I SA/Gl 1078/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił A. i R. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł, a także odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podniósł, że dokonał oszacowania kosztów uzyskania przychodu, a tym samym podstawy opodatkowania, gdyż podatkowe księgi przychodów i rozchodów firmy A R. S. i firmy B A. S. nie spełniają wymogów do uznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej kosztów zakupu towarów handlowych od niektórych kontrahentów. Nadto za koszt uzyskania przychodu organ nie uznał wydatków w wysokości [...] zł poniesionych przez firmę B A. S. za usługi marketingowe. 2. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatników, będący adwokatem, wniósł odwołanie, w treści którego zakwestionował metodę szacowania zastosowaną przez organ podatkowy pierwszej instancji. Jego zdaniem zakwestionowane faktury na zakup paliwa były prawidłowe. Za niesłuszne uznał również nieuwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wydatków poniesionych za usługi marketingowe wykonywane przez firmę A R. S. dla firmy B A. S. . 3. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, o której mowa powyżej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wymaga uzupełnienia i dodatkowej analizy kwestii kosztów uzyskania przychodów dotyczących zakupu paliwa oraz wyjaśnienia, czy zgromadzono dodatkowe materiały w postępowaniach karnych. 4. W wyniku ponownego rozpatrzenia decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił A. i R. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że z kosztów uzyskania przychodów wyłączył faktury dotyczące obrotu paliwem w prowadzonej indywidualnie przez A. S. działalności gospodarczej w ramach firmy B z podmiotami: C, D i E, na łączną kwotę [...] zł. Kwestionując prawidłowość faktur VAT, dotyczących obrotu paliwami, wystawionych przez wspomnianych wyżej kontrahentów organ podkreślił, że "nie odzwierciedlają one rzeczywistego przedmiotu transakcji, rzeczywistego dostawcy paliwa ani rzeczywistej ceny transakcji". Organ stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów firmy B A.S. nie spełnia wymogów do uznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej kosztów zakupu towarów handlowych od tych kontrahentów. Następnie organ wyjaśnił, że dokumentowanie kosztów uzyskania przychodu fikcyjnymi fakturami samo w sobie nie stanowi podstawy do dokonania oszacowania, jeżeli reszta dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika pozwala na określenie podstawy opodatkowania, przy czym brak jest możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wartości wynikających z fikcyjnych faktur. Wobec tego stosując regulację zawartą w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. 5. Następnie decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., działając na podstawie art. 207, art. 47 § 3, art. 51 § 2, art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 53 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej O.p.) oraz art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., zwaną dalej u.p.d.o.f.) określił A.S. odsetki za zwłokę naliczone na dzień złożenia zeznania PIT-36 za 2003 r. tj. 31 marca 2004 r. od niezapłaconych w terminie płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. 6. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, zarzucając jej wyliczenie odsetek za zwłokę na podstawie wadliwie odkreślonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]. Uzasadniając odwołanie podniosła, że w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za 2003 r. ustanowiła pełnomocnika i stwierdziła, że określenie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek jest ściśle związane z określeniem zobowiązania w zakresie tego podatku. W jej ocenie decyzje w zakresie zobowiązania i odsetek za zwłokę od tego zobowiązania winny być wydane w jednym postępowaniu, a nadto doręczone pełnomocnikowi. Nadto strona powołała się na zarzuty i argumentację przytoczoną w odwołaniu wniesionym przez pełnomocnika od decyzji z dnia [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 2003 r. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...], nr [...] po rozpatrzeniu odwołania strony, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 53 a O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii pełnomocnictwa. W tym kontekście podniósł, że A.S. udzieliła adwokatowi B.A. pełnomocnictwa ogólnego, które zostało włączone do akt postępowania podatkowego, które nie dotyczyło niniejszego postępowania. Nadto treść pełnomocnictwa nie pozwalała na jego rozszerzenie i przyjęcie, że dotyczy również tej sprawy. W świetle powyższego i przy uwzględnieniu art. 165 § 4 O.p., zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo kierował korespondencję bezpośrednio do strony. Następnie zwrócił uwagę na odwołanie z dnia [...], które zostało wniesione od decyzji z dnia [...] oraz że na zarzuty i argumenty w nim zawarte strona się powołała. W odwołaniu pełnomocnik decyzji tej zarzucił naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że w zakwestionowanych fakturach dotyczących zakupu paliwa nie wskazano rzeczywistej ceny transakcji, rzeczywistego przedmiotu transakcji oraz rzeczywistego dostawcy paliw. Nadto zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wyjaśnił, że handel paliwami może też stanowić nabycie towaru z przeznaczeniem dla konkretnego odbiorcy. Jego zdaniem nie można przyjmować, że faktury nie wskazywały rzeczywistego odbiorcy, jeżeli firmy podatników nabywały paliwo od firm, które zapewniały jego dostawę do stacji benzynowych. Wyjaśnił, że R.S. wskazywał odbiorców, którym spółka F i firmy reprezentowane przez J.M. dostarczały paliwo. W tej sytuacji fakturę sprzedaży wystawiano na rzecz R.S., który z kolei zrealizowane dostawy fakturował na rzecz odbiorców. Pełnomocnik oświadczył, że R.S. pośrednicząc w zakupie i sprzedaży paliw pilnował, aby było ono faktycznie dostarczone, co potwierdziły osoby uczestniczące przy realizacji dostaw paliwa. W związku z tym organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że firmy A i B są tzw. "firmami słupami", tj. firmami, które wystawiają "puste faktury". Zwrócił przy tym uwagę na wyrok z dnia [...] w sprawie o sygn. akt [...], na mocy którego Sąd Rejonowy w T. uniewinnił oskarżonego R.S. (działającego w imieniu A.S.) od zarzutu potwierdzenia zawarcia transakcji, które faktycznie nie miały miejsca. Stwierdził także, iż R.S. nabywając paliwo poprzestawał na zapewnieniach swoich kontrahentów, że paliwo pochodzi z rafinerii, jest dobrej jakości potwierdzonej przez dostarczane certyfikaty jakości. Nie mógł zatem wiedzieć, że paliwo to było "fakturowo przeprowadzane przez różne firmy słupy". Dalej wskazał też na brak podstaw do przytaczania w zaskarżonej decyzji wyjaśnień osób zarządzających spółką F, składanych przed Sądem Okręgowym w K. w sprawie karnej o sygn. akt [...]. Następnie zanegował zasadność powoływania się na wyroki Sądu Okręgowego w K. o sygn. akt [...] i [...] oraz na zeznania składane przez osoby powiązane z działalnością J.M. - jednego z kontrahentów podatniczki - z uwagi na brak związku ze sprawą R.S. . W dalszej części pisma, ustosunkowując się do opisanych przez organ czterech etapów procederu dotyczącego nielegalnego obrotu paliwem, zastrzegł, że R.S. uczestniczył tylko w czwartym, tj. w etapie kupowania oleju napędowego od F, czyli dokonywał realnych transakcji. Odnosząc się do kwestii cen paliwa, pełnomocnik zarzucił, iż organ pierwszej instancji wysuwając wnioski oparł się tylko i wyłącznie na zeznaniach J.M., z których nie wynika, aby ceny ujęte na zakwestionowanych fakturach były niższe od cen nabycia paliwa przez R.S. . Wywiódł, iż różnica "najwyżej [...] groszy na jednym litrze" nie może świadczyć, że nabywane przez firmy A i B paliwo nie jest "paliwem normalnym", bowiem takie różnice były często spotykane na rynku obrotu paliwami. Ponadto pełnomocnik strony podniósł, iż spośród wszystkich dostaw zrealizowanych przez R.S. w 2003 r. nigdy nie zakwestionowano jakości dostarczanych produktów. Przywołał przy tym orzeczenie Sądu Rejonowego w T., sygn. akt [...], uznające R.S. winnym tego, że nieumyślnie dokonał obrotu paliwem w postaci oleju napędowego nie spełniającego określonych w ustawie wymagań jakościowych i zdaniem Sądu winien dołożyć większej staranności przy sprawdzaniu jakości paliwa oraz uniewinnił go od zarzutu, iż działając z góry powziętym zamiarem potwierdził zawarcie transakcji, które faktycznie nie miały miejsca. Tym samym wskazał na bezzasadność zarzutu, jakoby podatnicy mieli świadomość, iż przedmiotem transakcji zakupu były inne, niż na fakturach, produkty ropopochodne. W odniesieniu do kwestii jakości paliwa pełnomocnik stwierdził nadto, że o ile Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przytoczył treść zarzutów i uzasadnienia z aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w K. sygn. akt [...] przeciwko R.S. i innym, to jednak nie uwzględnił okoliczności, iż oskarżyciel w uzasadnieniu tego aktu stwierdził, że nie znaleziono dowodów wskazujących, aby komponenty paliwa były mieszane w firmie A. W podsumowaniu odwołania pełnomocnik stwierdził, że przy uwzględnieniu wszystkich zebranych w sprawie materiałów dowodowych, bezzasadnie przyjęto, że księgi podatkowe firmy B w części dotyczącej zakupu towarów handlowych nie mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym. Nawet gdyby przyjąć, że sporne faktury są nierzetelne, to brak było podstaw do nieuznania wartości z nich wynikających za koszt uzyskania przychodu, gdyż organ podatkowy nie wykazał, że operacje gospodarcze, których te faktury dotyczyły, nie miały miejsca. Na poparcie takiego stanowiska pełnomocnik przywołał wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 500/07. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po stwierdzeniu, że zarzuty sformułowane w odwołaniu odnoszą się zasadniczo do ustaleń zawartych w odrębnej decyzji, tj. decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., przedstawił ustalenia dokonane w tejże sprawie. Dodał, że decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę jest następstwem wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a strona nie wniosła żadnych zarzutów odnośnie samego wyliczenia odsetek, jak też ich kwoty. Organ zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, że A.S., prowadząc indywidualnie działalność gospodarczą w ramach firmy B, w książce przychodów i rozchodów zaewidencjonowała jako koszt uzyskania przychodu faktury VAT na łączną kwotę [...] zł dotyczące zakupu paliw w miesiącach od kwietnia 2003 r. do grudnia 2003 r. od podmiotów: C, D i E. Organ nadmienił przy tym, że R.S. zeznał, iż wobec osiągnięcia określonej wysokości obrotów w firmie A, w celu uniknięcia obowiązku prowadzenia tzw. pełnej księgowości (tj. ksiąg handlowych) założona została firma A. S. B i A. S. powierzyła jemu prowadzenie firmy. Podobnie J.M., jest jedyną osobą, która we wszelkich działaniach reprezentowała firmy: C, D, E. Odnosząc się do podniesionej przez pełnomocnika kwestii dotyczącej funkcji, jaką na rynku obrotu paliwami pełnił R.S. (działając również w imieniu A.S.), organ w pierwszej kolejności podniósł, odwołując się do złożonych w sprawie dokumentów, że R.S. i A.S. prowadzili działalność gospodarczą m.in. w zakresie "sprzedaży hurtowej paliw" czy też określoną inaczej w zakresie "handlu hurtowego paliwami". Zwrócił uwagę, że pełnomocnik strony w odwołaniu stwierdził, że R.S. "pośredniczył" w zakupie i sprzedaży paliwa. Organ uznał, że twierdzenie to mija się z prawdą, a pełnomocnik próbuje zmienić kwalifikację działalności w celu obrony mocodawców. Swoje wywody organ poprzedził definicjami "sprzedaży" i "pośrednictwa", zamieszczonymi w Słowniku Języka Polskiego. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji w myśl zasady otwartości postępowania dowodowego pozyskał dowody zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w K., tj. zeznania m.in. R.S. oraz osób przywoływanych z nazwiska przez R.S., tj. J.M., M.Z., A.B., na podstawie których ustalono, iż zakwestionowane faktury dotyczące zakupu produktów ropopochodnych dotyczyły transakcji, które nie miały miejsca. Zeznania te były również podstawą do sporządzenia przez Prokuraturę Okręgową w K. aktów oskarżenia przeciwko R.S., A.S., J.M., G.M. i G.M. (sygn. akt [...]). Ponadto w aktach sprawy znajduje się wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia [...], sygn. akt [...] (prawomocny z dniem [...]), na mocy którego uznano J.M. winnym potwierdzania nieprawdy na fakturach VAT co do zawartych w 2003 r. i 2004 r. transakcji obrotu produktami ropopochodnymi pomiędzy firmami: C, G, H. Odnosząc się do zeznań J.M., działającego w imieniu podmiotów: C, D i E, organ zwrócił uwagę, że wynika z nich, iż jego firmy dokonywały zakupu paliw w postaci oleju napędowego z firm m.in. H, G i I T.W.. Żadna z firm reprezentowanych przez J.M. nie posiadała stacji paliw, cystern, magazynów paliwa ani środków transportu przystosowanego do przewozu paliw. Wskazał, że od dostawców otrzymywał fakturę na zakup oleju napędowego "na jego firmę", a następnie "przefakturował[em] zakupione paliwo dla firmy R.S.", na czym "zarabiał[em] około [...] do [...] groszy na litrze". Organ odwoławczy, analizując te zeznania, stwierdził, że wbrew twierdzeniom J.M. paliwo nie mogło być przewożone do "firmy S.", gdyż ani podatnik, ani jego małżonka nie dysponowali żadnymi zbiornikami, które umożliwiałyby gromadzenie tego paliwa. Zwrócił też uwagę, że sam podatnik oraz jego pełnomocnik w odwołaniu wskazują, że paliwo miało być dostarczane do finalnego odbiorcy. Nadto z zeznań tych wynika, że J.M. de facto nie dysponował paliwem, które mógłby dalej sprzedawać, w tym dla firmy B oraz nie określił, od którego konkretnego podmiotu pochodził towar wskazany na spornych fakturach. Przywołuje natomiast nazwy firm, od których otrzymywał jedynie faktury, tj. firmy J.F. G, T.W. I oraz D.R. H. Powyższe fakty znalazły również potwierdzenie w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych w firmach kierowanych przez J.M.. Następnie paliwo to zostało "sprzedane" m.in. firmie A.S. B. Fakt fikcyjności dokonywanych z J.M. transakcji potwierdził J.F.. W ocenie organu przedstawione powyżej okoliczności, tj. analogiczny opis współpracy przedstawiony przez odrębne osoby uczestniczące w tym procederze, wskazują jednoznacznie na fikcyjny charakter dokonywanych transakcji pomiędzy firmami J. M. a firmami J.F., T. W. czy D. R.. Zatem skoro ani J. M., ani jego ww. "fakturowi" dostawcy de facto nie dysponowali paliwem, to przyjąć należy, że również faktury wystawione przez J.M. na rzecz firmy B nie odzwierciedlały rzeczywistego przedmiotu transakcji, rzeczywistego dostawcy, jak i rzeczywistej ceny produktów ropopochodnych. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia [...], sygn. akt [...], na mocy którego J.M. został uznany winnym tego, że działając czynem ciągłym wspólnie i w porozumieniu m.in. z D.R. - właścicielem H - w celu osiągnięcia korzyści majątkowych poświadczał nieprawdę co do transakcji zawartych na fakturach VAT dotyczących sprzedaży produktów ropopochodnych pomiędzy ww. podmiotami, podczas gdy transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, i z popełnionych przestępstw uczynił sobie stałe źródło dochodów. Orzeczeniem tym uznano winnymi za zarzucane im czyny również inne osoby, tj. D. R., R.L., T.T., którzy poprzez wzajemne wystawianie i przyjmowanie faktur zakupu/sprzedaży produktów ropopochodnych dokonywali fikcyjnego obrotu paliwami. Również wskazani wyżej kontrahenci J.M. zostali uznani winnymi m.in. poświadczania nieprawdy co do transakcji zawieranych w fakturach VAT, tj. że transakcje wymienione w fakturach nie miały miejsca. Z powyższego organ wywiódł, że ww. podmioty były tylko kolejnymi ogniwami, których zadaniem było fakturowe rozchodowanie nielegalnie wyprodukowanego towaru. Tym samym faktury sygnowane nazwami C, D i E, dotyczące sprzedaży na rzecz firmy B A.S. produktów ropopochodnych, nie odzwierciedlały rzeczywistego dostawcy ani rzeczywistego przedmiotu transakcji. Powtórzył, że w świetle obowiązujących przepisów prawa nie stanowią więc rzetelnych dokumentów księgowych, które mogłyby być podstawą do ujęcia w dokumentacji rachunkowej firm reprezentowanych przez R.S.. Wprawdzie w wyniku działań firmy B, reprezentowanej przez R.S., finalni odbiorcy (np. stacje benzynowe, firmy transportowe i inne) otrzymywali produkty ropopochodne, to jednak nie był to towar, który uwidoczniono na fakturach zakupowych wystawionych przez firmy J.M.. Następnie odnosząc się do zarzutu odwołania, że z przytoczonych w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień, osoby R.S. dotyczą jedynie te złożone przez J.M., organ podniósł, że są one niezbędne do pełnego zobrazowania mechanizmu działań J. M., jego uczestnictwa w nielegalnym procederze obrotu paliwami, co z kolei ma bezpośredni związek z transakcjami zawieranymi z A.S.. Powoływanie się zaś na brak świadomości czy niewiedzę skarżącego o nielegalnych transakcjach zawieranych przez J.M. nie ma, zdaniem organu, wpływu na ustalanie stanu faktycznego istotnego w niniejszej sprawie. Organ podniósł także, iż Prokuratura Okręgowa w K. nie dała wiary wyjaśnieniom R.S., jakoby nie miał on wiedzy i nie uczestniczył wspólnie z J.M. i przedstawicielami firmy F w procederze nielegalnego obrotu produktami ropopochodnymi i skierowała do Sądu Okręgowego w K. akt oskarżenia z dnia [...], sygn. akt [...]. W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę, że A.S. oświadczyła, iż w chwili rozpoczęcia działalności gospodarczej w kwietniu 2003 r. nie poniosła żadnych dodatkowych kosztów, natomiast środki na zakup towaru pochodziły z zysku wypracowanego przez firmę męża - A. Dokonując szczegółowej analizy transakcji firmy A. S. B, organ stwierdził, że R.S. w ramach spółki A nie dysponował środkami, mogącymi finansować wydatki firmy A.S.. Dalej organ zwrócił uwagę, że firma B - nie dysponując w dalszym ciągu własnymi środkami finansowymi - nabyła od firm sygnowanych nazwiskiem M. kolejne partie towarów, dokonując przedpłat. Organ wskazał również, że podatnicy dokonując transakcji zakupu paliwa, realizowali płatności w przeważającej części gotówką, przy czym zapłatę podzielono na wiele drobnych wpłat. W ocenie organu logika i doświadczenie życiowe wskazują, że przeprowadzanie transakcji opiewających na kilkadziesiąt tysięcy złotych w formie bezgotówkowej jest o wiele bezpieczniejsze i tańsze. Organ zwrócił także uwagę na obowiązek regulowania płatności w sposób bezgotówkowy wynikający z art. 13 § 1 pkt 1 obowiązującej w 2003 roku ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, póz. 1178 ze zm.). Zdaniem zatem organu, na fikcyjność dokonywanych transakcji zakupu paliwa od ww. firm przez A i B wskazuje fakt uiszczania za towar zapłaty gotówką w wielu niewielkich ratach, mimo że po pierwsze, odbiorcy finalni przekazywali należności na konta bankowe, a po drugie - analiza transakcji firmy B wskazuje, iż wątpliwym jest ponoszenie w firmie B w pierwszym miesiącu jej działalności kosztów w kwotach, jakie zaewidencjonowano w dokumentacji księgowej. W podsumowaniu, mając na uwadze przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, organ odwoławczy stwierdził, że wystawione przez firmy faktury były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. opisanej w ich treści sprzedaży oleju napędowego i benzyny. W konsekwencji w oparciu o sporne faktury podatnicy nie mogli dokonywać stosownych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji nie naruszył regulacji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił, że w sprawie nie doszło do faktycznego obrotu towarem pomiędzy B a firmami reprezentowanymi przez J.M., strona zaś nie przedstawiła żadnych przeciwnych dowodów. Podniósł, że tylko rzeczywiste transakcje mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Następnie organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, w których prezentowany jest pogląd, iż przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Jeżeli podatnik posłużył się dokumentami, które są nieprawdziwe, to niezależnie od tego, czy działał w dobrej wierze, czy został oszukany przez wystawców faktur, czy też wiedział o tym fakcie, okoliczności te nie mają wpływu na fakt, że faktury fikcyjne nie dokumentują zdarzenia gospodarczego, a więc nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Odnosząc się następnie do zarzutu, iż organ podatkowy nie był uprawniony do nie uznania transakcji dokumentowanych spornymi fakturami za koszt uzyskania przychodu bez wykazania, że operacje gospodarcze w tych dowodach nie miały miejsca, organ drugiej instancji stwierdził, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrazu transakcji, ponieważ paliwo, które zostało sprzedane finalnym odbiorcom A.S. nie pochodziło od J.M.. Ponieważ jego źródło nie zostało wskazane, organ pierwszej instancji zasadnie dokonał wyłączenia wartości wynikających z zakwestionowanych faktur z kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podkreślił, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem tożsamości towaru lub usługi, którą odzwierciedla, jak również stron transakcji. W sprawie podatnik ewidencjonował zakupy paliwa na podstawie dowodów nierzetelnych, na co wskazują takie okoliczności jak ta, że J.M., wystawiał dla A.S. "puste faktury", a produkty ropopochodne do finalnego odbiorcy docierały od zupełnie innego podmiotu. Nabywane przez odwołującą paliwo nie pochodziło od podmiotów wskazanych na fakturach, a z innego nieustalonego źródła. Wobec tego organ pierwszej instancji - zdaniem organu odwoławczego - trafnie przyjął, iż faktury wystawione przez firmy reprezentowane przez J.M. nie posiadają cech dowodu księgowego, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Również fakt zrealizowania dostawy na rzecz finalnych odbiorców, którzy uiszczali na konto firmy B zapłaty za towar, nie daje podstawy do przyjęcia, że sprzedany towar podatnik rzeczywiście zakupił od firm sygnujących zakwestionowane faktury. Dlatego też wydatki w nich wykazane nie mogą być podstawą do uznania za koszt uzyskania przychodów. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów, choćby uprawdopodabniających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, bądź które podważałyby wyjaśnienia osób przesłuchiwanych w postępowaniu karnym, podlegają zaś wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Nadto organ wskazał, że na ocenę stanu faktycznego nie wpływa powołany przez pełnomocnika strony wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] sygn. akt [...] oraz zeznania świadków przesłuchiwanych w tej sprawie karnej. W tym kontekście organ podniósł, że wyrok dotyczył roku podatkowego 2004, jednak zauważył, że zdaniem Sądu R.S. winien dołożyć większej staranności przy sprawdzaniu jakości paliwa, gdyż "nie ustalił przykładowo pierwotnego dostawcy paliwa...", co jednoznacznie wskazuje, że nie był nim J.M.. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej A. i R. S. powinni podjąć wszelkie działania celem zapewnienia, że realizowane przez nich transakcje nie stanowią części łańcucha obejmującego nielegalny obrót paliwami. W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe wykazały bezspornie, iż skarżący nie dochowali należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Tryb dokonywania zamówień, sposób dostarczania towaru oraz zapłata gotówką to przesłanki świadczące, iż zachodziły podstawy do powzięcia przez podatników wątpliwości co do ich legalności, co powinno prowadzić do podjęcia działań sprawdzających kontrahenta w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w nielegalnym procederze. W ocenie organu trudno zaakceptować stanowisko podatnika, że samo poprzestanie na zapewnieniach wystawców faktur o pochodzeniu paliwa z rafinerii i jego dobrej jakości, stanowi gwarancję prawidłowości przeprowadzanych transakcji. W sytuacji, gdy zamówienia dokonywano na telefon lub w trakcie spotkań w restauracjach, gdy kontrahenci nie posiadali bazy paliwowej ani transportowej, a cena paliwa na fakturach była niższa od cen hurtowych głównych koncernów paliwowych, to zdziwienie organu budzi bezgraniczne zaufanie, jakim darzył R.S. w ogóle ich nie znając (G.M., G.M.). Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że dla skutków w prawie podatkowym bez znaczenia jest fakt, czy podatnik działał w dobrej wierze, czy też dochował należytej staranności. Wskazał, że wina bądź brak zawinienia nie zmienia faktu, że sporne faktury nie dokumentują zdarzenia gospodarczego, a więc nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Nadto analizując wyrok Sądu Rejonowego w T., organ stwierdził, że odnośnie dwóch faktur wystawionych przez J.M., R.S. został uniewinniony od zarzutu, iżby działając z góry powziętym zamiarem potwierdził zawarcie transakcji, które faktycznie nie miały miejsca, to jednakże w uzasadnieniu wskazano jedynie, że brak było dowodów na poparcie tezy oskarżyciela, tj. Prokuratora Rejonowego w T., że transakcje nie miały miejsca. Organy podkreślił, że nie jest kwestionowane, że w wyniku działania R.S. finalny odbiorca (J w L.) otrzymał produkt ropopochodny (nie kwestionuje również zeznań świadków uczestniczących przy zlewaniu benzyny czy oleju napędowego) i że J.M. wystawiał faktury. Organ stwierdził, uwzględniając całokształt charakteru działalności J.M. i osób z nim powiązanych, że nie sposób uznać, iż wystawione przez niego faktury odnosiły skutek podatkowy dla A.S.. Analizując dodatkowo wypowiedź prezesa Spółki K, która w 2004 r. była jednym z odbiorców paliwa od firmy B, organ wywiódł, że jeśli działalność gospodarcza ma być prowadzona rzetelnie i bezpiecznie, to w celu wyeliminowania bądź zminimalizowania ryzyka związanego z obrotem gotówkowym zasadnym jest dokonywanie płatności w formie bezgotówkowej, czego R.S. najczęściej nie praktykował. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy, dokonując analizy tego przepisu oraz art. 23 § 2 O.p., zwrócił uwagę, że w sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji podatkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dotyczące zakupu paliw od wyżej opisanych podmiotów. Organ podatkowy wyłączył powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów, obliczył zobowiązanie podatkowe. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Organ oświadczył nadto, że nie neguje faktu uzyskania przez A.S. przychodu z tytułu sprzedaży produktów ropopochodnych. Potwierdzone to zostało szeregiem czynności sprawdzających przeprowadzonych u finalnych kontrahentów skarżących np. L, Ł, M, N, O, z których wynika, iż otrzymywali oni towar i zapłatę uiszczali na konto bankowe A.S.. Jego zdaniem jednak towar, który otrzymali finalni odbiorcy, nie był tożsamy z towarem ujętym na zakwestionowanych fakturach, których wystawcami były firmy reprezentowane przez J.M. oraz że podmioty te były faktycznymi dostawcami paliwa. W końcowej części uzasadnienia organ powtórzył, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji i w świetle prawa podatkowego nie mogą stanowić podstawy do ewidencjonowania ich w księgach podatkowych. Faktury zostały zakwestionowane, ponieważ organy podatkowe dowiodły, iż pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści spornych faktur nie doszło do obrotu paliwem. W świetle powyższego organ wskazał, że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego czy też nielegalnego źródła. Nadto organ odwoławczy powtórzył, że w jego opinii R.S. (działający w imieniu A.S.) zdawał sobie sprawę z charakteru procederu, w którym bierze udział oraz jego mechanizmu. Przyjęcie wersji wydarzeń przestawionej przez stronę i jej pełnomocnika nie znajduje potwierdzenia, w ocenie organu, nie tylko w zeznaniach innych osób, ale byłoby sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Organ podniósł także, że zważywszy, iż klienci A.S. faktycznie otrzymywali towar, dokonywali za niego zapłaty, można stwierdzić, iż podatniczka uzyskiwała przychód podlegający opodatkowaniu, zaś sprzedawane paliwo musiała uzyskiwać z zupełnie innego źródła niż to wynika ze spornych faktur (niewiadomego źródła). W konsekwencji brak jest podstaw dla określania w jakikolwiek sposób kosztów uzyskania przychodu tak pozyskanego towaru handlowego. Organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zasadnie odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzut niezgromadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji nowego (dodatkowego) materiału dowodowego. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że podnoszony przez stronę jedyny zarzut, iż decyzja określająca wysokość odsetek od zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oparta została na błędnej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 2003 r. jest bezzasadny. W jego ocenie prawidłowo ustalony stan faktyczny miał wpływ na wysokość przychodów i kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej w 2003 r. w ramach firmy B przez A.S. działalności gospodarczej, co z kolei było podstawą do wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące roku podatkowego, do których obliczenia i odprowadzenia, w myśl art. 44 ust. 3 i 6 u.p.d.o.f. podatniczka była zobowiązana. Ponieważ tak wyliczona wysokość zaliczek była inna niż wykazana w deklaracjach na podatek dochodowy od osób fizycznych, organ pierwszej instancji, przywołując brzmienie art. 53 a O.p., określił A.S. odsetki od niezapłaconych w terminie płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od kwietnia 2003 r. do grudnia 2003 r. 7. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatniczki domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm ustawowych. Pełnomocnik sformułował zarzuty: - naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że dokonanie przez skarżących zakupy paliw dokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy F, C, D i E nie stanowią kosztów uzyskania przychodów - naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, stosowaną z przyjmowaniem szeregu domniemań nie wynikających z tego materiału oraz art. 122 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznie z zebranymi dowodami. 8. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. 9. Pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie podtrzymał w całości wywody i wnioski skargi. Dodał, iż organy podatkowe nie kwestionują faktu rzeczywistego dostarczenia towaru, jego jakości i ceny, co pozostaje w sprzeczności ze wskazaną w decyzji trojaką podstawą zakwestionowania prawdziwości faktur, którym organy te zarzuciły wykazanie w fakturze innego podmiotu transakcji, innego rodzaju towaru oraz innej ceny. Ponadto, odniósł się do argumentu, iż brak bazy magazynowej oraz środków transportu nie stanowi przeszkody do prowadzenia handlu paliwami. Zdaniem pełnomocnika, wywody te potwierdzają stanowisko strony skarżącej, że firmy państwa S. mogły dokonywać transakcji pomiędzy dostawcą i odbiorcą paliwa, a ich rola polegała na zapewnieniu, że towar zostanie rzeczywiście dostarczony. Pełnomocnik raz jeszcze podkreśla, że R.S. nie miał świadomości, że na poprzednich etapach występowały podmioty fikcyjne, i nie może z tego tytułu ponosić odpowiedzialności. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, a odnosząc się do wypowiedzi pełnomocnika, podkreślił, iż czym innym jest ocena faktur sprzedaży, których organy nie kwestionują, a ocena faktur zakupu. Te ostatnie, w świetle zebranych dowodów nie stanowią dowodu, że paliwa zostały zakupione od F oraz firm prowadzonych przez J., G. i G. M.. Wskazał również na podniesione w decyzjach argumenty, które przeczą twierdzeniu, iż R.S. nie miał świadomości uczestnictwa w nielegalnym obrocie paliwami. Polemizując z wypowiedzią przedstawiciela Izby Skarbowej, pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że skoro organy akceptują taką sytuację, że pan S. mógł zakupić paliwo w rafinerii i zlecić jego dostarczenie bezpośrednio do finalnego odbiorcy, to również pan M. mógł takiego zakupu dokonać i zlecić dostarczenie paliwa panu S., a ten z kolei finalnemu odbiorcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], nr [...] określającą A.S. odsetki za zwłokę naliczone na dzień złożenia zeznania PIT-36 za 2003 tj. [...] od niezapłaconych w terminie płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. Równocześnie decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił A. i R. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta została również przez stronę zaskarżona. Warto w tym miejscu wskazać, że wyrokiem z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1077/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...]. Nie pozostaje to bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Zauważyć przyjdzie, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja jest niejako konsekwencją decyzji z dnia [...], nr [...]. Wysokość zaliczek i odsetek zależy bowiem bezpośrednio od wysokości należności głównej, a tę kwestię rozstrzygnięto wspomnianą decyzją "wymiarową". Stosownie do art. 53 a § 1 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Przepis art. 53a O.p. zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w sytuacji zaistnienia opisanych w tym przepisie warunków. Dla zastosowania tego przepisu konieczne jest wcześniejsze ustalenie, że na podatniku ciążył obowiązek podatkowy wynikający z innych ustaw podatkowych, w tym przypadku - z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu dotyczącym określenia odsetek za zwłokę organ podatkowy bada jedynie, czy podatnik wywiązał się z obowiązku zapłaty zaliczki w terminie i wysokości wynikającej z przepisów prawa, a w przypadku stwierdzenia uchybień określa przedmiotowe odsetki za zwłokę. W oparciu o ustalenia wynikające z decyzji wymiarowej organ podatkowy określa wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki, w przypadku gdy zaistnieją okoliczności wskazane w art. 53 a O.p. Podkreślić w tym miejscu należy, że pełnomocnik strony skarżącej w złożonej skardze nie wniósł żadnych zarzutów dotyczących decyzji określającej odsetki. Skarga zawiera bowiem wyłącznie zarzuty wobec decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił A. i R. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł. Pełnomocnik nie zakwestionował zatem ani podstawy prawnej, ani sposobu wyliczenia odsetek. Niezależnie od tego Sąd, nie będąc związany granicami skargi, poddał zaskarżoną decyzję wszechstronnej ocenie i nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości w tym zakresie rozstrzygnięcia kwestii odsetek od nieziszczonych zaliczek na podatek dochodowy za rok 2003. Odnosząc się z kolei do zarzutów natury procesowej, należy odnotować, że zarzuty procesowe dotyczące postępowania są wspólne w sprawie należności głównej. Podobnie jak w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 lutego 2011 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1077/10, trzeba powiedzieć, że Sąd nie stwierdził w wydanej decyzji, jak również poprzedzającym ją postępowaniu, aby organy naruszyły wskazane w skardze przepisy postępowania. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś skarżący ani ich pełnomocnik nie przedstawili dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności. Zrealizowana została w ten sposób zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. Organ wydając swoją decyzję dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, analizy dowodów i wyciągnął spójne wnioski. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 191 O.p., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Organy podatkowe obu instancji - zdaniem Sądu - dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.