II FSK 546/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Go 344/09 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 27 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz D. K. kwotę 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, sygn. akt I SA/Go 344/09 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 27 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie może być ona wykonana. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do rozpoznania stanu sprawy wynika, że skarżąca jest osobą samotnie wychowującą dziecko, które w 2007 r. studiowało w Wielkiej Brytanii. Wobec powyższego podatniczka skorzystała z preferencyjnego opodatkowania dochodów według zasad określonych w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci i zastosowała ulgę z tytułu wychowywania dzieci, wynikającą z art. 27f ust. 1 tej ustawy. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z dnia 27 stycznia 2009 r. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. i określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 17.996 zł. W ocenie organów studiowanie córki podatniczki na uczelni w Wielkiej Brytanii uniemożliwiło opodatkowanie dochodów skarżącej według zasad przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci i skorzystanie z w/w ulgi. Organ drugiej instancji stwierdził, że z omawianych przepisów wynika, iż warunkiem koniecznym do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania w 2007 r. było kształcenie dzieci pełnoletnich w polskich szkołach i uczelniach. Podkreślono przy tym, że chodzi o szkoły, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach - Prawo o szkolnictwie wyższym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że dokonana na podstawie ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) zmiana art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. umożliwiająca rodzicom, których dzieci uczą się poza granicami kraju, rozliczenie się jako osoba samotnie wychowująca oraz skorzystanie z ulgi z tytułu wychowywania dzieci, ma zastosowanie do dochodów uzyskanych przez podatników począwszy od 1 stycznia 2008 r. Zdaniem organu, wbrew temu, co twierdziła strona, przedmiotowa zmiana nie miała charakteru doprecyzowującego - nowe brzmienie art. 6 ust. 4 pkt 3 wyraźnie rozszerza zakres szkół o te, których zasady tworzenia i prowadzenia regulują przepisy obowiązujące w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie. Skargę na powyższą decyzję podatniczka wywiodła na podstawie zarzutu naruszenia prawa traktatowego - Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), w związku z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej stanowiącego część Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. o przystąpieniu m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), upatrując tego naruszenia w zakresie opisanym w art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 lit.c TWE oraz w zakresie opisanym w art. 18 TWE. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Skarżąca stwierdziła, że w przypadku funkcjonowania w krajowym obrocie prawnym, do dnia 31 grudnia 2008 r., przepisu art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzecznym z pierwotnym prawem wspólnotowym, przepis ten powinien być interpretowany w zgodzie z prawem traktatowym. Podkreśliła dodatkowo, że niezgodność przepisu, zastosowanego przez organ podatkowy w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji, z prawem traktatowym została potwierdzona w procesie legislacyjnym polskiego prawodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. udzielając odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze podtrzymał w całości stanowisko i argumentację z zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszą sprawę przyznał rację stronie skarżącej, która konsekwentnie wskazywała, że od chwili przystąpienia do UE, Polska ma obowiązek stosowania zasad prawa wspólnotowego, co oznacza, iż powinny być stosowane również zasady interpretacji wynikające z dorobku wspólnotowego. Powyższego nie zmienia fakt, że podatki bezpośrednie pozostają w kompetencji poszczególnych państw członkowskich UE. Państwa te powinny bowiem korzystać z tych kompetencji w zgodzie z prawem wspólnotowym. Sąd wskazał na wyrok ETS z dnia 14 listopada 2006 r. w sprawie C-513/04, w którym ten sąd stwierdził, że chociaż opodatkowanie bezpośrednie należy do właściwości państw członkowskich, to muszą one stosować je w poszanowaniu prawa wspólnotowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy skarżąca jako obywatelka polska mieszkająca na terytorium RP i płacąca tu podatek dochodowy od osób fizycznych od swoich dochodów, tylko z tego powodu, że dziecko skarżącej nie uczy się w szkole, o której mowa w przepisach o szkolnictwie wyższym, tzn. nie "w polskiej szkole" - jest traktowana przez polskie prawo podatkowe, w związku z interpretacją organów podatkowych, w inny sposób niż podatnicy, których dzieci mają status ucznia czy studenta szkoły założonej i prowadzonej w Polsce, na podstawie przepisów krajowych. Sąd podkreślił, że w myśl zasady niedyskryminacji oraz zasady równości wyrażonych w art. 12 TWE, wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących. Oceniając w tym kontekście dokonaną przez organy podatkowe interpretację art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że z punktu widzenia tak rozumianej traktatowej zasady niedyskryminacji, nie było podstaw uzasadniających różne (od innych osób samotnie wychowujących) traktowanie skarżącej, będącej w ocenie Sądu w takiej samej sytuacji z tamtymi osobami, gdy chodzi o spełnienie wszystkich istotnych warunków skorzystania z preferencyjnego opodatkowania - tylko i wyłącznie w oparciu o niemające cechy istotności kryterium dotyczące (jak określił to organ w odpowiedzi na skargę - s.7) "rodzaju szkoły w jakim uczyło się dziecko". W takiej sytuacji wykładnia przepisu art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) uwzględniająca respektowanie traktatowej zasady niedyskryminacji (art. 12 TWE) powinna w ocenie Sądu prowadzić do przyjęcia, że wprowadzony w tym przepisie warunek dotyczący nauki dziecka powinien zostać ukształtowany jednolicie zarówno w odniesieniu do podatnika (osoby samotnie wychowującej), który ma dziecko uczące się w kraju, jak również wówczas, gdy jest to dziecko mające status ucznia czy studenta szkoły zagranicznej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji taką wykładnię należało przyjąć (i była to powinność także organów podatkowych) respektując wskazaną wcześniej zasadę lojalnej współpracy, wyrażoną w art. 10 TWE, pomimo że w treści omawianego przepisu prawa podatkowego zamieszczone było wówczas sformułowanie "w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach - Prawo o szkolnictwie wyższym". Opowiedzenie się za wykładnią prowspólnotową, a w zasadzie uznanie, iż należało ją w sprawie zastosować, oznacza przyjęcie, że w tej konkretnej sprawie, dotyczącej roku 2007, przepis art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. powinien być tak samo stosowany, jak w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., kiedy to literalnie został dostosowany do standardów europejskich. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz oddalenie skargi skarżącej. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzucił naruszenie: przepisów art. 145 § 1pkt 1 lit a w związku z art. 133, art. 134 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oraz art. 6 ust. 4 pkt 3 i art. 27 f ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenie skargi, przepisów art. 145 § 1pkt 1 lit a w związku z art. 133, art. 134 i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 6 ust. 4 pkt 3 i art. 27 f ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że strona przeciwna, stosując przepis art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. w przedmiotowej sprawie dotyczącej 2007 r. winna była zastosować wykładnię prowspólnotową, co oznacza że w ocenie Sądu przepis art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. powinien być tak samo stosowany jak w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. kiedy to literalnie został dostosowany do standardów europejskich, przepisów art. 145 § 1pkt 1 lit a w związku z art. 133, art. 134 i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 6 ust. 4 pkt 3 i art. 27 f ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja stałą wydana z naruszeniem prawa materialnego (art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.), które miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, przepisów art. 145 § 1pkt 1 lit a w związku z art. 133, art. 134 i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 6 ust. 4 pkt 3 i art. 27 f ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja stałą wydana z naruszeniem prawa materialnego (art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.), które miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, poprzez naruszenie przez stronę przeciwną dokonującą wykładni tego przepisu traktatowych zasad: lojalności współpracy i niedyskryminacji (art. 10 i art. 12 TWE), przepisów art. 145 § 1pkt 1 lit a w związku z art. 133, art. 134 i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 6 ust. 4 pkt 3 i art. 27 f ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na nierespektowaniu przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 14 pkt 1ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316), zgodnie z którym zmiana przepisu art. 6 ust. 4 pkt 3, umożliwiająca rodzicom, których dzieci uczą się poza granicami kraju rozliczenie, jako osoba samotnie wychowująca oraz skorzystanie z ulgi z tytułu wychowania dzieci, ma zastosowanie do dochodów uzyskanych przez podatników począwszy od 1 stycznia 2008 r., co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, przepisów art. 145 § 1pkt 1 lit a w związku z art. 133, art. 134 i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 6 ust. 4 pkt 3 i art. 27 f ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na nierespektowaniu przez Sąd pierwszej instancji zasady, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym prawa do rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko oraz z ulgi przewidzianej w art. 27 f u.p.d.o.f. uzależnione jest od łącznego spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Na wstępie należy przypomnieć, że w art. 71 Konstytucji RP została określona zasada ochrony rodziny i małżeństwa, zgodnie z którą państwo w swojej polityce gospodarczej i społecznej uwzględnia dobro rodziny. Realizując powyższą zasadę ustawodawca w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. umożliwił osobom samotnie wychowującym dzieci na preferencyjne opodatkowanie polegające na tym, że w przypadku dochodu osoby samotnie wychowującej dzieci podstawa opodatkowania podlega podzieleniu na połowę i od tej części stosowana jest odpowiednia dla niej stawka podatkowa, a w rezultacie określany jest niższy podatek, w porównaniu z sytuacją, w której nie występowałby tego rodzaju kumulacja podatkowa. Gramatyczna wykładnia art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) nie nasuwa wątpliwości. Zgodnie z tym przepisem osoba samotnie wychowująca w roku podatkowym dzieci do ukończenia 25 lat uczące się w szkołach, uprawniona jest do preferencyjnego rozliczenia podatku dochodowego, jeżeli dzieci te w roku podatkowym nie uzyskały dochodów (z wyjątkiem dochodów wolnych od opodatkowania, renty rodzinnej oraz dochodów w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty podatku), przy czym nauka winna odbywać się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach – Prawo o szkolnictwie wyższym. Natomiast wykładnia celowościowa powyższego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że ustawodawca wprowadził omawiane udogodnienie podatkowe w celu ułatwienia osobom samotnie wychowującym dzieci realizacji celu kształcenia. Przy założeniu, że celem preferencyjnego opodatkowania było przynajmniej częściowe zrekompensowanie osobom samotnie wychowującym dzieci nakłady poniesione na edukację ich dzieci, siedziba ośrodka kształcenia ma znaczenie marginalne. Ponadto nie można wykluczyć, że z różnych względów, właściwa edukacja w konkretnym przypadku będzie mogła być realizowana wyłącznie za pośrednictwem ośrodków szkoleniowych położonych poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Mając na względzie ewidentną sprzeczność wykładni językowej z celami omawianej regulacji należy przywołać tezę zawartą w wyroku Sądu Najwyższego, że wykładnia językowa nie może prowadzić do rozstrzygnięcia, która w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ratio legis interpretowanego przepisu (uchwała SN z dnia 22 marca 2007 r., III CZP 8/2007 LEX nr 230973). Wprawdzie sąd nie może nie stosować przepisu, którego zastosowanie byłoby niesłuszne, ale zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie dopuszcza się w drodze wykładni celowościowej korygowanie wyników, do jakich prowadzi wykładnia językowa. Wykładnia językowa art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. jest ewidentnie sprzeczna z konstytucyjną zasadą ochrony rodziny, co też znalazło swój wyraz w zmodyfikowanej i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r. treści omawianego przepisu, mocą którego miejsce pobierania nauki przez dziecko do ukończenia przez nie 25 lat rozciągnięto na "szkolnictwo wyższe obowiązujące w innych niż Rzeczpospolita Polska państwie". Również brak jest jakichkolwiek obiektywnych argumentów, które mogłyby uzasadniać odmienne traktowanie podatnika, którego dziecko studiuje w kraju, od podatnika, który poniósł wydatki w związku z nauką dziecka w ośrodku kształcenia, mającego siedzibę w innym kraju Unii Europejskiej. Reasumując należy stwierdzić, że celem preferencyjnego opodatkowania osoby samotnie wychowującej dzieci, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., jest częściowe zrekompensowanie poniesionych przez nich wydatków na edukację dziecka. Siedziba ośrodka kształcenia dziecka ma w tym przypadku znaczenie marginalne. Za taką wykładnią omawianego przepisu przemawiają również regulacje prawa wspólnotowego. W art. 87 Konstytucji RP ustawodawca zalicza ratyfikowane umowy międzynarodowe do źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej. Natomiast w myśl art. 91 Konstytucji umowy tego rodzaju stanowią część polskiego prawa wewnętrznego i podlegają bezpośredniemu stosowaniu, chyba że ich stosowanie zależy od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą. Powyższe przepisy świadczą jednoznacznie, że nakaz interpretacji przepisów zgodnie z normami prawa międzynarodowego i wspólnotowego stał się wiążącą dyrektywą interpretacyjną w Polsce. Prymat prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego jest prymatem stosowania normy prawnej, a nie jej obowiązywania (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2006 r. sygn. akt I FSK 146/06, LEX nr 263139). Oznacza to, że sam fakt sprzeczności normy prawa polskiego z prawem międzynarodowym nie musi prowadzić do utraty przez nią mocy obowiązującej. W świetle powyższego należy stwierdzić, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisu art. 6 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzemieniu obowiązującym w 2007 r.) uwzględniająca respektowanie traktatowej zasady niedyskryminacji zawartej w art. 12 TWE, obecnie w art. 18 TFUE, trafnie wskazuje, że wprowadzony w tym przepisie warunek dotyczący nauki dziecka powinien zostać odczytany jednolicie zarówno w odniesieniu do podatnika samotnie wychowującego dziecko, który ma dziecko uczące się w kraju, jak również wówczas, gdy jest to dziecko mające status ucznia czy studenta szkoły zagranicznej. Na marginesie należy wskazać, że gramatyczna wykładnia art. 6 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) pośrednio zniechęca obywateli polskich jak też obcokrajowców podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, do korzystania ze swobody przemieszczania się (art. 18 TWE; obecnie art. 21 TFUE). Wprawdzie konstrukcja przepisu art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. powoduje, że nie chodzi o przemieszczanie się osoby uprawnionej do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania, jednak nie budzi wątpliwości, że niebezpieczeństwo utraty prawa do korzyści podatkowej może mieć istotny wpływ na decyzję dotyczącą wyboru miejsca kształcenia wychowywanego przez podatnika dziecka. W tym kontekście istotny jest również fakt, że wybór miejsca kształcenia dziecka poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej może być szczególnie istotny z punktu obywatela innego Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Jakkolwiek zgodnie z art. 94 i art. 95 ust. 1 i 2 TFUE podatki bezpośrednie należą do kompetencji państw członkowskich, to jednak kompetencje te powinny być wykonywane z poszanowaniem prawa wspólnotowego (zob. np. wyrok ETS z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. str. I – 225, pkt 21 oraz z dnia 7 września 2004 r. w sprawie C-319/02 Mannien, 2b, Orz. str I- 7477, pkt 19). Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.