I SA/Gl 1077/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.),, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Aneta Domagała, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 3) stwierdza, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A S.A. w Z. przedstawione we wniosku złożonym w dniu 28 września 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy stwierdził, że w złożonym wniosku wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe. Wskazał, że przedmiotem jego działalności jest produkcja sprzętu medycznego. W celu rozwoju firmy Spółka zamierza pozyskać kapitał w formie emisji akcji i wprowadzić je do publicznego obrotu tj. na Giełdę Papierów Wartościowych. W tym celu Spółka zawarła wymienione we wniosku umowy na podstawie których firmy świadczące usługi na rzecz wnioskodawcy wystawią w przyszłości faktury VAT. Fakturę taką wystawiła już kancelaria notarialna, której notariusz uczestniczył w Walnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki, które podjęło uchwałę o emisji akcji. Zdaniem wnioskodawcy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z emisją akcji i wprowadzeniem ich do publicznego obrotu. Wydatki te są kosztem pośrednim Spółki, których celem jest pozyskanie środków na rozwój Spółki, a tym samym zwiększenie jej przychodów podatkowych. Wskazując prawidłowe stanowisko organ podatkowy przytoczył treść art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zgodnie z którym podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Oznacza to, że wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz ust. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również kursowe. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej wynika, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Dlatego też organ podatkowy stwierdził, że przychody, uzyskane z emisji akcji, nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Organ podatkowy zauważył, że w świetle art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem wszystkie poniesione wydatki, za wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Ponadto muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu. Wobec powyższych przepisów i stanu faktycznego opisane przez Spółkę wydatki dotyczące zamierzonej emisji akcji nie są związane z "zarachowaniem" czy zabezpieczeniem źródła przychodów. Ich celem jest bowiem pozyskanie kapitału zakładowego, a więc konkretnego przychodu. Zdaniem organu podatkowego nie mogą stanowić kosztów wydatki, związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy). Ponadto z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik wniósł o zmianę powyższej interpretacji poprzez uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej polegającą na przyjęciu, iż wydatki związane z publiczną emisją akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a nadto naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 14a w związku z art. 120 i art. 14b Ordynacji podatkowej oraz art. 14c § 1 tej ustawy poprzez brak uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pomimo że Minister Finansów dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz rażące pominięcie interpretacji indywidualnych wydanych w takich samych sprawach przez organy podatkowe, które to interpretacje tworzyły stan prawny korzystniejszy dla podatników, skutkiem czego jest naruszenie zasady zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, a nadto poprzez brak ustosunkowania się do argumentów Spółki zawartych we wniosku oraz brak wyczerpującego uzasadnienia swojego stanowiska przez organ, w szczególności poprzez brak odwołania się do orzeczeń sądów, organów podatkowych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, oraz naruszenie zasady in dubio pro tribuere. Uzasadniając wezwanie podatnik stwierdził, że Spółka powołała się na wyrok ETS z dnia 26 maja 2005 r. (sygn. akt C-465/03), w którym ETS uznał, iż wydatki poniesione na emisję akcji należą do kosztów ogólnych spółki oraz na postanowienie [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] (nr [...]), który uznał, że wydatki na emisję akcji spełniają warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Zauważył, że organ podatkowy nie odniósł się do wymienionego orzeczenia i interpretacji. Wskazując na konieczność interpretacji przepisów z uwzględnieniem celu regulacji i norm prawa międzynarodowego skarżący przytoczył fragmenty wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 643/05). Następnie zauważył, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez publiczną emisję nowych akcji są wydatkami związanymi z powstaniem i funkcjonowaniem osoby prawnej. Ze względu na charakter tych wydatków nie powinny być one wiązane z przychodami w postaci otrzymania wkładów na poczet kapitału zakładowego, lecz powinny być traktowane jako koszty finansowania działalności, gdyż wpływają przede wszystkim w sposób istotny na generowanie przychodów Spółki. W związku z tym wydatki te spełniają definicję kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, zaś brak ich wyłączenia w art. 16 ust. 1 tej ustawy oznacza, że wszystkie te wydatki, są kosztami uzyskania przychodów – o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania lub zachowaniu źródła przychodów. Następnie wnioskodawca przytoczył sygnatury akt i daty wyroków sądów administracyjnych oraz ich fragmenty, a nadto wskazał organy podatkowe i ich postanowienia, które pozostają w zgodzie z prezentowanym przez niego stanowiskiem. Zauważył, że wskazane wyroki zapadły co prawda na tle konkretnych spraw administracyjnych, niemniej jednak sposób wykładni art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej zastosowany przez składy orzekające wskazują na kierunek, w którym powinna zmierzać prawidłowa interpretacja tych przepisów również przez organy podatkowe. W podsumowaniu wnioskodawca wyraził pogląd, że przedmiotowe wydatki co do zasady spełniają definicję kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej w wezwaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wyjaśnił, że zasada ustanowiona przepisem art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej, przez analogię, powinna mieć zastosowanie także w odniesieniu do przychodów, których ustawodawca nie zaliczył do przychodów podatkowych. Zauważył, że wyroki sądów i interpretacje organów podatkowych nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego i nie mogą mieć wpływu na treść zawartą w wydanej interpretacji indywidualnej. Przedmiotowe koszty są kosztami Spółki jednakże w świetle obowiązujących przepisów nie mogą być uznane za koszty podatkowe. Oznacza to, że nie naruszono zasady in dubio pro tribuere. Zdaniem organu podatkowego przedmiotowa interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy a także uzasadnienie prawne tej oceny zatem spełnia wymogi z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą interpretację skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona skarżąca A1 S.A. w Z. wniosła o jej uchylenie w całości i uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Strona skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób i z uzasadnieniem jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i argumentację. W toku postępowania sądowego ujawniono zmianę firmy strony skarżącej na A S.A. Postanowieniem z dnia 13 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie była kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej – wydatków, związanych z emisją akcji Spółki akcyjnej, celem pozyskania kapitału poprzez wprowadzenia ich do publicznego obrotu, poczynionych już w 2007 r. We wniosku wnioskodawca zapytał czy wydatki poniesione na wszystkie usługi, opłaty i podatki związane z emisją akcji w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie dojścia do skutku oferty publicznej. Podatnik zajął stanowisko zgodnie, z którym ma prawo zaliczyć takie koszty do kosztów uzyskania przychodów zaś momentem zarachowania tych kosztów będzie miesiąc emisji akcji, bowiem właśnie w tym momencie następuje pozyskanie środków skutkujących nowymi możliwościami uzyskania przychodów. Uznając stanowisko to za nieprawidłowe organ podatkowy stwierdził, że wydatki dotyczące zamierzonej emisji akcji nie są związane z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów, gdyż ich celem jest pozyskanie kapitału zakładowego, a więc konkretnego przychodu. Organ podatkowy wyraził pogląd, że nie mogą stanowić kosztów wydatki, które co prawda nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, ale związane są z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej). Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ponadto przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c oraz ust. 4d ustawy podatkowej koszty uzyskania przychodów określają jako bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Ustawodawca dzieli więc koszty uzyskania przychodów co najmniej na dwie kategorie: koszty związane z przychodem w tym koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem oraz koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Te ostatnie pozostają bez związku z przychodem, gdyż dotyczą wyłącznie ich źródła. Koszty związane bezpośrednio z przychodem to koszty, których poniesienie jest niezbędne dla uzyskania konkretnego przychodu natomiast koszty nie związane bezpośrednio z przychodem to takie, które z uwagi na ich charakter nie łączy się wprost z osiągniętym przychodem, aczkolwiek ich poniesienie warunkuje możliwość uzyskania takiego przychodu. W przypadku tych ostatnich kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami, a tym samym nie można ich wiązać z jakimkolwiek określonym przychodem. W myśl art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej), nie uwzględnia się również kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej). Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Tym samym nie stanowią one przychodów lub dochodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 tej ustawy, nie tworzą podstawy opodatkowania, są neutralne podatkowo. Nie są więc ani dochodami ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu ani dochodami wolnymi od podatku. Są przysporzeniem majątkowym, które z mocy ustawy wyłączono z przychodów. Do przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się ani pieniędzy otrzymywanych na powiększenie kapitału akcyjnego, ani kwot stanowiących nadwyżkę na kwotę nominalną otrzymaną za akcję przy ich wydaniu i przekazaniu na kapitał zapasowy (patrz wyrok NSA z dnia 19 września 2006 r. sygn. akt II FSK 498/06). Należy również zgodzić się z poglądem, że jeżeli do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), to do kosztów uzyskania takich przychodów nie zalicza się jedynie wydatków związanych bezpośrednio z otrzymaniem takich przychodów (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 782/08). O zakwalifikowaniu środków pieniężnych jako przychodu na utworzenie lub powiększenie kapitału akcyjnego decydują obiektywne okoliczności faktyczne związane z ich uzyskaniem. Tym samym wydatki na otrzymanie tak określonych przychodów nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to równocześnie, że wydatki te, co do zasady stanowią koszt uzyskania przychodów. Utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi dla Spółki (kapitałowej) przychodu, mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu spółka nie powinna też uwzględniać wydatków związanych bezpośrednio z utworzeniem lub podwyższeniem kapitału. Skoro Spółka otrzyma przychody na utworzenie kapitału zakładowego poprzez emisję akcji to kosztem uzyskania takiego przychodu będą wyłącznie koszty związane ze zbyciem wyemitowanych akcji. Dlatego też istotna jest kwestia związku konkretnego wydatku, na utworzenie kapitału, z tak określonym przychodem Spółki. Skoro do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie kapitału to tym samym do kosztów uzyskania takich przychodów nie zalicza się jedynie wydatków bezpośrednio związanych z otrzymaniem takich przychodów. Otrzymanie przychodów na utworzenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej może nastąpić w drodze emisji akcji poprzez ich sprzedaż, zbycie na odpowiednich rynkach, a więc może być finansowane ze źródeł zewnętrznych. Przychody otrzymane to takie, które wpłynęły do majątku Spółki, na rachunek Spółki, w celu podwyższenia kapitału. Zaś kosztami uzyskania takiego przychodu są wyłącznie koszty związane ze zbyciem wyemitowanych akcji. Dopiero uiszczenie przez nabywcę ceny akcji stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej. Sama emisja nowych akcji czy jej przygotowanie nie wypełnia warunków tego przepisu. Dlatego też do kosztów uzyskania przychodów z tego źródła nie zalicza się innych wydatków niż te, które zostały poniesione w związku z otrzymaniem tych przychodów. Powołany wyżej przepis nie stanowi bowiem o innych niż "otrzymane" przychodach na powiększenie kapitału, a tym samym koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej mogą stanowić wyłącznie koszty "otrzymania" takich przychodów, tj. uzyskania za akcje rzeczywistych przychodów. Fakt, że z możliwością otrzymania takich przychodów, związane są wymagane prawem czynności skutkujące m.in. wyemitowaniem akcji, nie oznacza, iż wydatki na te czynności są bezpośrednio związane z otrzymaniem (uzyskaniem) omawianego przychodu. Tylko wydatki bezpośrednio związane z otrzymaniem przychodów na podwyższenie kapitału nie stanowią kosztów uzyskania takich przychodów. Tym samym wydatki związane z emisją akcji, nie będące bezpośrednimi kosztami otrzymania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej, powinny być ocenione z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 tej ustawy definiującym koszty uzyskania przychodów oraz przy zastosowaniu zasad wydzielenia części kosztów uzyskania przychodów, czy ich podziału w czasie, jako kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem. O ile więc podatnik wykaże związek wskazanych we wniosku wydatków z przychodami osiągniętymi lub zamierzonymi lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, koszty te mimo, że nie związane bezpośrednio z przychodami będą mieścić się w kategorii kosztów podatkowych Nie można więc uznać za słuszne stanowisko organu podatkowego, że wydatki te są bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym, w drodze emisji nowych akcji i przekazanym na podwyższenie kapitału, oraz że związek przyczynowo-skutkowy między tym kosztem a przychodem jest tu bezpośredni i nie budzący wątpliwości bowiem omawiany przepis odnosi się wyłącznie do przychodu otrzymanego, a nie możliwego do osiągnięcia w przyszłości. Przygotowanie emisji nowych akcji nie daje przychodu przed dniem ich emisji czy zbycia a na pewno nie przynosi przychodu w momencie dokonywania tych czynności i poniesienia odpowiednich wydatków. Twierdzenie, że wydatki te warunkowały wprost osiągnięcie przychodu z emisji akcji jest o tyle nieuzasadnione, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej dotyczy otrzymanych przychodów, na określony cel i bez wskazania sposobów ich uzyskania, których wysokość nie jest znana w momencie przygotowywania nowej emisji akcji. W tym znaczeniu przedmiotowe wydatki odnoszą się do nieokreślonego przychodu tak co do wysokości jak i czasu uzyskania. Dlatego też koszty poniesione na ten cel, nie są bezpośrednio związane z ewentualnie otrzymanym, konkretnym przychodem z emisji nowych akcji. Z drugiej strony jest oczywiste, że koszty te mogą być zaliczone do pośrednich kosztów uzyskania przychodów tj. takich co do których nie zachodzi bezpośrednia relacja z konkretnym przychodem, gdy podatnik wykaże, że ich poniesienie było niezbędne dla realizacji celów opisanych w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, a jednocześnie nie zostały wyliczone w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Kosztów tych nie można wiązać z konkretnym przychodem, gdyż w momencie ich poniesienia przychód ten jawi się jako zdarzenie przyszłe i niepewne. Skoro wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy naruszył wymienione wyżej przepisy prawa, sąd administracyjny sprawujący kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, obowiązany był uwzględnić skargę. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący oceni stanowisko wnioskodawcy w oparciu o zaistniały i przedstawiony przez stronę skarżącą stan faktyczny dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego zgodnie z oceną prawną Sądu wyrażoną w niniejszym orzeczeniu. Z tych względów należało na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec jak w sentencji wyroku.