r. strona zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia. W skardze sformułowała zarzut naruszenia art. 27f ust. 1 pkt 1, w związku z art. 6 ust. 4 pkt 3 oraz art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył argumenty zawarte tak we wniosku o interpretacje indywidualną, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz podkreślił, iż ulga prorodzinna obejmuje m.in. pełnoletnie dzieci uczące się, które nie ukończyły 25 lat, pod warunkiem, że ich dochody w roku podatkowym nie przekroczyły 3089 zł. Do limitu tego wliczane są dochody opodatkowane według skali podatkowej (z wyjątkiem renty rodzinnej) oraz dochody ze zbycia papierów wartościowych (tzw. dochody z giełdy) podlegające opodatkowaniu 19-proc. zryczałtowanym PIT. Jednocześnie skarżący zauważył, iż zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów także zagraniczne zarobki dziecka wliczane są do limitu dopuszczanych dochodów pełnoletniego dziecka bez względu na stosowaną metodę unikania podwójnego opodatkowania. W praktyce oznacza to, iż nawet dochód zwolniony w Polsce z PIT na skutek zastosowania metody wyłączenia z progresją pozbawi rodzica ulgi, jeżeli przekroczy ustawowy próg 3089 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo zaznaczył, iż z przepisu art. 27f ust. 6 ustawy podatkowej wyraźnie wynika, iż uprawnienia do ulgi prorodzinnej przysługują tym podatnikom, którzy utrzymują pełnoletnie dzieci w związku z wykonywaniem przez nich obowiązku alimentacyjnego. Dalej organ przytoczył definicję pojęcia "utrzymywać" zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN S.A. i podkreślił, że przesłanki tej skarżący nie spełnia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną, wyrażonej w niej, oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku – zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska. Biorąc pod uwagę powyższe założenia, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, został przedstawiony przy okazji prezentowania dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowiska organu oraz strony. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej z sytuacji, gdy pełnoletni syn wnioskodawcy, będący stanu wolnego jest podchorążym – studentem, (kandydatem na żołnierza zawodowego) wyższej szkoły oficerskiej na studiach stacjonarnych, którego koszty utrzymania i nauki - zgodnie z umową w sprawie pobierania nauki przez żołnierza pełniącego służbę kandydacką - ponosi szkoła oficerska. Mając na uwadze tak zakreślony spór w pierwszej kolejności wskazać należy, iż art. 84 Konstytucji RP określa zasadę powszechności opodatkowania, zaś z art. 32 ust. 1 tej ustawy wynika, że wszyscy muszą ponosić obciążenia publiczne z zachowaniem równości podmiotów wobec prawa, stąd wszelkie zwolnienia stanowią odstępstwa od zasady i musza być interpretowane ściśle. Uregulowana w przepisach art. 27f ust. 1 – 7 u.p.d.o.f. tzw. ulga z tytułu wychowania dziecka stanowi realizację wyrażonej w art. 71 Konstytucji RP zasady ochrony rodziny i małżeństwa, zgodnie z którą państwo w swojej polityce gospodarczej i społecznej uwzględnia dobro rodziny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2011 r., sygn. akt II FSK 546/10. Nie ulega wątpliwości, iż celem wprowadzenia tej preferencji podatkowej było częściowe zrekompensowanie osobom wychowującym dzieci nakładów poniesionych na ich utrzymanie i edukację. Ulga ta w swym założeniu objęła nie tylko dzieci małoletnie, ale na zasadzie określonej w art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. również dzieci pełnoletnie. W myśl bowiem tego przepisu, art. 27f ust. 1 – 5 ustawy stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, m. in. w związku z wykonywaniem przez podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego. Z treści art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., (w jego brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) wynika, że chodzi tu o dzieci do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały one dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym stanowisko organu podatkowego, iż skarżący nie nabył prawa do ulgi, było w pełni uzasadnione. Trafnie wskazał organ podatkowy, że preferencyjne obliczenie wysokości podatku będzie mogło mieć zastosowanie w przypadku podatników samotnie wychowujących dzieci, gdy spełnione zostaną enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 4 pkt 1-3 p.d.o.f. warunki w zw. z art. 27f ust.6 ustawy podatkowej. W świetle materiałów zebranych w niniejszej sprawie bezsporne jest, iż syn skarżącego jest pełnoletnim słuchaczem wyższej szkoły oficerskiej, co daje mu przymiot kandydata na żołnierza zawodowego, którego koszty utrzymania ponosi szkoła. Powyższe bezspornie wskazuje na niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy podatkowej w zw. z art. 27f ust. 6 ustawy podatkowej w zakresie przesłanki odnoszącej się do utrzymywania pełnoletniego dziecka, w związku z wykonywaniem przez podatnika ciążącego na nim obowiązku alimentacyjnego. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż ustawodawca poza sformułowaniem "wychowującym" użytym w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej w art. 27f ust. 6 tej ustawy – dla skorzystania z omawianej ulgi – wprowadził sformułowanie "utrzymujących pełnoletnie dzieci". Tym samym ustawa podatkowa odróżnia "wychowanie" od "utrzymania", co zdaje się w świetle powyższych wywodów być oczywiste, a z uwagi na zarysowany w sprawie spór – niezbędne do podkreślenia. Na gruncie przedmiotowej sprawy przesłanka "utrzymania" dziecka nie jest przez skarżącego wypełniona. Zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz w myśl rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 8 czerwca 2010r. w sprawie nauki żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 121, poz. 813) – koszty wyżywienia, nauki, zakwaterowania kandydata (K. Ż.) ponosi szkoła oficerska a nie podatnik. Szkoła – zgodnie z powoływanymi powyżej regulacjami – ponosi ustawowy ciężar utrzymania i nauki kandydata na żołnierza zawodowego, co zostało potwierdzone umową z dnia 15 września 2009r. o nr [...], zawartą pomiędzy studentem a szkołą. Reasumując – Sąd ze względów wyżej już wyrażonych uznaje wskazane w skardze zarzuty za bezzasadne. Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontroli zaskarżonej interpretacji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.