I SA/Gl 1077/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Teresa Randak, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. sprawy ze skargi K. M. (M.) na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1. K. M. wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...], wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaconego odszkodowania. Do wydania zaskarżonej interpretacji doszło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. 2.1. We wniosku podatnik przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że zawarł ze Spółką A Sp. z o.o. umowę o pracę na czas określony do dnia 30 maja 2013 r. Umowa w § 6 ust. 2 stanowiła, że w przypadku wypowiedzenia umowy przez pracodawcę bądź rozwiązania umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia z winy pracodawcy, pracownikowi przysługuje odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres od dnia rozwiązania umowy o pracę do dnia 30 maja 2013 r. Pracodawca rozwiązał umowę o pracę za dwutygodniowym wypowiedzeniem dnia 28 stycznia 2011 r. Wnioskodawca zażądał wypłaty odszkodowania, a następnie wytoczył powództwo o jego zapłatę. Wyrokiem z dnia 2 maja 2012 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w K. zasądził na jego rzecz odszkodowanie w wysokości [...] zł, a wniesioną przez pracodawcę apelację oddalił Sąd Apelacyjny w K. wyrokiem z dnia 18 stycznia 2013 r. sygn. akt [...]. Wnioskodawca zacytował następnie fragment uzasadnienia wyroku, w którym stwierdzono, że "(...) zapis umowy potraktować należałoby jako dozwoloną z mocy art. 18 Kodeksu pracy i art. 3531 Kodeksu cywilnego w związku z art. 300 Kodeksu pracy klauzulę umową. Nie była to jednak kara umowna, ani odszkodowanie, którego wypłata i wysokość uzależniona byłaby od poniesienia szkody majątkowej przez powoda. Charakter tego odszkodowania zbliża go do odszkodowań limitowanych, o jakich mowa w Kodeksie pracy, a należnych bez względu na wysokość faktycznie poniesionej szkody". 2.2. Na tle tego stanu faktycznego sformułował pytanie: Czy odszkodowanie wypłacone na podstawie wyroków sądowych opisanych we wniosku jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 1.3. Prezentując własne stanowisko wnioskodawca powołał się na art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którym "prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał lecz również inne sądy oraz inne organy administracji publicznej (...)". W sentencji wyroku Sądu Okręgowego z dnia 2 maja 2012 r. stwierdzono, że kwota [...] zł zasądzona jest tytułem odszkodowania, zatem tego ustalenia nie można kwestionować. Dalej wnioskodawca stwierdził, że nie jest to odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów ustaw lub aktów wykonawczych do ustaw, w więc - o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale "inne odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku sądowego", zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy. Wskazał, że żadne z dwóch wyłączeń, przewidzianych w tym przepisie, nie odnosi się do jego sytuacji, gdyż odszkodowanie zasądzone prawomocnym wyrokiem sądowym nie ma związku z prowadzona przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą ani nie dotyczy naprawienia szkody stanowiącej korzyści, które poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Do wniosku dołączone zostały dokumenty w postaci kserokopii umowy o pracę oraz wyroków sądów obu instancji. 3. Organ, w wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) interpretacji, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W obszernym uzasadnieniu przedstawił stan prawny wynikający z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a mianowicie przepisy art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4. Następnie przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. oraz stwierdził, że do odszkodowania otrzymanego przez wnioskodawcę nie ma zastosowania zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3, gdyż wysokość tego odszkodowania lub zasady jego ustalenia nie wynikały wprost z przepisów prawa. Analizując przedstawiony stan faktyczny w świetle zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. organ wskazał, że w sprawie ma zastosowanie wyłączenie określone pod literą "b" tego przepisu. Przewidziany w tym przepisie wyjątek dotyczy korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Oznacza to, że zwolnione od opodatkowania mogą być jedynie te odszkodowania (rekompensaty), które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą. Odszkodowanie powodujące przysporzenie majątkowe będzie podlegać opodatkowaniu ponieważ, gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści w postaci wypłaty należności bez udziału sądu, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Następnie organ podkreślił, że odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkich dobrach prawnie chronionych, przy czym obejmuje zarówno uszczerbek majątkowy jak i niemajątkowy. Szkoda może obejmować stratę polegającą na konkretnym ubytku w majątku, co powoduje, że poszkodowany staje się uboższy, ale może też dotyczyć utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono i wówczas poszkodowany nie staje się bogatszy jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się. Zarówno z treści wniosku, jak i stanowiących jego podstawę wyroków sądowych wynika, że odszkodowanie jakie otrzymał nie ma związku z poniesioną szkodą, bo wnioskodawca nie poniósł faktycznej szkody, która byłaby stratą w posiadanym majątku, przez którą stałby się on uboższy. Skoro zatem sąd przyjął, że jest to odszkodowanie nielimitowane wielkością szkody, czyli ma charakter zabezpieczenia na przyszłość byłego pracownika z tytułu rozwiązania umowy o pracę przez pracodawcę nie z winy pracownika, to świadczenie powyższe należy zakwalifikować jako zabezpieczenie niedoszłych w przyszłości korzyści, jakie wnioskodawca otrzymałby, gdyby nie doszło do rozwiązania stosunku pracy i które wówczas podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów ze stosunku pracy. Taki rodzaj rekompensaty wyczerpuje znamiona wyłączenia od zwolnienia z opodatkowania na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. 4. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a po otrzymaniu odpowiedzi na to wezwanie, w której organ nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji – wniósł skargę do Sądu, w której zarzucił "naruszenie przepisów prawa podatkowego polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń". W oparciu o ten zarzut wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postepowania. W uzasadnieniu skargi przedstawił przebieg postępowania interpretacyjnego, natomiast nie zawarł wywodów merytorycznych, odnoszących się do treści zaskarżonej interpretacji. 5. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał swe stanowisko, a odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa przez brak wszechstronnej i całościowej analizy treści wniosku podkreślił, że zarzut ten jest ogólnikowy i nie precyzuje jakie elementy wniosku zostały pominięte lub pobieżnie potraktowane, a ponadto wyjaśnił, że organ wydaje interpretacje w oparciu o ocenę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie ma natomiast uprawnienia do prowadzenia dodatkowych ustaleń dowodowych, w tym nie bada dokumentów złożonych przez stronę wraz z wnioskiem. Może jedynie wezwać stronę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, jeśli takie występują. W ocenie organu zaskarżona interpretacja w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 14c § 2 O.p., nie narusza więc przepisów procesowych, zaś jej treść jest zgodna z przepisami prawa materialnego, w tym zwłaszcza art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f., co obszernie organ uzasadnił ponownie w odpowiedzi na skargę. Z tych względów złożono wniosek o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. 6. Na rozprawie skarżący podtrzymał wniesioną skargę podkreślając, że otrzymał odszkodowanie zasądzone wyrokiem sądu, co uprawnia do zwolnienia podatkowego w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Z kolei pełnomocniczka organu wniosła o oddalenie skargi, wskazała na zasadę ścisłej interpretacji przepisów regulujących zwolnienia i ulgi podatkowe oraz ponownie stwierdziła, że z uzasadnienia wyroku sądu apelacyjnego wynika, iż charakter zasądzonego odszkodowania odpowiada tzw. odszkodowaniom limitowanym z kodeksu pracy, które to odszkodowania są objęte podatkiem dochodowym. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga nie jest zasadna, gdyż objęta nią indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest zgodna z prawem. 7.1. Stan sprawy, w tym stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, jest niesporny co do faktów, zatem zbędne jest jego ponowne przedstawienie w tej części uzasadnienia. 7.2. Rozbieżność pomiędzy stronami sprowadza się wyłącznie do oceny charakteru odszkodowania zasądzonego prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego na rzecz wnioskodawcy, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są: "inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono". W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że odszkodowanie przyznane wnioskodawcy na mocy wyroku sądowego objęte jest wyłączeniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b, gdyż jest to odszkodowanie obejmujące utracone korzyści w postaci spodziewanej wypłaty wynagrodzenia za pracę, którego pracownik nie uzyska z powodu rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy. Pogląd ten jest w pełni uzasadniony. Zarówno sam wnioskodawca jak i sądy powszechne, które zasądziły na jego rzecz odszkodowanie w postaci kwoty odpowiadającej wynagrodzeniu za pracę za okres od rozwiązania umowy o pracę do końca okresu na jaki umowa ta została zawarta, podkreślają, że odszkodowanie powyższe nie jest zależne od szkody wyrządzonej pracownikowi, a wynikają z klauzuli umownej, zawartej w umowie o pracę. Zbliżone jest zatem do odszkodowań limitowanych, wynikających z Kodeksu pracy, należnych bez względu na wysokość poniesionej szkody. 7.3. W orzecznictwie (np. w wyroku NSA z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1278/11) oraz w doktrynie ("Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz", pod red. J. Marciniuka, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2015, str. 275-276) przyjmuje się zgodnie, że zakresem zwolnienia z opodatkowania objęte są tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, nie dotyczy natomiast utraconych korzyści. Podkreślono przy tym, że odmienne potraktowanie w prawie podatkowym odszkodowań wynikających z poniesienia straty rzeczywistej i szkody związanej z utraconymi korzyściami, jest uzasadnione konstytucyjną zasadą powszechności i równości opodatkowania. O ile bowiem w przypadku szkody rzeczywistej odszkodowanie ma charakter restytucyjny, więc otrzymane środki nie podlegają opodatkowaniu, o tyle w przypadku utraconych korzyści, gdyby podatnik je uzyskał, podlegałyby one opodatkowaniu. Zwolnienie tego rodzaju przysporzenia majątkowego z opodatkowaniu uprzywilejowałoby więc bezpodstawnie podatnika, który uzyskał odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści. 7.4. W rozpoznawanej sprawie skarżący otrzymał rekompensatę za utracone, przyszłe wynagrodzenie za pracę. Gdyby więc umowa o pracę nie została rozwiązana, wynagrodzenie to stanowiłoby przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Tym samym osiągnąłby korzyści (podlegające opodatkowaniu), gdyby nie wyrządzono mu szkody. Podobnie opodatkowaniu podlegałoby odszkodowanie wynikające z zawartej klauzuli umownej, gdyby pracodawca wypłacił je skarżącemu dobrowolnie, bez skierowania sprawy na drogę sądową. Wniosek ten jest oczywisty i prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do odszkodowania przyznanego skarżącemu, mimo iż nastąpiło to wyrokiem sądu, wykluczone jest zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.p.f., co oznacza, że stanowisko organu w pełni odpowiada prawu podatkowemu. 7.5. Sąd nie dopatrzył się także żadnego naruszenia przepisów procesowych, zwłaszcza mających uzasadniać zarzut strony skarżącej niepełnego wyjaśnienia sprawy. Abstrahując od faktu, że w skardze nie przedstawiono, na czym powyższe uchybienie proceduralne miałoby polegać, Sąd takiej nieprawidłowości nie stwierdził też z urzędu i uznał zaskarżoną interpretację za wydaną zgodnie z regułami postępowania, prawidłowo i wyczerpująco uzasadnioną. 8. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2015 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).